Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 13/00822
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 27 januari 2011, nummer AWB 08/1073 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/ Kantoor Utrecht (schenk- en erfbelasting),
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is ter zake van een in 2004 opgekomen schenking met dagtekening 11 maart 2008 een conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking opgelegd, ten bedrage van € 73.623, gebaseerd op een belaste geconserveerde waarde van € 584.072 (hierna: de conserverende navorderingsaanslag). De conserverende navorderingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Leeuwarden (tegenwoordig: Rechtbank Noord-Nederland). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van Rechtbank Leeuwarden van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Rechtbank Leeuwarden heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de conserverende navorderingsaanslag verminderd naar een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde van € 564.704, bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en gelast dat de Inspecteur het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Leeuwarden (tegenwoordig: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van Gerechtshof Leeuwarden van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. Gerechtshof Leeuwarden heeft de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de conserverende navorderingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van het hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 874 en gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 112 in verband met het hoger beroep bij dat Gerechtshof.
1.4.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2013, nr. 12/01745, ECLI:NL:HR:2013:26, BNB 2013/227 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.5.
Partijen hebben naar aanleiding van het verwijzingsarrest een schriftelijke conclusie ingediend.
1.6.
Belanghebbende heeft voor de mondelinge behandeling ter zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Bij de pleitnota zijn twee bijlagen bijgevoegd. Het betreft afschriften van brieven van de Belastingdienst in vergelijkbare zaken. De bijlagen zijn door het Hof slechts gedeeltelijk ontvangen.
1.7.
De mondelinge behandeling ter zitting bij dit Hof heeft plaatsgehad op 28 maart 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [C] en [D] (verbonden aan [E] B.V. te [F]), alsmede, namens de Inspecteur, [G] en [H].
1.8.
De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling ter zitting een pleitnota (zonder bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft na voordracht van zijn pleitnota bezwaar gemaakt tegen overlegging van de door belanghebbende bij diens pleitnota gevoegde bijlagen en heeft het Hof verzocht om de stukken als tardief aan te merken. Dit verzoek is door het Hof afgewezen. Het Hof heeft in dat verband geoordeeld dat de bijlagen documenten betreffen die van de Belastingdienst afkomstig zijn en derhalve geacht worden bekend te zijn bij de Inspecteur.
1.9.
Het Hof heeft naar aanleiding van het verhandelde ter zitting het onderzoek ter zitting geschorst, bepaald dat het vooronderzoek werd hervat om partijen in de gelegenheid te stellen in overleg te treden ten einde de mogelijkheden van een minnelijke oplossing te onderzoeken en (bij uitblijven van een minnelijke oplossing) de Inspecteur in de gelegenheid gesteld om te reageren op de ter zitting door belanghebbende overgelegde stukken.
1.10.
Op 22 april 2014 heeft het Hof van de Inspecteur schriftelijk bericht ontvangen waarin kenbaar is gemaakt dat partijen niet tot overeenstemming zijn gekomen. Naar aanleiding van dit bericht is van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 9 mei 2014 aan partijen is toegezonden. Vervolgens is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld om alsnog op de door belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling ter zitting overgelegde stukken te reageren. De Inspecteur heeft daarop een nadere conclusie ingediend. Belanghebbende heeft in reactie daarop eveneens een nadere conclusie ingediend.
1.11.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben vervolgens, daartoe uitgenodigd door de griffier, schriftelijk verklaard geen behoefte te hebben aan een tweede mondelinge behandeling ter zitting. Bij brief van 2 december 2014 heeft het Hof aan partijen medegedeeld dat een nadere zitting achterwege blijft en dat het onderzoek door het Hof is gesloten. In diezelfde brief heeft het Hof een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
2.Feiten
Feitenvaststelling tot en met de cassatieprocedure
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1
Belanghebbende, geboren op 7 maart 1970, is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [J], geboren op 18 juni 1969.
2.2.
