Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00431
Uitspraak op het hoger beroep van
X,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 juni 2011, nummer AWB 10/41, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen beschikking op het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 26 juni 2008 (door de Inspecteur ontvangen op 30 juni 2008) verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 tot een bedrag van € 263.311,38. Bij beschikking van 5 juni 2009 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen (hierna: de beschikking).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 6 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat, waarbij de Inspecteur tevens in de gelegenheid is gesteld om te reageren op de bij de pleitnota behorende bijlage. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.8. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende bij brief van 12 juni 2012 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.9. Op 2 juli 2012 heeft belanghebbende een fax gezonden aan het Hof met daarin opgenomen een brief van de Inspecteur van 27 januari 2012.
1.10. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.11. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Te dezer zitting is een kopie van de onder 1.9 vermelde fax aan de Inspecteur verstrekt.
De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze fax en de daarbij behorende brief van 27 januari 2012.
1.12. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.13. Van de zitting en de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is een stichting naar Noors recht en is opgericht in december 2003. Haar statutaire zetel is gevestigd in A (Noorwegen). Het hoofdkantoor is feitelijk gevestigd in A.
2.2. Oprichting van belanghebbende door de Noorse Staat is mogelijk gemaakt bij Wet van 19 december 2003 (nr. 130). In deze wet is onder meer het volgende opgenomen:
"Act relating to X
(...)
§ 1. The Company's objectives
X shall promote industrial developments throughout Norway that are profitable from a business and socio-economic viewpoint, and trigger business opportunities for the various districts and regions by contributing to innovation, internationalisation and profiling.
§ 2. Ownership
The Company shall be owned solely by the Norwegian state.
(...)
§ 6. Relationship to other legislation
(...)
The Company is counted as a public body in accordance with section 2, letter g of the Act no. 126 of 4 December 1992 relating to files.
(...)
§ 8. The Company's financing, et seq.
The Company may finance its operations trough loans and contributions from the State, county councils and other public bodies. The Company may also have an income from industry and other private bodies. The body that provides the Company with a loan or contribution may determine more detailed terms and conditions for the use of the funds.
§ 9. The State's responsibility
The State is responsible for the Company's guarantee obligations being met on their due dates. Should the Company be wound up, the State undertakes to contribute funds to the Company to the exent this is necessary in order to cover debts owed to other creditors.
(...)
§ 10. The Company's tools
In order to promote the objectives mentioned in section 1, the Company's funds may be used for:
1. Financing, including subsidy, loan, guarantee and equity schemes
2. Advisory services and measures aimed at increasing expertise
3. Networks and infrastructures
4. Profiling Norwegian industry abroad
(...)
§ 12. Organisation abroad
The Company shall cooperate with the Norwegian diplomatic service in its operations outside Norway. This cooperation shall be regulated in further detail in separate agreements between the Company and the Ministry of Foreign Affairs.
(...)"
2.3. Belanghebbende heeft een vestiging in Nederland. Deze is gevestigd op het adres B-straat 11 te Y. Op dit zelfde adres is ook de Noorse ambassade gevestigd.
2.4. Belanghebbende heeft als doelstellingen het onder de aandacht brengen van Noorwegen als vestigingsland voor ondernemers, als vakantieland voor toeristen, het wekken van belangstelling voor Noorse innovatieve producten en diensten en het steunen van nieuwe kleine en middelgrote Noorse ondernemingen die zich internationaal willen positioneren.
2.5. Vóór 2004 werden deze activiteiten onder andere verricht door het Noors Verkeersbureau (Norwegian Tourist Board) en de Noorse Exportraad.
2.6. Om deze doelstellingen te bereiken ontvangt belanghebbende subsidies van de Noorse overheid en heeft zij in een aantal landen een kantoor.
