Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 13/1102
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 september 2013, nummer AWB 12/4198 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Tilburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde aanslag.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Het geding betreft de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2008, aanslagnummer [aanslagnummer]. Belanghebbende heeft tegen de aanslag op regelmatige wijze bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 5 juli 2012, het bezwaar afgewezen.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van bezwaar c.q. de proceskosten in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.650 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan belanghebbende vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118,00. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota (met drie bijlagen) toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij en aangekondigd mede te zullen nemen naar de zitting de heer [A], voormalig werknemer van belanghebbende, opdat deze een verklaring zou kunnen afleggen over het feitelijk gebruik van het hierna te noemen bedrijfscomplex.
1.4.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 september 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigden, [B] te [C] en [D] te [woonplaats], alsmede, namens de Inspecteur, [E] en [F].
1.5.
Belanghebbende heeft zonder bezwaar van de Inspecteur op de zitting nadere documenten overgelegd.
1.6.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Onder de naam [G] ([G]) exploiteert belanghebbende een onderneming die zich bezighoudt met het reinigen van auto's. Hij oefende de onderneming uit tezamen met zijn vader, [H] (hierna: vader), vanaf 1985, in de vorm van een maatschap. Vader is per 1 januari 1996 uit de maatschap getreden.
2.2.
De onderneming werd vanaf 1992 uitgeoefend op een terrein aan de [a-straat] 2 te [woonplaats], dat gehuurd werd door de vader van de [J] BV (hierna: [J]) en vervolgens door de vader weer (onder)verhuurd werd aan de maatschap ([G]) onder dezelfde voorwaarden en tegen dezelfde prijs. In de overeenkomst van huur, gesloten 21 januari 1992, tussen de vader en [J], is het gehuurde als volgt omschreven:
"bedrijfshal nummer 4 en een gedeelte van het buitenterrein ter grootte van ca. 2000 m2 alsmede het medegebruik van de toiletruimte gelegen in nummer 3, gelegen te [woonplaats] aan de [a-straat] 2, een en ander aan partijen genoegzaam bekend en conform in geel aangegeven op de aan deze akte gehechte en door partijen gewaarmerkte situatieschets, (…)".
2.3.
De huurprijs bedroeg f 20.000 per jaar. De huur werd aangegaan tot en met 31 december 1994. Na die datum werd de huur telkens verlengd met een termijn van 6 maanden. De huurovereenkomst kon door elk van de partijen worden opgezegd met inachtneming van een opzegtermijn van 6 maanden.
2.4.
Het gehuurde gedeelte maakte deel uit van een groter complex van bedrijfsruimten en bedrijfsterreinen. In 1995 koopt belanghebbende het gehele complex. Blijkens de akte van overdracht is het gehele complex op 23 februari 1995 verkocht aan belanghebbende voor f 1.125.000 (€ 510.502). De overdracht vond plaats op 7 augustus 1995.
2.5.
Met ingang van 1 augustus 1995 is een nieuwe overeenkomst van verhuur aangegaan tussen belanghebbende (de nieuwe eigenaar van de onroerende zaken) en zijn vader. De huurprijs is daarbij vastgesteld op f 54.600 per jaar. In de akte is het gehuurde als volgt aangeduid:
"de bedrijfsruimte, (...), plaatselijk bekend [b-straat] 1 a/[a-straat] 2 te [woonplaats] en daarvan de gedeelten, genummerd met de cijfers 1, 4c,4d, 11 en 12, tezamen 530 m2, als groen ingekleurd op de aan deze overeenkomst gehechte tekening, zomede het gebruik van een gedeelte van het daaraan grenzende voor parkeerruimte bestemde terrein".
2.6.
Artikel 1.2 van deze akte bepaalt dat het gehuurde uitsluitend mag worden gebruikt als verkoopruimte, werkruimte en opslagruimte ten behoeve van een in het kader van een onderneming uitgeoefend bedrijf. Belanghebbende heeft niettemin het gehuurde gedeelte steeds mede gebruikt om tot zijn privévermogen behorende auto’s te parkeren.
2.7.
Bij akte van 26 juli 1995 is de overeenkomst van onderverhuur (tussen de vader en [G]) verlengd. Het verhuurde gedeelte sluit aan bij de omschrijving als hierboven genoemd in 2.5.
2.8.