Met ingang van 1 januari 1995 is belanghebbende een maatschap aangegaan met haar echtgenoot en met haar ouders, A en [B] (hierna: de ouders). Deze maatschap had ten doel het gezamenlijk exploiteren van een melkveehouderij en akkerbouwbedrijf. Ten aanzien van de gebouwen en cultuurgronden (in totaal 23.19.41 hectare), alsmede het melk- en bietenquotum is alleen het gebruik en het genot door de ouders in de maatschap ingebracht. Deze gebouwen, gronden en productierechten behoorden aldus tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de ouders.
2.3.
Voormelde maatschap is per 30 april 2004 ontbonden wegens uittreding van de ouders. In de akte van ontbinding van 30 december 2004 zijn onder andere de ontbinding van de maatschap, de verdeling van het maatschapsvermogen en de overbedeling vastgelegd. In die akte worden de ouders aangeduid als “comparanten onder 1 genoemd”, belanghebbende als “comparante onder 2a genoemd” en belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk als “comparanten onder 2 genoemd”.
2.4.
In de notarieel verleden akte van ontbinding is – voor zover voor deze procedure van belang – het volgende vermeld:
“ONTBINDING MAATSCHAP
(…)
De comparanten zijn overeengekomen dat de comparanten onder 1 genoemd uit gemelde maatschap treden en om de maatschap per dertig april tweeduizend vier te ontbinden ten opzichte van comparanten onder 1 genoemd en dat het door de maatschap uitgeoefende bedrijf zal worden voortgezet alleen door de comparanten onder 2 genoemd. Als grondslag voor de berekening van het aandeel van de comparanten onder 1 genoemd in het vermogen van de maatschap hebben partijen in onderling overleg gehanteerd de balans per dertig april twee duizend vier, alsmede de berekening van hun kapitaal in de maatschap, zoals deze hierna is vermeld, en opgesteld door [E], afdeling Belastingadviseurs, gevestigd te [F].
(…)
In gemelde ontbonden maatschap is het gebruik en genot ingebracht van de volgende:
ONROERENDE ZAKEN:
de boerderij, bestaande uit een woonhuis en bedrijfsgebouwen, ondergrond, erf, tuin en cultuurgrond, (…)
Bezwaardheid
Gemelde onroerende zaken zijn bezwaard met: een eerste hypothecaire inschrijving, (oorspronkelijk) in hoofdsom groot achthonderd twintig duizend euro (€ 820.000,00) ten behoeve van de naamloze vennootschap [K] N.V. (…)
(…)
VERDELING
(…)
De comparanten verklaren in het kader van gemelde uittreding, bedrijfsvoortzetting en ontbinding te zijn overeengekomen dat de vermogens/kapitalen van de comparanten onder 1 genoemd in de betreffende maatschap en gemelde onroerende zaken zullen worden toebedeeld en geleverd als volgt:
Toegedeeld wordt aan de comparante onder 2.a genoemd alle gemelde onroerende zaken, inclusief de daarbij behorende en hierna te melden referentiehoeveelheid melk, mest en polsuiker en vergunningen, terwijl alle overige vermogensbestanddelen welke tot het maatschapsvermogen behoren, worden toegedeeld aan de comparanten onder 2 genoemd, ieder voor de onverdeelde helft. Gemelde toedelingen aan de comparanten onder 2 genoemd zijn geschied onder de verplichting om alle tot het maatschapsvermogen behorende schulden voor hun rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, de comparanten sub 1 genoemd deswege vrijwarende.
LEVERING
Ter uitvoering van het vorenstaande verklaren de comparanten:
1. De hiervoor omschreven onroerende zaken in juridische eigendom te leveren aan de comparante onder 2.a. genoemd, die zulks aanvaardt.
(…)
DOORSCHUIVING
Partijen verbinden zich om, conform het bepaalde in artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001, schriftelijk te verzoeken dat de onderneming van de comparanten onder 1 genoemd, in verband met de bij deze akte geconstateerde algehele voortzetting van die onderneming door comparanten onder 2 genoemd, geacht wordt niet te zijn gestaakt. Alle in verband daarmee bestaande fiscale claims zijn door de comparanten onder 2 genoemd op zich genomen.
