Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 15/00473
Uitspraak op het hoger beroep van
de erven van [belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbenden,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 januari 2015, nummer AWB 14/1168, in het geding tussen
belanghebbenden,
en
de Inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
inzake de hierna vermelde navorderingsaanslag.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbenden is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.057 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 194.423. Tegelijkertijd is aan belanghebbenden ter zake van deze aanslag een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 4.743.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbenden zijn van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 45.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.057 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 177.105 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.3.
Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Belanghebbenden hebben schriftelijk gerepliceerd; de Inspecteur heeft afgezien van een schriftelijk dupliek.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 28 januari 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbenden, de heren [A] en [B] , verbonden aan [C] B.V. te [D] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [E] en [F] .
1.6.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7.
Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2.Feiten
2.1.
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (waarbij de Inspecteur is aangeduid als de inspecteur):
“2.1. Mevrouw [G] (hierna: erflaatster) is overleden op 2 juli 2012. Zij heeft in 2006 percelen cultuurgrond aan een projectontwikkelaar verkocht voor € 1.982.937,50, met onder meer een nabetaling van € 50 per m² bij wijziging van het geldende bestemmingsplan voor woningbouw.
2.2.
In de leveringsakte van 28 maart 2006 is, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende opgenomen:
- de verkoper levert percelen grond aan de koper onder voorbehoud van het in de akte vermelde zakelijk recht van gebruik;
- de koopprijs bedraagt € 12,50 per m², ofwel nu de totale oppervlakte van het verkochte 158,635 m² bedraagt, in totaal € 1.982.937,50;
- de verkoper heeft het recht om het verkochte ‘om niet’ te gebruiken gedurende de periode dat de koper het verkochte niet voor eigen gebruik nodig heeft tot het moment waarop de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd in een woonbestemming, dan wel, indien dit eerder is, tot het moment waarop de koper het verkochte in gebruik wil nemen, doch in ieder geval uiterlijk tot 1 januari 2023;
- indien en zodra er voor het verkochte een wijziging in het bestemmingsplan is goedgekeurd en onherroepelijke rechtskracht heeft gekregen, waardoor het verkochte geheel of gedeeltelijk is aangewezen voor woningbouwdoeleinden zal de koper aan de verkoper een vergoeding van € 50 per m²verschuldigd zijn over dat deel van het verkochte dat de bestemming woningbouwdoeleinden heeft gekregen. Ook is voorzien in een nabetaling bij wijziging van het geldende bestemmingsplan waarin het verkochte is aangewezen voor industrie- en/of bedrijfsdoeleinden;
- indien de koper op 1 maart 2023 geen nabetaling heeft gedaan, heeft de verkoper tot 1 april 2023 het recht om het verkochte terug te kopen voor € 5 per m².
2.3.
In de aangifte inkomstenbelasting 2008 heeft erflaatster niets aangegeven ter zake van haar voorwaardelijke vordering en van de rechten uit hoofde van de in 2.2 genoemde leveringsakte. Aan erflaatster is een aanslag opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte. Tijdens de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting 2009 is de inspecteur bekend geworden met voormelde leveringsakte. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur op 4 januari 2011 verzocht de betreffende percelen te taxeren om de waarde van de voorwaardelijke vordering en van de rechten te bepalen.
2.4.
Door [F] , taxateur van de Belastingdienst, is op 10 augustus 2011 een taxatierapport opgemaakt betreffende de percelen. De voorwaardelijke vordering en de rechten zijn daarin als volgt getaxeerd.
Peildatum 1 januari 2008:
Waarde nabetalingsvordering
Waarde terugkooprecht
Waarde voortgezet gebruik
Totale waarde
(afgerond)
Grond [H]
€ 2.212.326
€ 23.029
€ 102.563
€ 2.335.000
Grond [J]
€ 1.047.763
€ 10.068
€ 41.864
€ 1.095.000
€ 3.260.089
€ 33.097
€ 144.427
€ 3.430.000
Peildatum 31 december 2008:
Waarde nabetalingsvordering
Waarde terugkooprecht
Waarde voortgezet gebruik
Totale waarde
(afgerond)
Grond [H]
€ 1.563.377
€ 23.029
€ 94.782
€ 1.680.000
Grond [J]
€ 854.330
€ 10.068
€ 38.687
€ 900.000
€ 2.417.707
€ 33.097
€ 133.469
€ 2.580.000
2.5.