2.7. Belanghebbende heeft, naar zij stelt, in 2007 vanuit haar kantoor in Nederland de volgende activiteiten ontplooid:
* het organiseren van roadshows;
* de deelname aan en organisatie van beurzen;
* het regelen van advertenties voor derden;
* het organiseren van reizen voor touroperators;
* het organiseren van workshops;
* het plaatsen van advertenties;
* verkoop van advertenties in door haar uitgegeven brochures;
* het opbouwen en (door)verhuren van stands;
* het organiseren van seminars;
* het aan Noorse instanties verstrekken van informatie over de Nederlandse toeristenbranche;
* het verstrekken van informatie aan Noorse ondernemers over het Nederlandse ondernemersklimaat;
* het bemiddelen in marktonderzoek in Nederland;
* het zoeken naar Nederlandse commerciële partners voor Noorse ondernemingen;
* het, in samenwerking met het C, promoten van Noorse vis in Nederland;
* het onderhouden van een samenwerkingsverband met D, een organisatie die bungalows verkoopt in Scandinavië;
* het met behulp van een callcenter beantwoorden van vragen van consumenten over Noorwegen.
Belanghebbende merkt deze activiteiten aan als niet zijnde het verrichten van overheidstaken.
2.8. Belanghebbende brengt bedragen in rekening bij commerciële ondernemingen in Nederland en Noorwegen ter zake van de organisatie van en deelname aan beurzen en roadshows en het opzetten van reclamecampagnes. Daarnaast verricht belanghebbende activiteiten om niet, zoals het verstrekken van informatie aan marktpartijen inzake Noorse producten, -technologieën en -trends, almede informatie over het Nederlandse marktklimaat.
2.9. In 2007 is € 82.887 aan in Nederland gevestigde afnemers en € 474.510,60 aan in Noorwegen gevestigde afnemers in rekening gebracht.
2.10. Bij brief van 16 november 2011 heeft belanghebbende de outputfacturen uitgesplitst naar Nederlandse partners en Noorse partners en heeft zij deze outputfacturen ook uitgesplitst naar soorten van projecten.
2.11. Bij de pleitnota voor de zitting van 6 december 2001 heeft belanghebbende een overzicht verstrekt van de voorbelasting en is per factuur aangegeven op welk project deze voorbelasting betrekking heeft. De Inspecteur heeft ter zitting van 2 juli 2012 verklaard akkoord te zijn met deze uitsplitsing.
2.12. In een brief van 3 juni 2009 die was gevoegd bij de antwoordbrief van belanghebbende van 29 juni 2009, zijn vragen van de Inspecteur inzake de activiteiten van belanghebbende, door F, senior advisor, Finance Department van X te A, als volgt beschreven:
"Our department in The Netherlands is quite small, and their services are mostly connected by promoting Norway as a vacationdestiny. We finance the operation through contributions from the State (via headquarter in A) and income from customers (both Norwegian and Dutch companies) who participate in different promotion activities like campains and tourismfairs. Revenues can not be linked (sorted) by activity as asked for. Revenues can be sorted by project."
2.13. In een mailbericht van 22 mei 2012 van gemachtigde aan de heer G, werkzaam bij H (tot en met 2007 genaamd G1), wordt een samenvatting gegeven van een gesprek dat gemachtigde heeft gehad met de heer G. In dit verslag - dat door de heer G bij mailbericht van 23 mei 2012 is geaccordeerd - is het volgende opgenomen:
"Door L worden jaarlijks meerdere marketingcampagnes georganiseerd zoals short break campagne, zomer- en wintercampagne.
De marktingcampagnes van X Nederland (gericht op consumenten in Nederland) richten zich op haar (potentiële) cliënten. Daarbij moet men denken aan:
* touroperators zoals, BBI Travel, Buro Scandinavia, de Jong Intra Vakanties, SNP Reiswinkel, OAD Reizen, Norske Turist Service, Novasol;,
* aabieders van excursies zoals Elk Trek, hotelketens;
* luchtvaartmaatschappijen zoals, KLM, Sterling en SAS;
* vervoerders zoals COLOR LINE, Fjordline;
* steden zoals Stavanger en A;
* regio's zoals Fjord Norge.
Per beoogde marketingcampagne wordt door L een briefing gemaakt op basis waarvan K een campagnevoorstel ontwikkelt.
Cliënten van L kunnen hierop inschrijven. Soms geven cliënten op voorhand aan L al hun interesse aan in een specifieke campagne.
Aan marketingcampagnes kan door 1 of meerdere cliënten tegelijk worden deelgenomen, hetzij redactioneel of advertentioneel, al naar gelang de opzet en campagneonderdelen.
De uiteindelijke verantwoording voor het marketingplan, de campagnes, de keuze en de uitvoering, ligt bij de heer M, directeur van L.
