Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Vierde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00023
Uitspraak op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur
en het incidentele hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 november 2011, nummer AWB 09/4023, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 21 maart 2009 onder aanslagnummer 000.00.000.H.67 over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 132.532. Gelijktijdig heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van deze aanslag bij beschikking een boete opgelegd van € 3.194 en een beschikking heffingsrente van € 856 gegeven. De navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 22 november 2010, nummer AWB 09/4019 tot en met 09/4023, de behandeling van onder andere de onderhavige zaak aangehouden en belanghebbende in de gelegenheid gesteld de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de in die uitspraak door de Rechtbank geschetste uitgangspunten. De Rechtbank heeft bij haar eerder vermelde (eind)uitspraak van 25 november 2011 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking over 2006 vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 386,40.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij dit verweerschrift heeft belanghebbende tevens, naar het Hof verstaat, incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 juni 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen gezamenlijk behandeld de onderhavige zaak en de zaken bij het Hof geregistreerd onder de nummers 12/00020, 12/00021 en 12/00022. Te dezer zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende was vanaf 1 april 1984 in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse vestiging van A (hierna: A), een Amerikaans concern. Vanaf in ieder geval begin 1999 was hij werkzaam als Human Resources Director. Per 31 maart 2000 heeft A een aantal activiteiten afgestoten aan B (hierna: B), eveneens een Amerikaans concern. Sindsdien is belanghebbende, eveneens als Human Resources Director, in dienstbetrekking werkzaam bij C B.V. te F (hierna: C B.V.), een dochtervennootschap van B. Behalve C B.V. bestond het B concern in Nederland verder uit D B.V. en E B.V. Het B concern had in 2002 in totaal ruim 200 werknemers in Nederland. Belanghebbende maakte in zijn hoedanigheid van Human Resources Director deel uit van de directie van C B.V.
2.2. De aandelen van zowel A als B zijn genoteerd aan de effectenbeurs te New York.
2.3. Op 15 februari 1999 heeft A een aandelenoptieplan (Stock Option Plan) aangenomen, waardoor werknemers van het A concern konden gaan participeren in de onderneming.
B heeft op 10 maart 2000 eveneens een aandelenoptieplan (Long-Term Stock Incentive Compensation Program) aangenomen. Teksten betreffende deze beide optieplannen behoren tot de stukken van het geding. Aan Nederlandse werknemers werden opties toegekend door middel van een schriftelijk 'Statement' en met toepassing van voorwaarden, vastgelegd in een 'Agreement'. In het vanaf mei 2003 in het B concern geldende 'Agreement' staan onder meer de volgende bepalingen:
"1. Grant of Stock Option. The Company hereby grants to the Participant an Option to purchase the number of Shares set forth on the Statement, at the stated Option Price set forth on the Statement, which is one hundred percent (100%) of the Fair Market Value of a Share on the Date of Grant, in the manner and subject to the terms and conditions of the Program and this Agreement. [...]
2. Exercise of Stock Option. Except as may otherwise be provided in Sections 3 and 4 below, the Participant may only exercise this Option according to the vesting schedule set forth on the Statement, provided that no exercise may occur subsequent to the close of business on the Date of Expiration (as set forth on the Statement). [...]
3. Termination of Employment:
(a) By Death or Disability: All unvested Shares under this
Option shall immediately vest and become exercisable as
of the Participant's date of termination by death or Disability. [...]
(b) By Retirement: All unvested Shares under this Option shall immediately vest upon the Participant's date of termination by Retirement; [...]
(c) For Cause: If the Participant's employment is terminated for Cause, all vested and unvested Shares under this Option shall terminate as of the Participant's date of termination of employment and shall be forfeited to the Company. [...]
(d) For Other Reasons: All unvested Shares under this Option shall immediately terminate and be forfeited to the Company [...]. Shares under this Option that are vested and exercisable [...] may be purchased until the earlier of: (i) the Date of Expiration of this Option; or (ii) the ninetieth (90th) day following the date of the Participant's employment termination.