Bij brieven van 12 juli 2012 en 9 augustus 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbenden zijn voornemen tot navordering kenbaar gemaakt. Met dagtekening 29 september 2012 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Daarin is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd tot € 194.423. Dit is 4% over een gemiddelde rendementsgrondslag van € 4.860.581, gespecificeerd als volgt:
Aangegeven rendementsgrondslag: € 1.855.581
Correctie (€ 3.430.000 plus € 2.580.000/2):
€ 3.005.000+
€ 3.005.000+
Rendementsgrondslag na correctie: € 4.860.581
2.6.
Bij brief van 3 september 2012, door de inspecteur ontvangen op 4 september 2012, hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de aangekondigde navorderingsaanslag. Op 25 oktober 2013 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij uitspraak op bezwaar van 22 januari 2014 heeft de inspecteur de correctie herrekend op € 3.367.920 (€ 5.802.341 plus € 933.500, gedeeld door 2). Omdat deze correctie hoger is dan die bij het opleggen van de navorderingsaanslag is berekend, heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.”
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.2.
Belanghebbende verdedigt een totale gemiddelde waarde van de onder 2.4 in de uitspraak van de Rechtbank vermelde drie voorwaardelijke vorderingen van € 409.998. Genoemd bedrag kan worden gesplitst in € 237.953 voor de waarde van de nabetalingsvordering, € 33.097 voor de waarde van het terugkooprecht en € 138.948 voor de waarde van het voortgezet gebruik om niet.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is de navorderingsaanslag, na vermindering door de Rechtbank, tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbenden zijn van mening dat genoemde vraag ontkennend moet worden beantwoord.
De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3.
Tussen partijen was aanvankelijk tevens in geschil of al dan niet sprake was van een nieuw feit dat een grond tot navordering oplevert, dan wel in het geval geen sprake was van een zodanig nieuw feit, of belanghebbenden ter zake van dit feit te kwader trouw waren.
Belanghebbenden hebben ter zitting verklaard dat zij niet langer verdedigen dat geen sprake is van een nieuw feit.
3.4.
Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot een waarbij de gemiddelde waarde van het totaal van het terugkooprecht, van het recht van voortgezet gebruik en van de nabetalingsvordering, wordt bepaald op € 409.998.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Vooraf
4.1.
De navorderingsaanslag is gedagtekend 29 september 2012, terwijl bezwaar is gemaakt op 3 september 2012. Het bezwaarschrift is derhalve vóór het begin van de termijn ingediend.
4.2.
Artikel 6:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt:
“Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:
wel reeds tot stand was gekomen, of
nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.”
4.3.
Het Hof is van oordeel dat sprake is van een omstandigheid als bedoeld in artikel 6:10, eerste lid, onderdeel b, Awb. In een brief van 9 april 2012 schrijft de Inspecteur onder andere:
“Uw adviseur heeft mij middels een brief van 1 augustus 2012 geïnformeerd. Hij deelde mede dat niet akkoord kan worden gegaan met de op te leggen navorderingsaanslag.
Inhoudelijke onderbouwing inzake de waardering van de na te vorderen nabetaling is niet gegeven. Wel wordt verwezen naar de economische crisis in de bouw- en woningmarkt. Wegens het ontbreken van een inhoudelijke onderbouwing leg ik de aangekondigde navorderingsaanslag op. Een afschrift van de kennisgeving doe ik u hierbij tevens toekomen.
Als u het niet eens bent met de navorderingsaanslag, kunt u een bezwaarschrift indienen nadat u het aanslagbiljet heeft ontvangen. (…).”
Alhoewel de Inspecteur vermeldt dat het bezwaarschrift kan worden ingediend nadat het aanslagbiljet is ontvangen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende uit de zinsnede “Wegens het ontbreken van een inhoudelijke onderbouwing leg ik de aangekondigde navorderingsaanslag op” redelijkerwijs kon menen dat de navorderingsaanslag tot stand was gekomen.
4.4.
Ook in het geval dat een beroep op het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, onderdeel a of b, Awb, niet zou slagen, is het Hof van oordeel dat belanghebbenden ontvankelijk in hun bezwaar dienen te worden geacht. Immers, bij het indienen van een prematuur bezwaar moet het voor een belanghebbende mogelijk zijn om de gemaakte fout te herstellen, bijvoorbeeld door binnen de termijn alsnog bezwaar in te dienen. Naar het oordeel van het Hof kan het schrijven van belanghebbenden van 2 oktober 2012 als zodanig worden beschouwd, in welk schrijven, voor zover van belang, is vermeld:
“In vervolg op ons bezwaar van 3 september 2012 verzoeken wij u tevens om uitstel van betaling voor de aanslagen van (…) en van 29 september 2012 (aanslagnummer [aanslagnummer] ).”