Op basis van deze marketingplannen worden er onder meer brochures en inserts voor in kranten en tijdschriften ontwikkeld.
L benadert zelf de potentiële cliënten om advertenties te zetten in deze brochures en deze insertsof op andere wijze te participeren.
In totaal worden jaarlijks ruim een miljoen inserts in Nederlandse kranten en tijdschriften verspreid in publicaties zoals Volkskrant, HP de Tijd, Trouw, Columbus, Fiscalert, Kampioen,
(...)
De kosten van de marketingcampagnes worden voor een belangrijk deel gedekt door facturatie voor de marketing diensten door L aan haar cliënten incl. inkomsten uit de advertenties en het 0900 informatie nummer. (...)"
2.13. Bij brief van 22 januari 2004 stuurt de Inspecteur op verzoek van gemachtigde een formulier "VAT Registration Status Enquiry Form for Foreign Enterprises". Bij brief van 26 januari 2004 stuurt de Inspecteur eveneens een formulier "Registratieformulier Buitenlandse Ondernemingen". Bij brief van 30 januari 2004 wordt een geautomatiseerd aangemaakt formulier aan belanghebbende gezonden (p/a gemachtigde) voor de beoordeling van inhoudingsplicht voor de loonbelasting.
2.14. Bij brief van 10 juni 2004 stuurt gemachtigde in reactie op de brief van 22 januari 2004 van de Inspecteur een VAT Registration Form in. Daarin wordt melding gemaakt van een oprichtingdatum "01-01-2002". Tevens wordt vermeld dat al eerder sprake is van registratie en wordt het btw-nummer van Norwegian Tourist Board vermeld. Als adres van belanghebbende wordt een adres in N (Duitsland) vermeld.
2.15. Op 7 september 2004 stuurt de Inspecteur de door belanghebbende op 10 juni 2004 ingezonden stukken retour aan gemachtigde, omdat de vereiste originele belastingverklaring van het voor belanghebbende bevoegde Belastingkantoor ontbreekt. Voorafgaand daaraan heeft er telefonisch overleg plaatsgevonden tussen gemachtigde en de Inspecteur, waarin de Inspecteur heeft gemeld dat een verklaring van de Duitse belastingdienst inzake ondernemerschap of DE-nummer noodzakelijk is.
2.16. Bij brief van 13 februari 2006 stuurt gemachtigde, onder verwijzing naar de brieven van juni 2004 en 7 september 2004, opnieuw dezelfde stukken in als de stukken die waren gevoegd bij de brief van 10 juni 2004 alsmede een kopie van de BTW registratie van belanghebbende bij de Duitse belastingdienst.
2.17. De Inspecteur bericht gemachtigde bij brief van 24 april 2006 dat het aanvraagformulier niet volledig is ingevuld en dat ook de vereiste originele belastingverklaring van het voor belanghebbende bevoegde belastingkantoor ontbreekt en voorts dat de inschrijving bij de Kamer van Koophandel of handelsregister in Noorwegen ontbreekt. Alle ingediende stukken zijn daarbij weer teruggezonden.
2.18. Op 4 september 2006 stuurt gemachtigde het origineel van de registratie van belanghebbende bij de Noorse belastingdienst, gedagtekend 14 augustus 2006, aan de Inspecteur.
Daarbij is het schrijven van 24 april 2006 met bijlagen gevoegd.
2.19. Namens belanghebbende wordt op 26 juni 2008 (bij de Inspecteur ingekomen op 30 juni 2008) door P (hierna: P), gevestigd te Q, een verzoek om teruggaaf omzetbelasting ingediend van een niet in het land gevestigde belastingplichtige. Het verzoek heeft betrekking op het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007. Op dit verzoek wordt het btw-nummer van belanghebbende vermeld. Bij dit verzoek zijn lijsten gevoegd met vermelding van leveranciers en dienstverrichters alsmede de door deze bedrijven in rekening gebrachte omzetbelasting. Op dit formulier wordt vermeld dat belanghebbende geen leveringen of diensten heeft verricht. Bij dit verzoek is tevens gevoegd een verklaring van de Noorse belastingautoriteiten (gedagtekend 9 juni 2008) over de fiscale status van belanghebbende in Noorwegen.
2.20. Bij brief van 20 maart 2009, gericht aan P, heeft de Inspecteur naar aanleiding van het onder 2.19 vermelde verzoek, nadere informatie gevraagd. Verzocht is om de gevraagde informatie voor 14 april 2009 in te sturen.