(…)
OVERBEDELING/KWIJTSCHELDING/SCHULDOMZETTING
De comparanten verklaren dat in verband met vorenstaande verdeling en levering de comparanten onder 2 genoemd zijn overbedeeld voor casu quo aan de comparanten onder 1 genoemd verschuldigd zijn een bedrag van in totaal een miljoen vierhonderd vijftien duizend vierhonderd negentien euro (€ 1.415.419,00) berekend op de wijze zoals vermeld op gemelde aan deze akte gehechte berekening.
Omtrent de voldoening van dit bedrag zijn de comparanten overeengekomen als volgt:
a. een gedeelte groot tweeënzestig duizend zevenhonderd achtentwintig euro (€ 62.728,00) wordt geacht te zijn voldaan doordat voor rekening van de comparante onder 2a genoemd komt de latente inkomstenbelastingschuld terzake van de in het verdeelde vermogen begrepen stille reserves, welke schuld wordt gesteld op twintig procent (20%) van de overgenomen en berekend op de wijze zoals vermeld in gemelde aan deze akte gehechte berekening;
b. van het resterende gedeelte van de overnamesom is per dertig april twee duizend vier een gedeelte ad een miljoen tweehonderd twee duizend zeshonderd eenennegentig euro (€ 1.202.691,00) geschonken aan de comparante onder 2a genoemd in verband met het bepaalde in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956 en berekend op de wijze zoals vermeld in gemelde aan deze akte gehechte berekening;
zodat resteert als overnamesom een bedrag groot eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00), welk bedrag is voldaan door afstand daarvan door de comparanten onder 1 genoemd, welke afstand door de comparanten onder 2 genoemd wordt aanvaard, zulks tegen schuldigerkenning door de comparanten onder 2 van een bedrag groot eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00) wegens geldlening, zodat de laatstgenoemden (hoofdelijk) schuldig erkennen aan de comparanten onder 1, die bij deze aanvaarden, een bedrag van eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00). (…)”
2.5.
Op 30 april 2004 behoorde tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de ouders een hypothecaire schuld aan [K] N.V. ten bedrage van € 487.600.
2.6.
De notaris heeft aangifte voor het recht van schenking gedaan wegens schenking door de ouders aan belanghebbende van een bedrag van € 1.202.691 in het kalenderjaar 2004. In de aangifte is het bedrag van de schenking als volgt berekend:
2.7.
Belanghebbende heeft tegelijk met de aangifte een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c van de Successiewet 1956 (tekst 2004, hierna: de SW).
2.7.1.
De voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c, lid 1, van de SW heeft belanghebbende als volgt berekend op € 1.067.319:
2.7.2.
De voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c, lid 2, van de SW heeft belanghebbende als volgt berekend op maximaal € 242.177:
2.7.3.
Van voornoemd maximum heeft belanghebbende tot een bedrag van € 135.372 (€ 1.202.691 -/- € 1.067.319) gebruikt gemaakt in haar verzoek tot toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c van de SW. Er is door belanghebbende bij het doen van het verzoek geen beroep gedaan op de faciliteit van artikel 35c, lid 3, van de SW, omdat er in haar optiek geen belaste geconserveerde waarde resteerde.
2.7.4.
De aangifte resulteert in een (geheel) voorwaardelijk onbelaste aanslag in het recht van schenking van € 264.414.
2.8.
De Inspecteur heeft bij brief van 25 september 2007 aan de notaris medegedeeld dat hij bij het opleggen van de aanslag schenkingsrecht op twee punten van de aangifte zal afwijken. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang is – het volgende:
“(…) Op basis van de gegevens die u bij de aangifte heeft gevoegd kom [het Hof leest: kom ik] evenals u tot een bedrag van € 264.416 aan schenkingsrecht, maar daarvan zal een gedeelte ad € 73.624 geheven worden via een reguliere aanslag. Voor het overige, te weten € 190.789 zal een conserverende aanslag worden opgelegd.