[...]
8. Election to Defer Tax to Exercise. Participant hereby elects to defer Dutch taxation of the Option until the Exercise Date. Participant further agrees to execute the Election to Defer Taxation of Stock Option Until Exercise in the form provided by the Company."
2.4. Belanghebbende heeft in 1999 deelgenomen aan het optieplan van A. Aan de optierechten waren voorwaarden verbonden en de opties zouden uitoefenbaar zijn in 2002. Deze opties zijn - blijkens het prospectus van B van 14 mei 2003 (hierna: het B Prospectus) - geconverteerd in opties op aandelen B toen belanghebbende in april 2000 in dienst trad bij C B.V. Door B zijn aan belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 eveneens opties toegekend. Ook aan deze optierechten waren voorwaarden verbonden. Belanghebbende heeft in de jaren 2002 tot en met 2006 steeds een deel van de opties B uitgeoefend. In totaal betreft het de volgende optierechten:
Toekenning
(‘grant date’) Aantal Uitoefening Aantal
15 februari 1999 1.386 11 juni 2002 750
16 januari 2003 636
3 april 2000 1.450 18 april 2002 435
28 juli 2003 1.015
8 mei 2002 1.500 4 december 2003 500
1 juni 2004 500
9 mei 2005 500
14 mei 2003 4.000 1 juni 2004 1.000
16 mei 2005 1.000
19 december 2006 1.000
De datum van toekenning wordt hierna aangeduid als 'grant date'. Per 1 maart 2007 is belanghebbende uit dienst getreden bij C B.V. Van de op 14 mei 2003 toegekende 4.000 opties zijn toen 1.000 opties komen te vervallen. Belanghebbende heeft bij de uitoefening van de optierechten voordelen gerealiseerd van € 27.690 in 2002, € 17.465 in 2003, € 14.555 in 2004, € 22.095 in 2005 en € 12.283 in 2006.
2.5. De optierechten zijn toegekend en geadministreerd door A, respectievelijk B, in de Verenigde Staten en aldaar bijgeschreven op een Amerikaanse beleggingsrekening. A noch B of C B.V. heeft loonbelasting ingehouden bij toekenning en/of uitoefening van de optierechten.
2.6. Op 18 februari 2004 heeft op initiatief van de Inspecteur een zogeheten bedrijfsgesprek plaatsgevonden tussen hem en C B.V. Op de door de Inspecteur voor dit gesprek opgestelde agenda is onder meer vermeld:
"3 Loonbelasting
- onkostenvergoedingen/verstrekkingen
- PC privé/fietsenplan
- aandelenopties"
In het door de Inspecteur op 23 maart 2004 aan C B.V. gezonden verslag van dit gesprek is voor zover te dezen van belang vermeld:
"3. Loonbelasting
De vergoedingen en verstrekkingen zijn geïnventariseerd."
2.7. Op 8 juni 2004 is de Inspecteur een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van de door C B.V. gedane aangiften voor de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport de dato 15 december 2006 is onder meer het volgende vermeld:
"1.1. Optieregelingen
Alhoewel de controle is aangekondigd als een controle loonbelasting zijn de fiscale gevolgen van optieverstrekkingen, alsmede het onvoorwaardelijk worden en uitoefenen van optierechten buiten de controle gehouden. Tijdens de controle is door de controlerend ambtenaren gesproken met de heer X [Hof: belanghebbende] van B BV die de functie van HRM-manager bekleedt. In die gesprekken is zijdelings over opties gesproken, in die zin dat de heer X wist te vertellen dat er werknemers waren/zijn die optierechten hebben ontvangen. Inhoudingsplichtige stelt zich echter op het standpunt dat zij geen bemoeienis en/of medewetenschap heeft met de optieverstrekkingen en dat daarom geen inhoudingsplicht bestaat.[...] Mede daarom is nog niet duidelijk geworden welke werknemers opties hebben gekregen en om hoeveel opties het per werknemer gaat. [...] De Belastingdienst heeft de feiten rondom de optierechten nog niet onderzocht en kan daarom op dit moment niet oordelen over het al dan niet bestaan van inhoudingsplicht. Dit betekent dat de Belastingdienst in dit rapport geen standpunt inneemt over de optierechten en zich op dit onderdeel alle rechten voorbehoud."