2.21. Bij brief van 27 april 2009 heeft de Inspecteur een herinneringsbrief gestuurd met het verzoek voor 27 mei 2009 de gestelde vragen te beantwoorden.
2.22. Na het uitblijven van een reactie heeft de Inspecteur bij brief van 5 juni 2009 aangekondigd het verzoek af te zullen wijzen en heeft hij het verzoek met bijlagen geretourneerd. Bij beschikking van 30 juni 2009 is het verzoek afgewezen. Deze beschikking is gestuurd naar P.
2.23. Bij brief van 29 juni 2009 heeft de huidige gemachtigde namens belanghebbende alsnog de door de Inspecteur in de brief van 20 maart 2009 gestelde vragen beantwoord. In die brief wordt aangegeven dat belanghebbende ondernemer is voor de btw aangezien zij (reclame)diensten in het economische verkeer verricht. Daarbij wordt een verbeterde aangifte omzetbelasting voor het jaar 2007 ingediend, leidende tot een teruggaaf van € 246.356. Tevens wordt verzocht de status van omzetbelastingnummer 0000.00.000 te wijzigen van 'verzoeker' naar 'aangever' en aangiftebiljetten toe te zenden voor de jaren 2003-2008.
2.24. Bij brief van 9 juli 2009 bericht de Inspecteur dat de afwijzende beschikking reeds is genomen en dat de brief van 29 juni 2009 wordt aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de afwijzende beschikking.
2.25. In een brief van 31 juli 2009 wordt de aangifte over het tijdvak 2007 nader toegelicht en wordt de te ontvangen omzetbelasting berekend op € 246.115.
2.26. Bij uitspraak op bezwaar van 27 november 2009 handhaaft de Inspecteur, onder verwijzing naar een toelichtend schrijven van 17 november 2009, de beschikking.
2.27. Bij brief van 4 december 2009 over de vaststelling van de belastingplicht, bericht de Inspecteur dat belanghebbende voor de omzetbelasting kwartaalaangiften moet indienen en voor de loonbelasting maandaangiften. In die brief wordt melding gemaakt van een voorlopig standpunt en dat later nog zal worden beoordeeld of er wel of geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1068) dan wel belastingplichtige in de zin van artikel 9 van Pro de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn)?
II. Is belanghebbende aan te merken als een publiekrechtelijk lichaam dat, anders dan als ondernemer, prestaties verricht welke uit hun aard ook door ondernemers worden verricht, en met betrekking tot die prestaties als ondernemer wordt aangemerkt?
III. Beschikt belanghebbende over een vaste inrichting in Nederland?
IV. Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord: is het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting tijdig gedaan?
V. Indien de vierde vraag ontkennend wordt beantwoord, is de te late indiening van het verzoek om teruggaaf verschoonbaar?
VI. Dient de teruggaaf van omzetbelasting beperkt te worden tot de voorbelasting met betrekking tot de als ondernemer verrichte prestaties?
VII. Op welke wijze dient de voorbelasting te worden toegerekend aan de verschillende door belanghebbende geleverde prestaties?
VIII. Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat VVV-kantoren wel als ondernemer worden aangemerkt dan wel omdat Stichting Nederlands Bureau voor Toerisme en Congressen (hierna: NBTC) wel als ondernemer wordt aangemerkt?
IX. Heeft belanghebbende recht op integrale vergoeding van de proceskosten?
Belanghebbende is van mening dat recht bestaat op teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 246.356. Voorts meent belanghebbende recht te hebben op een integrale vergoeding van de proceskosten. De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat het verzoek om teruggaaf te laat is gedaan en dat dit verzoek terecht is afgewezen. Subsidiair verdedigt hij het standpunt dat geen recht bestaat op teruggaaf van omzetbelasting. Meer subsidiair verdedigt de Inspecteur een teruggaaf van ten hoogste € 10.000. Voorts meent de Inspecteur dat bij gegrondverklaring van het hoger beroep slechts recht bestaat op een vergoeding van proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting en nadere zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, teruggaaf van een bedrag van € 246.356 aan omzetbelasting en vergoeding van de integrale proceskosten. De Inspecteur concludeert - naar het Hof begrijpt - primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot niet-ontvankelijkverklaring van het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting en subsidiair tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en meer subsidiair tot gegrondverklaring van het hoger beroep en teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 10.000.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In artikel 9 van Pro de BTW-richtlijn is bepaald dat belastingplichtig is eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Het in artikel 7 van Pro de Wet OB 1968 neergelegde begrip "ondernemer" dient in overeenstemming met de definitie van de BTW-richtlijn te worden uitgelegd. Degene die uitsluitend prestaties om niet verricht is niet belastingplichtig.