Uit genoemd schrijven van 2 oktober 2012 kan worden begrepen dat belanghebbenden bezwaar wensen te maken tegen de op 29 september 2012 gedagtekende navorderingsaanslag.
Ten aanzien van het geschil
4.5.
Zoals hiervoor vermeld, is in hoger beroep enkel in geschil of de navorderingsaanslag, na vermindering door de Rechtbank, tot het juiste bedrag is opgelegd. Met het oog op het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslag heeft de Rechtbank de totale gemiddelde waarde van de drie voorwaardelijke vorderingen bepaald op € 2.572.045, bestaande uit een gemiddelde waarde voor het terugkooprecht van € 33.097, een gemiddelde waarde voor het recht van voortgezet gebruik van € 138.948 en een gemiddelde waarde voor de nabetalingsvordering van € 2.400.000. Voor wat betreft de waardes van het terugkooprecht en het recht van voortgezet gebruik heeft de Rechtbank aangesloten bij de niet tussen partijen in geschil zijnde waardes; de waarde van de nabetalingsvordering heeft de Rechtbank in goede justitie bepaald, omdat zij geen der partijen geslaagd achtte in het aannemelijk maken van de door hen verdedigde waarde.
4.6.
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, er niet in is geslaagd de door hem verdedigde waarde van de nabetalingsvordering aannemelijk te maken. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
4.6.1.
Ter ondersteuning van de waarde van de nabetalingsvordering heeft de Inspecteur een taxatierapport overgelegd. Op de gronden zoals vermeld door de Rechtbank onder 4.9 van de uitspraak van de Rechtbank, welke gronden het Hof tot de zijne maakt, verwerpt het Hof de onderbouwing van de Inspecteur.
4.6.2.
Het Hof acht de Inspecteur evenmin geslaagd in diens alternatieve benadering van de door hem verdedigde waarde van de nabetalingsvordering aan de hand van twee vergelijkingstransacties die hebben plaatsgevonden in [K] , het uitbreidingsgebied alwaar ook de door belanghebbenden verkochte gronden zijn gelegen. Het betreft een transactie waarbij op 22 april 2008 de levering heeft plaatsgevonden van een perceel grond van 50.000 m2 tegen een prijs van € 50 per m2 en waarvan de koopovereenkomst is gesloten op 29 februari 2008 en een transactie waarbij op 16 oktober 2008 de levering heeft plaatsgevonden van een perceel weiland/cultuurgrond van 16.500 m2 voor € 160.000, ofwel (afgerond) € 9,70 per m2, en waarvan de koopovereenkomst in de maand juli 2008 is gesloten. Bij beide genoemde transacties is een prijs ineens overeengekomen en is geen sprake van een nabetaling in de toekomst.
De Inspecteur berekent de waarde van de nabetalingsvordering vervolgens door de gemiddelde prijs per m2 van de twee transacties – [(€ 50 + € 9,70) : 2 = € 29,85] – te vermenigvuldigen met de 158.635 m2 door erflater verkochte gronden (€ 4.735.254) en dit bedrag vervolgens te verminderen met het bedrag dat belanghebbenden ineens hebben ontvangen (€ 1.982,937). Aldus resteert een waarde van de nabetalingsvordering van € 2.752.317.
4.6.3.
Naar het oordeel van het Hof dient voor een vergelijking met gerealiseerde transactieprijzen in beginsel te worden uitgegaan van de data van de koopovereenkomsten, derhalve van 29 februari 2008 en de maand juli 2008. Het middelen van deze twee data, om zodoende de gemiddelde rendementsgrondslag voor het jaar 2008 te berekenen, waarbij uitgegaan dient te worden van de waarde per 1 januari 2008 en 31 december 2008, acht het Hof, zonder dat enig inzicht wordt gegeven in de waardeontwikkeling van de prijzen na juli 2008 te grofmazig. Dit klemt naar het oordeel van het Hof te meer, omdat in het jaar 2008 sprake lijkt te zijn van een scherpe prijsdaling, waardoor de kans niet veronachtzaamd mag worden dat de prijs per m2 op 31 december 2008 fors lager is dan die in juli 2008.
4.7.