(…)
In de eerste plaats heeft u bij het bepalen van de liquidatiewaarde de passiva ten onrechte buiten beschouwing gelaten. De liquidatiewaarde bedraagt mijn inziens dan ook € 1.415.419.
In de tweede plaats merk ik op dat de Belastingdienst bij de toerekening van de latente belasting een andere verdelingsmethode hanteert dan u. De latentie wordt zoveel mogelijk toegerekend aan de geconserveerde waarde van artikel 35c lid 1 SW, en achtereenvolgens zoveel mogelijk aan de geconserveerde waarden van artikel 35c lid 2 en lid 3 SW.”
2.9.
Met dagtekening 30 november 2007 heeft de Inspecteur een reguliere aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 73.623, berekend naar een belaste verkrijging van € 429.829 (€ 434.072 minus de vrijstelling van € 4.243). Daarnaast heeft de Inspecteur, eveneens met dagtekening 30 november 2007, een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag opgelegd ten bedrage van € 190.790, berekend naar een totale voorwaardelijk belaste waarde van € 768.619.
2.10.
Belanghebbende heeft bij brieven van 4 januari 2008 bezwaar gemaakt tegen deze beide aanslagen en alsnog (ook) een beroep gedaan op artikel 35c, lid 3, van de SW.
2.11.
De Inspecteur heeft in reactie op de bezwaarschriften bij brief van 11 maart 2008 onder andere het volgende meegedeeld:
“Conform uw verzoek zal ik alsnog lid 3 van artikel 35c Successiewet toepassen waardoor er geen sprake is van direct verschuldigde belasting à € 73.623. De aanslag zal ik verminderen tot nihil. (…)
Zoals aan u reeds is meegedeeld veranderd [het Hof leest: verandert] de conserverende aanslag doordat thans lid 3 van artikel 35c Successiewet kan worden toegepast. Hiervoor ontvangt u een conserverende navorderingsaanslag schenkingsrecht welke is bijgevoegd.”
2.12.
Bij uitspraak op bezwaar van 18 maart 2008 heeft de Inspecteur op beide bezwaarschriften uitspraak gedaan, inhoudende dat de (reguliere) aanslag in het recht van schenking is verminderd tot nihil en de conserverende aanslag in het recht van schenking is gehandhaafd.
2.13.
Met dagtekening 11 maart 2008 is door de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking opgelegd. Blijkens de tekst op de conserverende navorderingsaanslag wordt van de totale verkrijging van € 1.202.691 een gedeelte ten bedrage van € 584.072 aangemerkt als belaste geconserveerde waarde in de zin van artikel 35c, lid 3, van de SW. Het latent verschuldigde recht van schenking hierover bedraagt € 73.623 (zie verder onderdeel 1 van deze uitspraak).
Feitenvaststelling na verwijzing
2.14.
In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld (1) dat de tot de overgedragen onderneming behorende schulden, waaronder de hypothecaire schuld ten bedrage van € 487.000, niet zijn aan te merken als een tegenprestatie of last in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 en (2) dat de koopsom wel kwalificeert als tegenprestatie, ook voor het deel dat bestaat uit de toezegging van belanghebbende dat de inkomstenbelasting ter zake van de (in het aan haar toebedeelde vermogen begrepen) stille reserves door haar zal worden voldaan, en belanghebbende derhalve de belastinglatentie terecht in haar berekening heeft betrokken. Vervolgens is het geding verwezen naar dit Hof voor een hernieuwde berekening van de belaste geconserveerde waarde, waarbij dit Hof ook dient in te gaan op de subsidiaire stelling van belanghebbende, waaraan Hof Leeuwarden niet is toegekomen.
2.15.