Niet is in geschil dat het in deze passage bedoelde gesprek tussen de controlerend ambtenaren en belanghebbende heeft plaatsgevonden in het jaar 2004. Evenmin is in geschil dat belanghebbende de Inspecteur tijdens dit boekenonderzoek niet heeft medegedeeld dat hij een van de werknemers is die optierechten heeft ontvangen.
2.8. Met dagtekening 26 maart 2007 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de heffing van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2006 (hierna: IB/PH 2006). In deze aangifte heeft hij ter zake van de onderhavige optierechten niets in aanmerking genomen, noch ter zake van de opties welke in dat jaar onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden, noch ter zake van de opties welke in dat jaar door hem zijn gerealiseerd. Zonder nader onderzoek te doen naar de aangifte heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 24 juli 2008 de primitieve aanslag IB/PH 2006 opgelegd. Bij de vaststelling van deze aanslag is geen bedrag in aanmerking genomen ter zake van opties.
2.9. Naar aanleiding van het onder 2.7 vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur bij brief van 13 februari 2006 aan C B.V. naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aangekondigd. Deze aanslagen hadden geen betrekking op de optieregeling.
2.10. Vanaf 2006 heeft er overleg plaatsgevonden tussen C B.V. en de Inspecteur over de belastbaarheid van de optierechten. Eind 2006 is tussen C B.V. en de Inspecteur de intentie uitgesproken om de problematiek gezamenlijk op te lossen. C B.V. en de Inspecteur zijn uiteindelijk rond september 2007 overeengekomen dat C B.V. zelfstandig per werknemer de omvang van de optievoordelen en het bedrag van de hierover verschuldigde loonheffing zou berekenen en aan elk van de betreffende werknemers de mogelijkheid zou bieden om middels het aangaan van een vaststellingsovereenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst) de opties in de loonheffing te betrekken. C B.V. zou aan de Inspecteur het totaalbedrag van de verschuldigde loonheffing mededelen en de betreffende werknemers zouden de door hen verschuldigde loonheffing op een derdenrekening van de advocaat van C B.V. storten.
De naheffingsaanslag loonheffing zou vervolgens worden opgelegd ten name van C B.V., zonder vergrijpboete, en worden betaald vanaf voornoemde derdenrekening. C B.V. heeft alle 31 (oud)werknemers benaderd die aan de optieregeling hebben deelgenomen. Enkel belanghebbende heeft er van afgezien gebruik te maken van voornoemde door C B.V. in overleg met de Inspecteur geboden mogelijkheid. De evenbedoelde naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 31 januari 2008.
2.11. Op 2 augustus 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende telefonisch gevraagd of hij had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft toen geweigerd daarop te antwoorden. Op 19 oktober 2007 heeft de Inspecteur een blanco formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten' aan belanghebbende toegestuurd. Belanghebbende heeft het formulier ingevuld, ondertekend op 19 oktober 2007 en retour gezonden. Het formulier is op 22 oktober 2007 door de Inspecteur ontvangen. Op dit formulier heeft belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
"De afwikkeling van deze opties wordt momenteel gedaan door (ex)werkgever in samenwerking met belastingdienst."
2.12. Medio januari 2008 is de vaststellingsovereenkomst gesloten tussen C B.V. en de Inspecteur. Op 28 januari 2008 heeft C B.V. aan de Inspecteur de namen doorgegeven van de werknemers die deel hebben genomen aan de optieregeling.