In 2005 hebben de Inspecteur en belanghebbende gezamenlijk een taxatie laten uitvoeren met als doel te bepalen welk deel van de aankoopprijs van € 510.502 is toe te rekenen aan de onroerende zaken die bij [G] in gebruik zijn. Daarbij is komen vast te staat dat € 121.840 kan worden toegerekend aan het bij [G] in gebruik zijnde deel van het complex.
2.9.
Belanghebbende heeft het complex in 2008 verkocht voor € 3.292.000 aan [K] BV.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vragen
(A) of het in 2.5. omschreven gehuurde gedeelte van het bedrijfscomplex (hierna te noemen: het [G]-deel) op grond van de regels van vermogensetikettering behoorde tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende, en zo ja,
(B) of de Inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het [G]-deel als privévermogen zou worden aangemerkt.
Belanghebbende beantwoordt vraag A ontkennend en B bevestigend; de Inspecteur verdedigt telkens het tegenovergestelde antwoord.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend conform de door hem ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
De centrale vraag is of het [G]-deel tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde, of tot zijn privévermogen. De rechtsregel die deze vraag beheerst, is tamelijk eenvoudig. Uitgangspunt is de wil van belanghebbende. Zijn wil wordt echter begrensd door de redelijkheid. Als een vermogensbestanddeel (nagenoeg) uitsluitend wordt aangewend binnen de onderneming, vormt dat vermogensbestanddeel “verplicht” ondernemingsvermogen, omdat het onredelijk zou zijn een dergelijk vermogensbestanddeel tot het privévermogen te rekenen. En als een vermogensbestanddeel (nagenoeg) uitsluitend privé wordt aangewend, is het “verplicht” privévermogen, omdat de keuze voor ondernemingsvermogen onredelijk zou zijn. Aldus ontstaat de klassieke indeling in drie categorieën: (1) vermogensbestanddelen die (nagenoeg) uitsluitend voor de onderneming worden gebruikt: verplicht ondernemingsvermogen, (2) vermogensbestanddelen die (nagenoeg) uitsluitend privé worden gebruikt: verplicht privévermogen en (3) vermogensbestanddelen die zowel voor de onderneming, als privé, worden gebruikt: keuzevermogen.
4.2.
Essentieel voor de vermogensetikettering is derhalve de wijze waarop het vermogensbestanddeel wordt aangewend.
4.3.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het [G]-deel nagenoeg uitsluitend binnen de onderneming van belanghebbende wordt aangewend, en dat daarmee de etikettering als ondernemingsvermogen gegeven is. De Inspecteur stelt dat de Rechtbank aldus is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Het niveau waarop de toetsing moet plaatsvinden, is het niveau van het ‘uiteindelijke’ gebruik. Wat zich ‘daarboven’ afspeelt aan verhuur- of andere overeenkomsten, is niet van belang.
4.4.
Belanghebbende bestrijdt dit oordeel. Hij stelt dat het complex, en daarmee het [G]-deel , is aangeschaft als beleggingsobject en ook als zodanig wordt aangewend. De aanwending is, zo stelt hij, de verhuur. Dát is het niveau waarop getoetst moet worden. Het feit dat hij, al dan niet als medevennoot van zijn vader, de hal ‘terughuurt’, is in fiscaal opzicht toeval, althans niet relevant.
4.5.
Het onderhavige geval gaat over een samenwerkingsverband tussen vader en zoon, waarbij op enig moment een situatie ontstond waarin zoon aan vader verhuurde, om vervolgens van vader terug te huren, tegen een hogere huur. De omstandigheid dat het gelieerde verhoudingen betreft, en een op het eerste gezicht ongebruikelijke situatie, roept het gevaar op dat een zuiver fiscale analyse vertroebeld zou kunnen worden door het onwillekeurige gevoel dat wel sprake zal zijn van een opzetje. Het is daarom wellicht verhelderend de situatie te ontdoen van ‘verdachte’ factoren, die te analyseren, en vervolgens te bezien of er redenen zijn anders te oordelen in het onderhavige geval op grond van de ‘verdachte’ vader-zoon verhouding.
4.6.
Een ‘geschoonde’ casus is die, waarin X, particulier eigenaar van een bedrijfsgebouw, dat gebouw in zijn geheel verhuurt aan Y. X en Y zijn niet gelieerd. Y verhuurt het bedrijfsgebouw aan derden. Op enig moment besluit X ondernemingsactiviteiten te ontplooien. Hij zoekt een geschikte bedrijfsruimte via een makelaar, en vindt die: bij toeval een verdieping in het bedrijfsgebouw dat hij aan Y verhuurt. De situatie die dan ontstaat, is dat X als huurder de beschikking krijgt over een verdieping die hij aan Y heeft verhuurd. Hij zit als huurder in een pand waarvan hij eigenaar is.