Na verwijzing heeft belanghebbende opnieuw haar bij Hof Leeuwarden ingenomen subsidiaire standpunt verdedigd, inhoudende dat de door haar gehanteerde cijferopstelling een zelfstandige berekening bevat van de voortzettingswaarde van de onderneming (hierna aangeduid als: ‘DCF-methode met werkelijke cijfers’), welke losstaat van het rekenmodel zoals neergelegd in het Besluit van de Minister van Financiën van 22 februari 2004, nr. CPP2004/322M, V-N 2004/14.26 (hierna: het Besluit). Ten opzichte van het Besluit heeft belanghebbende in plaats van de netto kasstroom op basis van de KWIN-normen de werkelijke gemiddelde kasstroom van de onderneming van belanghebbende gehanteerd. Vervolgens heeft belanghebbende de overgenomen schulden in aftrek gebracht. De belastinglatentie heeft belanghebbende, hoewel deze door de Hoge Raad wel als tegenprestatie is aangemerkt, buiten beschouwing gelaten. De bij dit standpunt behorende (her)berekening van de voortzettingswaarde komt uit op een waarde van € 329.029. De eerder door belanghebbende verdedigde voortzettingswaarde bedroeg € 834.389 (zie onder 2.7.1).
2.16.
Tussen partijen is niet, dan wel niet langer, in geschil (1) dat de liquidatiewaarde van de onderneming € 1.415.419 bedraagt, (2) dat de belastinglatentie € 62.728 bedraagt, (3) dat de koopsom van de onderneming € 150.000 bedraagt en (4) dat de waarde van de schenking (derhalve) in totaal € 1.202.691 bedraagt (zie ook onder 2.6).
2.17.
Voorts is tussen partijen niet langer in geschil dat de belastinglatentie onderdeel uitmaakt van de koopsom en dat noemer van de breuk voor toerekening van de belastinglatentie aan de verschillende te conserveren delen, wordt gevormd door het bedrag van de liquidatiewaarde, ofwel € 1.415.419.
2.18.
Bij de berekening van de voortzettingswaarde van de onderneming van belanghebbende is de berekening van de voortzettingswaarde van de gehele maatschap het vertrekpunt. Tussen partijen is eveneens niet langer in geschil dat bij de berekening van de voortzettingswaarde van de maatschap de contante waarde van de netto kasstroom verhoogd moet worden met een bedrag van € 36.033. Het evenredige deel daarvan dat aan de onderneming van belanghebbende moet worden toegerekend bedraagt € 34.247. Uitgaande van de door belanghebbende voorgestane ‘DCF-methode met werkelijke cijfers’ bedraagt de voortzettingswaarde van de onderneming van belanghebbende alsdan € 363.276.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Na de verwijzing door de Hoge Raad en de nadere conclusiewisseling bij het Hof is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de navolgende vragen:
1. Kwalificeert de door belanghebbende toegepaste (her)berekening van de voortzettingswaarde, die in de huidige stand van het geding resulteert in een bedrag van € 363.276, ten opzichte van de gestandaardiseerde berekening van het Besluit als een voldoende eigenstandige berekening?
2. Indien vraag 1 ontkennend moet worden beantwoord: dwingt het gelijkheidsbeginsel de Inspecteur ertoe om de voortzettingswaarde conform de in andere zaken toegepaste berekening vast te stellen op een bedrag van € 531.400?
3. Indien vraag 2 ook ontkennend moet worden beantwoord: op welk bedrag dient de belaste geconserveerde waarde te worden bepaald?
Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 en 2 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Bij een bevestigende beantwoording van vraag 1 is niet in geschil dat de belaste geconserveerde waarde € 93.024 bedraagt.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en (primair) tot vermindering van de conserverende navorderingsaanslag, uitgaande van een voortzettingswaarde van € 363.276, tot een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde van € 93.024. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de conserverende navorderingsaanslag, uitgaande van een voortzettingswaarde van € 531.400, tot een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde van € 205.494.
3.4.
De Inspecteur concludeert tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de conserverende navorderingsaanslag, uitgaande van een voortzettingswaarde van € 834.389, tot een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde van € 408.187.
4.Gronden
4.1.
Artikel 35b, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel a, van de SW, luidt (tekst 2004):
4.2.