4.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan enerzijds uit prestaties om niet, bijvoorbeeld in de vorm van het verstrekken van algemene toeristische informatie aan belangstellenden en het promoten van Noorwegen als vakantieland, en anderzijds uit diensten tegen een vergoeding zoals het organiseren van stands op beurzen en het organiseren van reclamecampagnes waarin diverse bedrijven participeren.
4.3. De Inspecteur stelt dat belanghebbende bij de tweede categorie prestaties slechts kosten doorberekent. Belanghebbende bestrijdt dit en stelt dat zij factureert met een winstmarge van 10 tot 15%.
4.4. Het Hof acht aannemelijk dat ten aanzien van de beursactiviteiten belanghebbende bij de organisatie van de beurs zelfstandig ruimte inhuurt en vervolgens op zoek gaat naar partijen die kleinere delen van die stand willen huren om hun activiteiten in Noorwegen te promoten. Aldus biedt belanghebbende een platform aan commerciële bedrijven, met name bedrijven in de toeristische sector, en bedingt daarvoor een vergoeding. Anders dan de Inspecteur verdedigt, is hier naar het oordeel van het Hof geen sprake van "kostenpooling" of transacties voor gezamenlijke rekening waarbij belanghebbende als "penvoerder" optreedt.
4.5. Ten aanzien van de overige promotionele activiteiten verzorgt belanghebbende diverse campagnes, zoals een short break campagne, een zomercampagne en een wintercampagne. Belanghebbende bedenkt in samenspraak met een reclamebureau de opzet van dergelijke campagnes en benadert vervolgens commerciële bedrijven voor deelname aan deze promotiecampagnes, waarbij deze bedrijven de mogelijkheid hebben om deel te nemen via advertenties dan wel redactionele bijdragen.
4.6. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de onder 4.4 en 4.5 bedoelde economische activiteiten geheel zelfstandig verricht en niet wordt aangestuurd door de Noorse overheid. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende zelfstandig bedrijfmatig deelneemt aan het maatschappelijke verkeer en in beginsel als belastingplichtige is aan te merken.
Is belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam dat werkzaamheden als overheid verricht?
4.7. Artikel 13 van Pro de BTW-richtlijn bepaalt dat andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten.
Bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam bepaalde werkzaamheden al dan niet als overheid verricht dient te worden getoetst of dat lichaam die werkzaamheden verricht in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridische regime dan wel onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. Dit lichaam wordt als belastingplichtige aangemerkt indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. Bovendien worden publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I bij de BTW-richtlijn genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. In bijlage I worden o.a. genoemd de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen (8), de werkzaamheden van commerciële reclamebureaus (10) en werkzaamheden van reisbureaus (11).
4.8. Belanghebbende is opgericht bij Wet van 19 december 2003 en is volledig in handen van de Noorse overheid. Volgens de inschrijving bij de Nederlandse Kamer van Koophandel heeft belanghebbende een rechtsvorm die wordt aangeduid als "stichting". Het Hof leidt hieruit af dat de rechtsvorm van belanghebbende een equivalent is van de stichting die is geregeld in titel 6 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en derhalve een privaatrechtelijk rechtspersoon is. Het Hof leidt hieruit af dat geen sprake is van een specifiek juridisch regime waarbinnen belanghebbende haar activiteiten uitoefent. Dat de oprichting van belanghebbende bij de in 2.2 vermelde wet mogelijk is gemaakt, doet hier niet aan af.