2.13. Op 20 februari 2008 heeft de Inspecteur door middel van een vragenbrief gereageerd op de onder 2.11 vermelde 'Verklaring Vrijwillige verbetering' van belanghebbende. Vervolgens is tussen partijen gecorrespondeerd bij brieven van 28 maart 2008, 22 mei 2008 en 17 juni 2008.
2.14. Op 14 augustus 2008 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Van de door de Inspecteur van dat gesprek gemaakte, met de hand geschreven aantekeningen, behoort een kopie tot het dossier. Blijkens deze aantekeningen heeft de Inspecteur belanghebbende tijdens dit gesprek tot 1 september 2008 bedenktijd gegeven met betrekking tot het al dan niet aanvaarden van een door hem voorgestelde compromissoire oplossing.
2.15. Op 26 november 2008 heeft de Inspecteur schriftelijk aangekondigd een navorderingsaanslag met boetebeschikking te zullen opleggen aan belanghebbende. De dagtekening van deze aanslag is 21 maart 2009.
2.16. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag gebaseerd op het uitgangspunt dat de optierechten belast moeten worden op het moment waarop aan alle op de 'grant date' gestelde voorwaarden is voldaan (zijnde het moment waarop de 'vesting' van de optierechten plaatsvindt, ofwel deze onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden), vermeerderd met de voordelen, die zijn behaald bij uitoefening van optierechten binnen drie jaar na de 'grant date':
‘Grant date’ ‘Vesting schedule’ Aantal Belast in 2002 in €
(aantal) Belast in 2003 in €
(aantal) Belast in 2004 in €
(aantal) Belast in 2005 in €
(aantal) Belast in 2006 in €
(aantal)
15-02-1999 100% after 3 years 1.386 21.080,70
(1.386) - - - -
03-04-2000 30% after 2 years 435 6.524,60
(435) - - - -
100% after 3 years 1.015 - 12.794,26
(1.015) - - -
08-05-2002
33+% per year for 3 years 1.500 - 4.671,35
(500) 5.706,52
(500) 8.197,62
(500) -
14-05-2003
25% per year for 4 years 4.000 - - 8.848,94
(1.000) 13.898,12
(1.000) 12.283,05
(1.000)
27.605,30 17.465,61 14.555,45 22.095,73 12.283,05
Meerwaarde bij uitoefening
< 3 jaar
18-04-2002 435 85,16 - - - -
27.690,46 17.465,61 14.555,45 22.095,73 12.283,05
Afgerond 27.690 17.465 14.555 22.095 12.283
2.17. Tussen partijen is niet in geschil dat indien, in navolging van de Rechtbank, moet worden geoordeeld dat de optierechten belast moeten worden op de 'grant date', vermeerderd met de voordelen die zijn behaald bij uitoefening van optierechten binnen drie jaar na de 'grant date', de bestreden navorderingsaanslagen als volgt moeten worden vastgesteld:
‘Grant date’ ‘Vesting schedule’ Aantal Belast in 2002 in €
(aantal) Belast in 2003 in €
(aantal) Belast in 2004 in €
(aantal) Belast in 2005 in €
(aantal) Belast in 2006 in €
(aantal)
15-02-1999 100% after 3 years 1.386 - - - -
03-04-2000 30% after 2 years 435 - - - -
100% after 3 years 1.015 - - - -
08-05-2002
33+% per year for 3 years 1.500 17.172,10 (1.500) - - -
14-05-2003
25% per year for 4 years 4.000 29.638,75 (4.000) - -
17.172,10 29.638,75 0,00 0,00 0,00
Meerwaarde bij uitoefening
< 3 jaar
18-04-2002 435 3.892,75 - - - -
28-07-2003 1.015 - 6.346,90 - - -
16-05-2005 1.000 - - - 5.056,75 -
21.064,85 35.985,65 0,00 5.056,75 0,00
Afgerond 21.065 35.986 0 5.056 0
2.18. Ondanks het vermelde in punt 8 van de onder 2.3 ten dele weergegeven 'Agreement' heeft belanghebbende nimmer geopteerd voor het uitstellen van de heffing tot het moment van uitoefening van de optierechten.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Principaal hoger beroep
1. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een belast voordeel uit toegekende optierechten genoten? Deze vraag is terug te voeren tot de vraag welk standpunt juist is: het onder 2.17 vermelde standpunt van de Rechtbank en van belanghebbende in hoger beroep, hetgeen, naar niet in geschil is, in het onderhavige jaar niet leidt tot een belastbaar voordeel, of het onder 2.16 vermelde standpunt van de Inspecteur, hetgeen, naar eveneens niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van € 12.283.