Artikel 35c, lid 1 tot en met 3, van de SW luidt (tekst 2004):
4.3.
Bij de berekening van de geconserveerde waarden als bedoeld in artikel 35c van de SW dient de waarde van de onderneming bepaald te worden met inachtneming van de verplichting om deze onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaar voort te zetten (de voortzettingswaarde). Criteria voor het bepalen van de voortzettingswaarde zijn, in de vorm van een rekenmodel, neergelegd in het Besluit.
4.4.
Het Besluit luidt, voor zover van belang, als volgt:
1. Algemeen
In mijn besluit van 12 februari 2004, nr. CPP2003/3061M, heb ik aangegeven, dat voor de berekening van de voortzettingswaarde, als bedoeld in artikel 35c, lid 1, Successiewet 1956, naast de methodieken die in de fiscaliteit het meest gebruikelijk zijn, de Discounted Cash Flow (DCF) methodiek kan worden gebruikt.
Hiervoor wordt een rekenmodel gehanteerd waarbij eerst de contante waarde van de kasstromen gedurende 15 jaar wordt berekend. Onder de kasstroom wordt in dit kader verstaan het jaarlijkse resultaat gecorrigeerd met afschrijvingen, de financieringslasten en de vergoeding voor arbeid. Om de voortzettingswaarde te kunnen bepalen wordt bij de contante waarde van de kasstroom, de restwaarde van de tot de onderneming behorende vermogensbestanddelen met uitzondering van de schulden opgeteld.
De parameters en normen die in het rekenmodel worden gebruikt zal ik jaarlijks publiceren in een beleidsbesluit. De eerste publicatie vindt plaats in dit besluit.
Voor de agrarische sector is afgesproken om - indien mogelijk - voor de berekening van de kasstroom te werken met genormeerde bedragen op basis van KWIN-gegevens (praktijkboek Kwantitatieve Informatie Veehouderij en Kwantitatieve Informatie Akkerbouw).
(...)
2. Uitgangspunten bij de bepaling van de kasstroom
(...)
- Voor de berekening van de voortzettingswaarde wordt de financiering van de onderneming in beginsel buiten beschouwing gelaten. Voor de berekening van de kasstroom moeten derhalve de rentebetalingen en de aflossing van het vreemd vermogen worden geëlimineerd. Met de kosten van financiering is rekening gehouden bij het vaststellen van de disconteringsvoet.
(...)
4.5.
Indien een belastingplichtige gebruik maakt van het rekenmodel van het Besluit, dan mag er van worden uitgegaan dat de Inspecteur met die berekening instemt. Het staat een belastingplichtige echter vrij om een eigenstandige berekening van de voortzettingswaarde te maken (vgl. Hoge Raad 21 mei 2010, nr. 09/02715, ECLI:NL:HR:2010:BM5123, BNB 2010/261). Indien van het rekenmodel van het Besluit gebruik wordt gemaakt, mag in de berekening van de voortzettingswaarde geen rekening worden gehouden met de langlopende schulden. Het effect van de langlopende schulden wordt geacht te zijn verdisconteerd in de parameters van het rekenmodel (onderdeel 2 van het Besluit). Indien een eigenstandige berekening wordt gebruikt, kan onder omstandigheden wel rekening worden gehouden met de langlopende schulden (Hoge Raad 16 december 2011, nr. 11/01332, ECLI:NL:HR:2011:BU8267, BNB 2012/216). Het is echter niet toegestaan om het rekenmodel van het Besluit te gebruiken, op één onderdeel daarvan af te wijken, en de berekening dan aan te merken als een eigenstandige berekening (vgl. BNB 2010/261).
4.6.
Belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken betoogd dat de invloed van de langlopende schulden niet danwel onvoldoende is onderkend bij het ontwerpen van het rekenmodel van het Besluit. Om die reden heeft belanghebbende (op enig moment) afgezien van toepassing van het rekenmodel van het Besluit en heeft zij een eigenstandige berekening van de voortzettingswaarde ingediend bij de Inspecteur. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de berekening van de voortzettingswaarde zoals door belanghebbende opgesteld, autonomie ontbeert en zodanig de berekeningsmethode van het Besluit benadert, dat deze niet als zelfstandige berekening kan worden aangemerkt. Het geschil spitst zich toe op de toepassing van de aan het rekenmodel ten grondslag liggende parameters. Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt.
4.7.
Het samenstel van parameters dat ten grondslag ligt aan het rekenmodel van het Besluit is het resultaat van langdurig overleg tussen de Belastingdienst en de landbouwsector. Deze uitgangspunten zijn algemeen van aard en gelden in principe ook voor een bedrijf als dat van belanghebbende (vergelijk Hof ‘s-Hertogenbosch 4 februari 2011, nr. 10/00370, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ2864). De belangrijkste parameters zijn de disconteringsvoet, de afschrijvingspercentages, de inflatiepercentages en de voortzettingstermijn (ook wel looptijd genoemd).
4.8.
De uitgangspunten die door belanghebbende in de door haar verdedigde berekening zijn gehanteerd, bestaan uit:
- een netto kasstroom van € 30.500, resulterend in een contante waarde, na toepassing van de correctie van € 36.033 (zie onder 2.18) van € 334.202;
- een disconteringsvoet van 5,9%;
- afschrijvingspercentages van 2%, 3% en 5%;
- inflatiecorrecties van 1,4% en 2,5%; en
- een voortzettingstermijn van 15 jaar.
Belanghebbende heeft (de contante waarde van) het melkquotum op nihil gesteld, gelet op de afschaffing van dat quotum in 2015.
4.9.
De Inspecteur heeft gewezen op de omstandigheid dat de berekening van belanghebbende slechts fractioneel hoger uitkomt dan het rekenmodel, terwijl daartegenover een groot bedrag aan langlopende schulden in aanmerking wordt genomen. Van de door belanghebbende gehanteerde parameters wijkt alleen de berekening van de netto kasstroom af van het rekenmodel van het Besluit, welke resulteert in een waarde, na toepassing van de correctie van € 36.033 (zie onder 2.18) van € 334.115 (verschil € 87). Het bedrag aan langlopende schulden is € 487.600.
4.10.
De Inspecteur heeft voorts aangevoerd dat de vastgestelde waarden eerder te laag dan te hoog zijn, omdat bij het bepalen van die waarden buiten het Besluit om van de wettekst moet worden uitgegaan, in welke wordt uitgegaan van een voortzettingstermijn van 5 jaar (in plaats van een in het Besluit neergelegde, bij wijze van goedkeuring tot uitgangspunt genomen, termijn van 15 jaar). Wanneer van de op basis van de wettekst geldende termijn van 5 jaar zou worden uitgegaan, komt de voortzettingswaarde uit op een bedrag van € 1.304.696.
4.11.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door haar verdedigde waarde een voldoende zelfstandige berekening gemaakt van de voortzettingswaarde van de onderneming. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
4.12.
Anders dan de Inspecteur betoogt, staat in de wet ten aanzien van de voortzettingstermijn geen termijn van vijf jaren, maar een termijn van ten minste vijf jaren. Het Hof is van oordeel dat een voortzettingstermijn van 15 jaar voor de berekening van de voortzettingswaarde in dit geval redelijk is. Ook het gebruik van de overige vaste parameters van het Besluit acht het Hof redelijk. Immers, deze rekengrootheden zijn tot stand gekomen na zorgvuldig beraad en langdurig overleg tussen de Belastingdienst enerzijds en de landbouwsector anderzijds. De parameters zijn kernwaarden van de betreffende sector, die min of meer vast staan en waar weinig tot geen variatie in bestaat. Daar komt bij dat de onderhavige bedrijfsoverdracht heeft plaatsgevonden in hetzelfde jaar als waarin deze rekengrootheden zijn vastgesteld, namelijk 2004. Tegenover de gemotiveerde stellingname van belanghebbende heeft de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige geval de betreffende cijfers en getallen niet een getrouw beeld van de waarde van de onderneming vertegenwoordigen. Ook anderszins ziet het Hof geen aanleiding om de gehanteerde grootheden buiten toepassing te verklaren.