4.9. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende met haar in 4.4 en 4.5 vermelde activiteiten handelt als overheid. Belanghebbende verricht haar economische activiteiten in beginsel onder de zelfde voorwaarden en in dezelfde markt als particuliere marktdeelnemers. Dat belanghebbende voor haar activiteiten een subsidie ontvangt van de Noorse Staat maakt dit niet anders. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
4.10. Het Hof overweegt voorts dat de activiteiten van belanghebbende zijn te rangschikken onder de in bijlage 1 bij de BTW-richtlijn vermelde werkzaamheden, te weten: de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen, de werkzaamheden van commerciële reclamebureaus en de werkzaamheden van reisbureaus. Deze werkzaamheden zijn bovendien niet van onbeduidende omvang. Zo al sprake zou zijn van een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 13 van Pro de BTW-richtlijn dan wordt belanghebbende voor deze werkzaamheden als belastingplichtige aangemerkt.
Is er sprake van een vaste inrichting in Nederland?
4.11. Voor de vraag of belanghebbende over een vaste inrichting in Nederland beschikt is van belang of de inrichting een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een - wat personeel en technisch materieel betreft - geschikte structuur bezit om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken (zie HvJ EG 17 september 1997, C-190/95 (ARO Lease BV), Jur. 1997, blz. I-4383, V-N 1997, blz. 2933, punt 7).
4.12. Belanghebbende heeft gesteld dat zij sinds de opening van de vestiging in Nederland beschikt over een vaste inrichting in Nederland, nl. op de B-straat 11 te Y. De Noorse ambassade en belanghebbende zijn gevestigd op de vierde etage van dit pand. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij beschikt over een kamer voor haar directeur en een kamer voor de overige medewerkers. Een grote vergaderzaal wordt gezamenlijk gebruikt met de ambassade. De Noorse ambassade heeft bij brief van 23 januari 2012 het volgende verklaard:
"The Norwegian Embassy in Y hereby confirms that X, since 01.01.2004, is renting office space in the Embassy's premises at B-straat 11, 0000 XX Y."
4.13. In het jaar 2007 waren naast de heer M (directeur) nog twee medewerkers in dienst bij belanghebbende. De heer M woont sinds 2002 in Nederland.
4.14. Op 8 december 2009 heeft de Belastingdienst/Haaglanden vastgesteld dat belanghebbende op dit adres een vaste inrichting heeft. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de situatie in 2007 niet verschilde van de situatie die door de Belastingdienst/Haaglanden in 2009 is beoordeeld.
4.15. Het Hof acht aannemelijk dat de activiteiten van belanghebbende plaatsvinden vanuit het kantoor in Y. Dit kantoor wordt gedurende een reeks van jaren gebruikt en is ook thans nog in gebruik. Aan het duurzaamheidscriterium wordt dan ook voldaan. Ook wat betreft personeel en technisch materiaal is naar het oordeel van Hof sprake van een geschikte structuur om zelfstandig de diensten te verrichten. Zoals onder 4.6 is geoordeeld, verricht de Nederlandse vestiging van belanghebbende haar activiteiten zelfstandig. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende in 2007 beschikte over een vaste inrichting in Nederland. Daaraan kan niet afdoen de door de Inspecteur in zijn brief van 9 maart 2012 geciteerde verklaring uit een brief of mailbericht van de Belastingdienst/Haaglanden, Kantoor Y.
Uit dit citaat kan niet worden afgeleid wat voor nader onderzoek dit kantoor heeft gedaan en waarom men thans tot een andere conclusie komt dan in 2009.
Tijdigheid verzoek om teruggaaf
4.16. Op grond van artikel 33, eerste lid, van de Wet OB 1968 geschiedt een verzoek om teruggaaf van belasting bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Een dergelijke aangifte dient uiterlijk binnen één maand na afloop van het tijdvak te worden ingediend (artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)).
4.17. In gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 van Pro de Wet OB 1968 moet worden ingediend, geschiedt een verzoek om teruggaaf door het doen van aangifte (artikel 33, tweede lid, van de Wet OB 1968). Ingevolge artikel 33, derde lid, van de Wet OB 1968, kan een verzoek om teruggaaf als bedoeld in het tweede lid, worden ingediend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht om teruggaaf is ontstaan, indien het verzoek wordt ingediend door een ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft.
4.18. Gelet op het oordeel van het Hof onder 4.15 inzake het bestaan van een vaste inrichting en het hiervóór geschetste wettelijke kader, diende belanghebbende een verzoek om teruggaaf uiterlijk één maand na het tijdvak in te dienen bij de aangifte over dat tijdvak. Het door belanghebbende op 30 juni 2008 ingediende verzoek is dan ook niet tijdig ingediend.