Incidenteel hoger beroep (naar het Hof begrijpt):
2. Is sprake van kwade trouw?
3. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
4. Heeft de Inspecteur met het opleggen van de onder 2.9 bedoelde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan C B.V., bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat aan belanghebbende over het onderhavige jaar geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting zou worden opgelegd?
5. Is sprake van vrijwillige verbetering, zodat de boete moet komen te vervallen?
6. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat de vragen 1,2 en 6 ontkennend en dat de vragen 3, 4 en 5 bevestigend moeten worden beantwoord.
De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Partijen zijn het erover eens dat de boete moet worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn overeenkomstig de uitspraak van de Rechtbank.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan tijdens het onderzoek ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, tot vernietiging van de bestreden navorderingsaanslag en boetebeschikking, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, tot vermindering van de navorderingsaanslag en vernietiging van de boetebeschikking, en meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, handhaving van de navorderingsaanslag en vermindering van de opgelegde boete met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Is sprake van kwade trouw, zodat navordering gerechtvaardigd is?
4.1.1. De Rechtbank heeft ter zake geoordeeld:
"4.1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingediend op 26 maart 2007. Over zijn opties is niets in de aangifte vermeld. De definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens conform die aangifte opgelegd met dagtekening 24 juli 2008. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een zogeheten nieuw feit aangezien de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag van 24 juli 2008 bekend was met het feit dat belanghebbende deelnemer was aan de optieregeling. Voor navordering is in het onderhavige geval dan ook vereist dat sprake is van kwade trouw. Dit is het geval indien belanghebbende de inspecteur met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de inspecteur.
4.3. Gelet op belanghebbendes functie van Human Resource Director en de uit dien hoofde redelijkerwijs te verwachten (fiscale) kennis over aandelenopties moet belanghebbende hebben geweten dat de opties moesten worden opgenomen in de aangifte. Belanghebbende heeft dit echter nagelaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hierdoor willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan door de opties hierin niet te vermelden. Belanghebbende is dan ook te kwader trouw in de zin van artikel 16 van Pro de AWR. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord."
4.1.2. Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat geen sprake is van kwade trouw. Hij verwijst daartoe naar zijn beroepschrift in eerste aanleg. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een nieuw feit.
4.1.3. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige jaar belanghebbende bij het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te kwader trouw is geweest. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur met het doen van de aangifte zoals hij heeft gedaan, opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden respectievelijk opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de Inspecteur.
4.1.4. Het Hof acht, gelet op belanghebbendes functie van Human Resources Director en de uit dien hoofde redelijkerwijs bij hem te verwachten kennis omtrent de fiscale gevolgen van aandelenopties in de personeelssfeer, aannemelijk dat belanghebbende wist dat de onder 2.4 vermelde opties altijd in enig jaar tot een aan te geven voordeel uit dienstbetrekking zouden leiden, terwijl het Hof op grond van de omstandigheid dat belanghebbende in geen van de jaren 2002 tot en met 2006 - in welke jaren zich alle theoretisch denkbare genietingsmomenten (datum van toekenning, datum van onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden en datum van daadwerkelijke uitoefening) voordeden - enig voordeel uit deze opties heeft aangegeven, aannemelijk acht dat het door belanghebbende voor het onderhavige jaar niet aangeven van een voordeel uit opties, niet berust op een door hem gehuldigd standpunt omtrent het genietingsmoment van opties, maar berust op belanghebbendes wens deze opties buiten het zicht en de aandacht van de fiscus te houden en ter zake van deze opties nimmer enig voordeel aan te geven. Aldus heeft belanghebbende zich bij het doen van deze aangifte willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij die kans bewust aanvaard. Belanghebbende was derhalve ter zake van het onderhavige voordeel uit opties te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste zinsnede, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), zodat navordering mogelijk is.