4.13.
De Inspecteur heeft voorts in de van hem afkomstige stukken ingestemd met het op nihil stellen van (de contante waarde van) het melkquotum voor het geval moet worden uitgegaan van een voortzettingstermijn van 15 jaar. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 is geoordeeld omtrent de voortzettingstermijn, moet het ervoor worden gehouden dat ook voor wat betreft het melkquotum belanghebbende aan zijn bewijsopdracht heeft voldaan.
4.14.
Met betrekking tot de kasstroom is het Hof van oordeel dat de enkele stelling van de Inspecteur dat de werkelijke netto kasstroom van de maatschap slechts fractioneel afwijkt van de gestandaardiseerde netto kasstroom zoals volgt uit het rekenmodel van het Besluit, van onvoldoende gewicht is tegenover de op werkelijke, niet bestreden, jaarcijfers van de maatschap gebaseerde berekening van belanghebbende. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de werkelijke netto kasstroom hoger zou moeten zijn of dat individuele elementen uit de berekening van de netto kasstroom onjuist of onaannemelijk zijn. Ook anderszins ziet het Hof geen reden om de berekening van de netto kasstroom, en de contante waarde daarvan, in twijfel te trekken.
4.15.
Aan het argument van de Inspecteur dat met een geringe afwijking ten opzichte van het model de aftrek van langlopende schulden gerealiseerd kan worden, gaat het Hof voorbij. Het Hof heeft in de voorgaande overwegingen de toegepaste rekengrootheden op zijn merites beoordeeld en geschikt bevonden voor de berekening van de voortzettingswaarde van de onderneming van belanghebbende. De toepassing van de langlopende schulden is in de reeds bestaande jurisprudentie door de rechter beoordeeld en relevant bevonden voor (eigenstandige) berekeningen van voortzettingswaarden van ondernemingen. Het Hof ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval aan belanghebbende de toepassing ervan te onthouden. Dat een combinatie van deze twee elementen leidt tot een in de ogen van de Inspecteur ongewenst effect, maakt het oordeel van het Hof niet anders.
4.16.
Gelet op het voorgaande, in onderling verband bezien, komt het Hof tot het oordeel dat de berekening van belanghebbende voldoende autonoom is om te kwalificeren als zelfstandige berekening ten opzichte van het rekenmodel van het Besluit. Nu de Inspecteur in de van hem afkomstige stukken heeft aangegeven dat hij voor dat geval instemt met de berekening van belanghebbende, is het gelijk aan belanghebbende. Het antwoord op vraag 1 luidt bevestigend, aan beantwoording van de tweede en derde in geschil zijnde vraag komt het Hof niet toe.
Slotsom
4.17.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de conserverende navorderingsaanslag. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de conserverende navorderingsaanslag verminderen tot een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde krachtens artikel 35c, lid 3, van de SW van € 93.024.
Ten aanzien van het griffierecht
4.18.
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij Gerechtshof Leeuwarden betaalde griffierecht ten bedrage van € 112 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.19.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Gerechtshof Leeuwarden alsmede bij dit Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.20.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de procedure bij Gerechtshof Leeuwarden op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980. Voor de procedure bij dit Hof wordt de tegemoetkoming eveneens vastgesteld op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980. De totale tegemoetkoming bedraagt derhalve € 1.960.
4.21.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de hoogte van de conserverende navorderingsaanslag;
- vermindert de conserverende navorderingsaanslag tot een conserverende navorderingsaanslag berekend naar een belaste geconserveerde waarde van € 93.024;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij Gerechtshof Leeuwarden betaalde griffierecht ten bedrage van € 112 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij Gerechtshof Leeuwarden alsmede bij dit Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.960.
Aldus gedaan op 7 mei 2015 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.