Is de te late indiening van het verzoek verschoonbaar?
4.19. Belanghebbende heeft in de brief van 6 februari 2012 zich op het standpunt gesteld dat de te late indiening van het verzoek te wijten is aan de trage afhandeling door de Inspecteur van het verzoek om toekenning van een btw-nummer en dat om die reden redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.
4.20. Op grond van artikel 8 van Pro de AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen. Op grond van artikel 6, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. Op grond van artikel 6, tweede lid, van de AWR wordt degene die een daartoe strekkend verzoek indient bij de inspecteur, in elk geval uitgenodigd tot het doen van aangifte.
Voorts is in artikel 3 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 bepaald dat de belastingplichtige verplicht is de inspecteur te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, indien die niet reeds is uitgenodigd en belasting verschuldigd is.
4.21. Het Hof leidt uit de onder 2.13 t/m 2.26 vermelde correspondentie af dat de Inspecteur in ieder geval tot het verzoek van 26 juni 2008 niet op de hoogte kon zijn van het feit dat belanghebbende mogelijk in aanmerking kwam voor teruggave van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Belanghebbende heeft ook nimmer verzocht om toezending van een aangiftebiljet. Belanghebbende beschikte wel over een toegekend fiscaalnummer, aangezien belanghebbende over het onderhavige jaar loonbelasting heeft afgedragen ten aanzien van de bij haar in dienstbetrekking zijnde werknemers. Niets belette belanghebbende - dan wel haar gemachtigde namens haar - om een verzoek in te dienen voor uitreiking van een aangiftebiljet dan wel op andere wijze de Inspecteur in kennis te stellen van haar recht op teruggaaf van omzetbelasting. Belanghebbende heeft dit niet gedaan. Het Hof is van oordeel dat de afhandeling van het verzoek om registratie daarvoor niet van belang is, aangezien belanghebbende reeds een fiscaalnummer is toegekend en algemeen bekend is, en zeker bij gemachtigde bekend is, dat dit fiscaalnummer voor de heffing van alle rijksbelastingen geldt.
4.22. Wat betreft het tijdsverloop van de afhandeling van het verzoek om registratie, merkt het Hof nog het volgende op. Na terugzending van de stukken bij brief van 7 september 2004, duurt het tot 13 februari 2006 voordat belanghebbende het verzoek opnieuw toestuurt. Ook de reactie op de brief van 24 april 2006 laat lang op zich wachten en komt pas binnen bij de Inspecteur op 4 september 2006. De vertraging in de afhandeling van dat verzoek is dan ook met name te wijten aan belanghebbende. Ook daarna heeft belanghebbende niet aangedrongen op spoedige afdoening van het verzoek. Het Hof merkt daarbij op dat belanghebbende kennelijk zelf van oordeel was dat zij als een in het buitenland gevestigde rechtspersoon niet beschikte over een vaste inrichting in Nederland, aangezien zij zich richtte tot de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, in plaats van de Inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden, kantoor Y. Dit wordt bevestigd door het feit dat namens belanghebbende door P een verzoek om teruggaaf wordt gedaan als bedoeld in artikel 33, tweede lid, van de Wet OB 1968. Weliswaar is dit standpunt van belanghebbende, zoals uit hetgeen is overwogen onder 4.16, onjuist, maar niet gezegd kan worden dat de Inspecteur hiervan op de hoogte kon zijn.
4.23. Het hiervóór overwogene brengt mee dat het Hof belanghebbendes standpunt dat sprake is van een verschoonbare overschrijding van de termijn waarbinnen aangifte had moeten worden voldaan, verwerpt.
4.24. Het Hof is van oordeel dat het verzoek om teruggaaf van de voorbelasting niet tijdig is ingediend, en dat de Inspecteur dit verzoek dan ook bij de beschikking terecht heeft afgewezen.
4.25. Gelet op het onder 4.23 gegeven oordeel, komt het Hof niet toe aan de beantwoording van de vragen VI, VII en VIII.
Slotsom
4.26. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.27. Nu het hoger beroep ongegrond is, is het Hof van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.28. Nu het hoger beroep ongegrond is, acht Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Dit betekent tevens dat vraag IX geen beantwoording behoeft.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 16 augustus 2012 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.