4.7.
Ter zitting heeft de Inspecteur gesteld dat ook in een dergelijk ‘schoon’ geval, X de gehuurde verdieping tot zijn verplicht ondernemingsvermogen zal moeten rekenen. Het doet er niet toe, zo stelt de Inspecteur, dat hij slechts als huurder de beschikking heeft over de verdieping. Voldoende is dat hij (1) eigenaar is van de verdieping en (2) de verdieping uitsluitend binnen zijn nieuwe onderneming wordt aangewend. In de boekhouding van de onderneming figureert de verdieping dan twee keer, aldus de Inspecteur: eenmaal als gehuurd object, waarvan de huurlasten in mindering komen van de winst en eenmaal als bezitting, waarop kan worden afgeschreven.
4.8.
Het Hof volgt de Inspecteur niet. Naar het oordeel van het Hof geldt als rechtsregel, dat de aanwending ter verhuur de relevante aanwending vormt voor de vermogensetikettering: het is door die aanwending dat de belastingplichtige een functie aan zijn vermogensbestanddeel geeft. Als de verhuur als particulier (d.w.z. als niet-ondernemer) plaatsvindt, vormt het verhuurde derhalve verplicht privévermogen. Voorts brengt, naar het oordeel van het Hof, de omstandigheid dat het verhuurde (uiteindelijk) deels in de eigen onderneming wordt gebruikt niet mee, dat de rechten en verplichtingen voortvloeiende uit de overeenkomst van verhuur gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige moeten worden gerekend.
4.9.
Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de mogelijkheid tot aankoop van het complex, zonder dat hij daarnaar op zoek was, op zijn pad kwam, dat hij een mooie beleggingsmogelijkheid onderkende omdat het complex op een zeer mooie locatie was gelegen (tegen het centrum van [woonplaats] aan) en dat hij ook tot aankoop zou zijn overgegaan als zijn onderneming niet in het complex gevestigd was. Het Hof hecht geloof aan deze verklaring. In deze verklaring ligt besloten dat belanghebbende het complex niet met het oog op de belangen van de onderneming, ook niet op termijn, heeft gekocht, maar doorlopend de bedoeling heeft gehad het complex in de hoedanigheid van belegger te verwerven. In dit verband wijst het Hof erop dat het grootste deel van het complex aan derden was verhuurd.
4.10.
Voor het onderhavige geval betekent de door het Hof in 4.8 geformuleerde rechtsregel, dat het [G]-deel verplicht privévermogen vormt. Dat is althans het uitgangspunt. Een uitzondering kan zich voordoen als sprake is van een ‘opzetje’, of nauwkeuriger gezegd: van een situatie waarin moet worden aangenomen dat de verhuur en terughuur realiteit ontbeert, dan wel andere redenen bestaan om de civielrechtelijke verhoudingen van verhuurder en huurder fiscaalrechtelijk anders te kwalificeren. De Inspecteur heeft gesteld dat de feiten en omstandigheden nopen tot hetzij het negeren van de huurcontracten, hetzij tot het fiscaal herkwalificeren van de rechtsverhoudingen.
4.11.
De Inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling het volgende aangevoerd. Belanghebbende, althans de maatschap waarvan hij deel uitmaakte, betaalde een huur aan de vader die hoger was dan de huur die de vader aan belanghebbende betaalde. Voor belanghebbende als verhuurder was die situatie dus ongunstig. In niet-gelieerde verhoudingen zou de huurovereenkomst met de vader daarom zo snel mogelijk opgezegd zijn. Dat is niet gebeurd. Dat kan, aldus nog steeds de Inspecteur, alleen worden verklaard door de vader-zoon verhouding, en daarom moet de ‘huur-onderhuur-constructie’ worden genegeerd.
4.12.