4.1.5. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de Inspecteur gerechtigd was tot navorderen over het jaar 2004. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.
4.2. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een belast voordeel uit toegekende optierechten genoten?
4.2.1. Voornoemde vraag is terug te voeren tot de vraag welk standpunt juist is: het onder 2.17 vermelde standpunt van de Rechtbank en van belanghebbende in hoger beroep, hetgeen, naar niet in geschil is, in het onderhavige jaar niet leidt tot een belastbaar voordeel, of het onder 2.16 vermelde standpunt van de Inspecteur, hetgeen, naar eveneens niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van € 12.283.
4.2.2. Optierechten die een zekere looptijd hebben (een tijdsbepaling), gecombineerd met de eis dat de werknemer nog in dienst moet zijn om te kunnen uitoefenen (voorwaardelijke toekenning) worden belastbaar op het moment, waarop zij onvoorwaardelijk worden (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 2003, nr. 38 790, BNB 2004/9).
4.2.3. Het Hof stelt op basis van de stukken van het geding, het tot de gedingstukken behorende A Prospectus van 15 februari 1999 en het B Prospectus (zie 2.4) vast dat de optierechten die in 1999 en in 2003 aan belanghebbende zijn toegekend (respectievelijk 1.386 en 4.000 stuks) een looptijd kenden en zijn toegekend onder de voorwaarde, dat belanghebbende op het moment van uitoefening nog in dienst van A respectievelijk B zou zijn. Belanghebbende heeft het bestaan van deze voorwaarden voor de pakketten die zijn toegekend in 1999 en 2003 erkend, dan wel onvoldoende bestreden.
4.2.4. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het geheel van restricties en voorwaarden, zoals deze blijken uit het B Prospectus van 14 mei 2003, een vastlegging vormen van hetgeen door de directie van B is besloten in het voorjaar van 2000, het moment waarop B een aantal activiteiten van het A concern overnam. Het Hof vindt steun voor deze uitleg in artikel 1, dat zonder voorbehoud verwijst naar het op 10 maart 2000 door B vastgestelde optieplan, artikel 15, alsook de artikelen 22 en 24 van het B Prospectus, in welke artikelen expliciet wordt ingegaan op de situatie van houders van optierechten welke voor 14 mei 2003 zijn toegekend. In de artikelen 22 en 24 wordt onderscheid gemaakt tussen opties van vóór en na 8 mei 2002 ten aanzien van twee specifieke gebeurtenissen betreffende ontslag. Hieruit leidt het Hof af dat ten aanzien van de dienstbetrekking-voorwaarde geen onderscheid gemaakt werd in beide plannen. Dat de bepalingen van het B Prospectus betreffende het in dienst zijn van het concern eveneens gelding hadden in de periode vanaf maart 2000 acht het Hof ook aannemelijk, gelet op de gebruikelijke wens van (grote) ondernemingen om werknemers, werkzaam in strategische functies, aan zich te binden. Met hetgeen hij heeft aangevoerd heeft belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aldus moet worden geconcludeerd dat de optierechten welke door belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 zijn verkregen, zijn toegekend onder de voorwaarden, zoals neergelegd in het B Prospectus van 14 mei 2003.