Voor wat betreft de nabetalingsvordering stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat deze een (gemiddelde) waarde heeft van € 237.953. Belanghebbenden hebben deze waarde afgeleid van de waardedaling van twee beursgenoteerde bedrijven, [L] en [M] . Hierbij hebben belanghebbenden allereerst berekend tot welk percentage de aandelen van beide bedrijven in de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 zijn gedaald. Aldus hebben belanghebbenden berekend dat de waarde van de aandelen [M] per ultimo 2008 nog een waarde hadden van 25 % van de waarde per 1 januari 2007 en de aandelen [L] nog een waarde van 8,33 %. De gemiddelde waardedaling van beide bedrijven over de genoemde periode becijferen belanghebbenden vervolgens op afgerond 17 % [(25 % + 8,3 %) : 2]. Vervolgens corrigeren belanghebbenden genoemd percentage van 17 met een aantal factoren in verband met financiële, economische en politieke risico’s, waarna een percentage van 12 resteert dat, aldus belanghebbenden, correspondeert met de kans dat een nabetaling van € 50 per m2 zal volgen. Tot slot vermenigvuldigen belanghebbenden het percentage van 12 met € 1.982.937,50, hetgeen resulteert in het bedrag van € 237.953.
4.8.
Naar het oordeel van het Hof dient de door belanghebbenden verdedigde waarde van de nabetalingsvordering te worden verworpen, onder andere op de volgende gronden.
4.8.1.
Nabetaling vindt plaats indien voor (een deel van) het verkochte een wijziging van het bestemmingsplan is goedgekeurd en het verkochte (voor een deel) de bestemming woningbouw heeft gekregen. Belanghebbenden hebben op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt waarom de kans op bestemmingswijziging in het uitbreidingsgebied [K] , alwaar de verkochte gronden zijn gelegen, (enige) correlatie zou vertonen met de waardeontwikkeling van de aandelen van twee tamelijk willekeurig gekozen bouwbedrijven, te weten [M] en [L] . Daarbij wijst het Hof erop dat genoemde bouwbedrijven actief zijn in heel Nederland en tevens in vele buitenlanden. Bovendien zijn beide bouwbedrijven niet alleen actief op het terrein van de woningbouw, maar ook in de utiliteitsbouw, industrie, technische installaties, infrastructuur, techniek, engineering, etc.
4.8.2.
Belanghebbenden miskennen dat de nabetalingsvordering ter bepaling van de gemiddelde rendementsgrondslag het gemiddelde dient te representeren van de waardes per 1 januari 2008 en 31 december 2008. Bij de bepaling van de realisatiekans zijn belanghebbenden uitgegaan van de waardedalingen van de aandelen [M] en [L] in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008. Aldus is in wezen enkel de realisatiekans per 31 december 2008 bepaald. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de gemiddelde realisatiekans, uitgaande van de door belanghebbenden gehanteerde methodiek, 36,63 % bedraagt, zodat belanghebbenden naar het oordeel van het Hof van een veel te lage realisatiekans zijn uitgegaan.
4.8.3.
Belanghebbenden corrigeren de door hen bepaalde realisatiekans van 17 % tot 12 % in verband met financiële, economische en politieke risico’s. Naar het oordeel van het Hof zijn deze uitgangspunten te algemeen om als correcties voor de realisatiekans te dienen en ontbreekt een onderbouwing voor de omvang van de aangebrachte correcties.
4.8.4.
Belanghebbenden vermenigvuldigen het percentage van 12 met € 1.982.937,50, zulks naar het oordeel van het Hof ten onrechte. Het bedrag van € 1.982.937,50 betreft het bedrag dat direct ontvangen is als tegenprestatie voor de verkochte gronden. Uitgaande van de door belanghebbenden gehanteerde methodiek, dient de realisatiekans te worden vermenigvuldigd met de contant te maken waarde van de overeengekomen nabetaling, dat wil zeggen 158.635 m2 x € 50 = € 7.931.750. Belanghebbenden gaan naar het oordeel van het Hof derhalve uit van een veel te lage contant te maken waarde van de overeengekomen nabetaling.
4.9.
Nu naar het oordeel van het Hof de Inspecteur noch belanghebbenden de door hen bepleite waarde van de nabetalingsvordering aannemelijk hebben gemaakt, zal het Hof de waarde van de nabetalingsvordering in goede justitie bepalen. Het Hof ziet geen reden om bij het bepalen van die waarde af te wijken van de door de Rechtbank in goede justitie bepaalde waarde, en stelt deze derhalve vast op € 2.400.000.
Slotsom
4.10.
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond; de uitspraak van de Rechtbank kan worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 10 maart 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.