Belanghebbende heeft gemotiveerd weersproken dat sprake was van onzakelijk handelen. Toen hij het complex kocht, kocht hij dat inclusief de lopende huurovereenkomsten, dus met inbegrip van zijn vader als huurder. Vader had de aankoop van het complex mede gefinancierd en weigerde in te stemmen met opzegging van de huur. Belanghebbende kon ook niet eenzijdig de huur opzeggen, omdat hij, op grond van een overeenkomst met vader, bij opzegging terstond het gehele door hem aan zijn vader verschuldigde bedrag moest aflossen, en dat geld had hij eenvoudig niet. De reden dat de vader niet instemde met opzegging, was dat hij daardoor een machtsmiddel had om te verzekeren dat belanghebbende ook daadwerkelijk zijn schuld afloste. Belanghebbende kon immers het complex niet leeg en vrij van huur doorverkopen zolang vader nog huurder was. Mijn vader had, zo stelt belanghebbende, mij in zijn macht. De situatie heeft uiteindelijk tot een hooglopend zakelijk, en persoonlijk, conflict geleid.
4.13.
De macht die de vader had, vormt tevens de verklaring voor de ‘opslag’ van 5% op de huur, aldus nog steeds belanghebbende. Bovendien zou een dergelijke (risico)opslag ook in niet-gelieerde verhoudingen als zakelijk moeten worden aangemerkt. Vader was immers de hoofdschuldenaar en uit dien hoofde aansprakelijk voor betaling van de huur, ook als de maatschap met het betalen van huur in gebreke zou blijven.
4.14.
De Inspecteur heeft belanghebbendes weergave van de feiten bij gebrek aan wetenschap weersproken, in het bijzonder diens stelling dat hij bij opzegging van de huur terstond zijn gehele schuld aan zijn vader zou hebben moeten aflossen.
4.15.
Het Hof hecht evenwel geloof aan belanghebbendes verklaring over de gang van zaken bij de aankoop van het complex, de financiering door de vader en het vervolgens ‘gedwongen’ voortzetten van de verhuur aan de vader. Deze verklaring is consistent en wordt ondersteund door de stukken van het geding, in het bijzonder het addendum, gedagtekend 4 mei 1999, bij de (ver)huurovereenkomst CC5.015 en de onder(ver)huurovereenkomst CC5.00H. (bijlage 5 beroepschrift Rechtbank).
4.16.
Het Hof acht voorts de condities waaronder de vader en belanghebbende de (voortzetting van de) huur hebben vormgegeven niet onzakelijk. De ‘dwangpositie’ waarin belanghebbende zich bevond, was die van een schuldenaar ten opzichte van een schuldeiser. De omstandigheid dat de oorzaak van de macht van de vader was gelegen in de door hem verstrekte geldlening, en dat zoon die geldlening wellicht niet van een derde had kunnen krijgen, wijzigt dat niet.
4.17.
Het Hof ziet geen gronden de huurovereenkomsten te negeren of fiscaal te herkwalificeren.
4.18.
Opmerking verdient ten slotte, dat het enkele feit dat de mogelijkheid tot aankoop van het complex ontstond doordat de eigenaar van het complex belanghebbende polste of hij belangstelling had het complex te kopen, en die mogelijkheid zich niet zou hebben voorgedaan als belanghebbende niet reeds binnen het complex een onderneming dreef, onvoldoende is om te oordelen dat het voordeel behaald bij verkoop van het [G]-deel winst uit onderneming zou opleveren. De aankoop viel immers buiten de reguliere bedrijfshandelingen van de onderneming, zodat een engere band tussen het later behaalde voordeel en de transactie vereist is, bijvoorbeeld in die zin, dat de gunstige afloop van de transactie als gevolg van de ondernemingsuitoefening kon worden beïnvloed.
4.19.
Uit het voorgaande volgt dat het [G]-deel behoort tot het verplicht privé vermogen van belanghebbende. Het antwoord op vraag A. dient dan ook ontkennend te worden beantwoord. Met die ontkennende beantwoording behoeft vraag B (beroep op het vertrouwensbeginsel) geen behandeling meer.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat dient te worden beslist zoals hierna is vermeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.20.
Nu het hoger beroep gegrond is, zal het Hof de Inspecteur gelasten het door belanghebbende betaalde griffierecht in hoger beroep van € 118 aan hem te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.21.
Nu het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 punten x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaarthet hoger beroep gegrond,
- vernietigtde uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de kosten van bezwaar c.q. de proceskosten in beroep,
- verklaarthet bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond,
- vernietigtde uitspraak op bezwaar,
- vermindertde aanslag tot één berekend conform de door belanghebbende ingediende aangifte, dat wil zeggen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 51.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.103.033,
- veroordeeltde Inspecteur tot het vergoeden van de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van hoger beroep heeft moeten maken tot een bedrag van € € 974, en
- gelastdat de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 aan hem vergoedt.
Aldus gedaan op 6 november 2014 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.A.G.M. Cools en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.