4.2.5. Het voorgaande leidt ertoe dat de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt heeft gesteld dat de optierechten belast moeten worden op het moment dat zij onvoorwaardelijk werden (het moment van 'vesting'). De bestreden navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.532, is derhalve juist.
4.3. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
4.3.1. Het primaat van de wetgever brengt mede dat directe toepassing van algemene beginselen wijkt, daar waar in de wet een concretisering van het desbetreffende beginsel is opgenomen. Nu in artikel 16 van Pro de AWR een concrete en uitputtend bedoelde regeling is opgenomen met betrekking tot de vraag, wanneer onzorgvuldigheden bij de aanslagregeling nog door middel van navordering kunnen worden hersteld, is daarnaast geen ruimte voor een toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel (vgl. arresten van de Hoge Raad 19 februari 1992, nr. 27 662, BNB 1992/150, 19 mei 1993, nr. 28 516, BNB 1993/230 en 13 juli 1994, nr. 29 762, BNB 1994/278). Onder verwijzing naar hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.2, oordeelt het Hof dat van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.
4.4. Vertrouwensbeginsel
4.4.1. De Rechtbank is aan beoordeling van deze vraag niet toegekomen, omdat zij reeds op andere gronden concludeerde tot vernietiging van de onderhavige aanslag en boetebeschikking.
Ten aanzien van dezelfde vraag in de met deze zaak samenhangende zaak 12/00020 heeft de Rechtbank in de daaraan ten grondslag liggende uitspraak met nummer 09/4019 geoordeeld:
"4.19. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, BNB 2007/184).
4.20. Naar aanleiding van het bij B in de periode 2004-2006 verrichte boekenonderzoek is in 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting aan B opgelegd. Dit boekenonderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de door B ingediende aangiften loonbelasting. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat de fiscale gevolgen van de optieregeling buiten beschouwing zijn gelaten. De inspecteur heeft in het rapport expliciet aangegeven dat geen standpunt is ingenomen ter zake van de optieregeling. Gelet op het voorgaande alsmede op de inhoud van het rapport kan belanghebbende daaraan niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben ontleend dat de inspecteur de aangiften loonbelasting op dit punt als juist had aanvaard. Bij brief van 13 februari 2006 heeft de inspecteur de aan B op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en vergrijpboetes aangekondigd. Ook uit deze brief kan niet worden afgeleid dat de inspecteur akkoord is gegaan met de fiscale verwerking van de opties door B en geen belastingheffing meer in de inkomstenbelasting zou plaatsvinden. Deze aankondiging is immers gebaseerd op het voormelde boekenonderzoek en heeft daardoor geen betrekking op de optieregeling. De rechtbank is dan ook van oordeel dat noch uit het boekenonderzoek noch uit de correspondentie tussen B en de inspecteur, de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen hebben kunnen wekken dat de door belanghebbende ingediende aangifte (ten aanzien van de fiscale gevolgen van de optieregeling) akkoord was bevonden.
4.21. De vijfde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord."
4.4.2. Het Hof heeft in de procedure bij het Hof met nummer 12/00020 geoordeeld dat voornoemd oordeel van de Rechtbank juist, begrijpelijk en voldoende gemotiveerd is. De beoordeling door de Rechtbank is van toepassing op het gehele tijdvak waarop de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken betrekking hebben, zijnde 2002 tot en met 2006, en daarmee ook op het onderhavige. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep ten aanzien van de schending van het vertrouwensbeginsel heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof neemt derhalve het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne.
4.5. Is sprake van vrijwillige verbetering zodat de boete moet komen te vervallen?
4.5.1. Ook aan deze vraag is de Rechtbank in de procedure met nummer 09/4023 niet toegekomen. In voornoemde procedure met nummer 09/4019 heeft de Rechtbank geoordeeld:
"4.22. Ingevolge artikel 67n van de AWR (tekst tot 2 juli 2009) wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden.
4.23. Belanghebbende heeft met dagtekening 19 oktober 2007 een "verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten" ingediend die door de inspecteur op 22 oktober 2007 is ontvangen (hierna: de verklaring). Hoewel de inspecteur vóór 22 oktober 2007 nog geen kennis had van het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de AWR. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
4.24. Belanghebbende was in zijn functie als Human Resources Director betrokken bij het boekenonderzoek bij B. Tijdens dit boekenonderzoek heeft belanghebbende aangegeven dat aan werknemers van B opties zijn verstrekt. Achteraf is vast komen te staan dat belanghebbende op dat moment zelf een van die werknemers was. Vanaf 2006 heeft overleg plaatsgevonden tussen B en de inspecteur over de belastbaarheid van deze opties. De rechtbank acht gelet op belanghebbendes functie aannemelijk dat hij op de hoogte was van de voortgang van dit overleg en de daarbij op handen zijnde vaststellingsovereenkomst. Hij wist dus ook dat de inspecteur waarschijnlijk op de hoogte zou komen van de gegevens van de werknemers die opties hadden gekregen. Voorts is namens de inspecteur bij telefonisch contact met belanghebbende van 2 augustus 2007 expliciet gevraagd of belanghebbende zelf ook had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft deze vraag niet beantwoord en moet hebben vermoed dat de inspecteur daar nadere inlichtingen over zou inwinnen bij B. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende de verklaring ingediend nádat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur op enig moment bekend zou kunnen worden met het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had en dat belanghebbende een onjuiste en onvolledige aangifte had gedaan. Van een vrijwillige verbetering is daarom geen sprake.
4.25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de zesde in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord."
4.5.2. Ook deze beoordeling door de Rechtbank is van toepassing op het gehele tijdvak waarop de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken betrekking hebben, zijnde 2002 tot en met 2006, en daarmee ook op het onderhavige. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende vanuit zijn functie van Human Resources Director en zijn aanwezigheid bij het boekenonderzoek (zie 2.7) wist dat de Inspecteur op de hoogte was van de optieregeling en de belastbaarheid ervan. Dit blijkt ook uit hetgeen belanghebbende zelf heeft aangegeven op het formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering':
"De afwikkeling van deze opties wordt momenteel gedaan door (ex)werkgever in samenwerking met belastingdienst."
4.5.3. Er is derhalve geen sprake van vrijwillige verbetering, belanghebbendes betoog faalt in zoverre.
4.6. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
4.6.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting of € 3.194 wegens (voorwaardelijke) opzet. Van opzet is sprake indien met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258). De Rechtbank heeft de boete vernietigd.
4.6.2. Het Hof is van oordeel dat sprake is van opzet. Belanghebbende heeft in geen van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de relevante belastingjaren melding gemaakt van het bezit van de optierechten. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens zich blootgesteld aan de aanmerkelijke kans, dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. Echter, naar het oordeel van het Hof is, gelet op de beslissing van de Rechtbank om de boetebeschikking geheel te vernietigen, sprake van een pleitbaar standpunt voor het gehele bedrag van de boetebeschikking. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van belanghebbende.
Slotsom
4.7. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover daarbij het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond is verklaard en zowel de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag als de navorderingsaanslag zijn vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9. In de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking ongegrond is en het gelijk in zoverre aan de zijde van belanghebbende is, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.10. Daarbij wordt uitgegaan van vier samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Het betreft de vier zaken met nummers 12/00020, 12/00021, 12/00022 en 12/00023, alle ten name van belanghebbende.
4.11. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 1,5 punt (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep en 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal, afgerond, € 984.
4.12. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
4.13. Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 246.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
- verklaart het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond is verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag alsmede de navorderingsaanslag zijn vernietigd en bevestigt deze uitspraak voor het overige;
- verklaart het beroep inzake de navorderingsaanslag ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 246, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 2 augustus 2012 door M. van Dun, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.