Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00007
Uitspraak op het hoger beroep van
De fiscale eenheid X B.V., X1 B.V. c.s,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 november 2008, nummer AWB 07/4572, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
(hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Limburg] van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
betreffende na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.5501 over het tijdvak 1 maart 2005 tot en met 31 maart 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 371.714,-. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 21 september 2007 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 143. Bij mondelinge uitspraak van 27 november 2008 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 23 december 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. X1 B.V., kantoorhoudende aan de A-straat 49, 0000 XX Y, (hierna: Verkoper) heeft in 1999 voor ƒ 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) een aantal onroerende zaken verkocht aan M B.V., waarvan de naam later is gewijzigd in B BV, (hierna: Koper).
2.2. De onroerende zaken worden in de bij een in december 1999 gedateerde voor mr. C, notaris te D, verleden akte gesloten koopovereenkomst (hierna: de Koopakte) als volgt omschreven:
a. het kantoor met magazijn, ondergrond, erf en verdere aanhorigheden, staande en gelegen aan de A-straat 49 te 0000 XX Y, kadastraal bekend als het perceel gemeente Y sectie L nummer 000 groot zeventig are en vijf centiare (70 a en 05, ca);
b. het industrieterrein gelegen aan de A-straat te Y, kadastraal bekend als het perceel gemeente Y sectie L nummer 111 groot zesentwintig are en tachtig centiare (26 a en 80 ca).
zulks met uitzondering van een strook grond ter breedte van twintig meter en ter lengte van het gehele perceel aan de zijde van de D-straat (bij het gebouw van E), zoals op de aan deze akte vast te hechten tekening schetsmatig is aangegeven.
c. alsmede een strook grond aan de achterzijde van voormelde percelen met een oppervlakte gelijk aan het hiervoor uitgezonderde gedeelte, indien en voor zover de comparant F of een door hem beheerste vennootschap deze percelen in eigendom verkrijgt, (...).
2.3. De koopsom van de onroerende zaken is in de Koopakte als volgt bepaald:
De totale koopprijs van het verkocht bedraagt VIJFMILJOEN VIJFHONDERDDUIZEND GULDEN (f 5.500.000,00)
De koopprijs van het registergoed bedraagt VIJFMILJOEN VIJFHONDERDDUIZEND GULDEN (f 5.500.000,00)
Ingeval de hiervoor sub c. vermelde strook niet of geheel niet geleverd kan worden en ook geen vervangende grond zoals hiervoor omschreven, dan zal de koopprijs verminderd worden met een bedrag van vijfhonderd zevenenzestig gulden en negenentachtig cent (f 567,89) per minder geleverde centiare.
2.4. In artikel 1 van Pro de Koopakte is met betrekking tot de levering van de onroerende zaken het volgende bepaald:
De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden ten overstaan van een van de notarissen van G en H notarissen ter standplaats D of hun plaatsvervanger, hierna te noemen: de notaris, op uiterlijk een januari tweeduizend twee of zoveel eerder als de door het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Y af te geven bouwvergunning formele rechtskracht zal bezitten, dan wel zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.
2.5. In artikel 2 van Pro de Koopakte is met betrekking tot de verschuldigde belastingen het volgende bepaald:
1. De overdrachtsbelasting (indien verschuldigd) berekend over de als grondslag geldende waarde van het verkochte, vermeerderd of verminderd als bepaald in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer, alsmede de kadastrale rechten zijn voor rekening van koper.
2. (...).
4. Verkoper verklaart voor wat betreft het verkochte:
- hij is ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 en de levering vindt plaats vóór, op of binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming, zodat hij omzetbelasting verschuldigd is wegens de levering van het verkochte;
5. De koopprijs van het verkochte wordt met de in het voorgaande lid bedoelde omzetbelasting verhoogd;
deze omzetbelasting wordt tegelijk met de koopprijs aan de verkoper voldaan;
6. Verkoper verklaart het verkochte thans als bedrijfsmiddel te gebruiken.
7. Waar in lid 4 van dit artikel wordt gesproken van "levering" wordt uitsluitend bedoeld levering in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968.
8. Ingeval omzetbelasting verschuldigd is, draagt verkoper er zorg voor dat de notariële akte en/of afrekening van de notaris alle gegevens bevatten, die vereist zijn om deze bescheiden als factuur in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 aan te merken, bij gebrek waarvan verkoper op eerste vordering van koper zelf bedoelde factuur afgeeft.
(...).
2.6. In artikel 3 van Pro de Koopakte is met betrekking tot de betaling van de koopprijs en de overige kosten, rechten en belastingen het volgende bepaald:
1. (...).
2. Koper heeft het verschuldigde voldaan bij het ondertekenen van deze akte door creditering van de bankrekening van G en H notarissen (inzake derdengelden) bij de J Bank te D, rekening nummer 00.00.00.000.
3. (...).
2.7. In artikel 5 van Pro de Koopakte is met betrekking tot de feitelijke levering en de staat van het verkochte het volgende bepaald:
1. De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in bouwrijpe staat en overigens in de staat waarin het zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt.
Verkoper verplicht zich voor het verkochte zorg te dragen als een zorgvuldig schuldenaar tot aan het tijdstip van de feitelijke levering, alles behoudens het bepaalde in artikel 13.
2. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering tenzij anders overeen te komen.
3. (...)
Tot het moment van feitelijke levering blijft het verkochte om niet bij verkoper in gebruik.
4. (...).
5. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken voor het (doen) oprichten van een aantal (kantoor)gebouwen binnen het bestemmingsplan casu quo op basis van artikel 19 WRO Pro gewijzigd bestemmingsplan, conform de inzichten van de afdeling Stadsontwikkeling van de Gemeente Y en in overleg met deze, met als uitgangspunt de thans toegelaten bouwhoogten van achtentwintig respectievelijk vijfendertig, desgewenst in fasen te realiseren.
6. (...).
2.8. In artikel 13 van Pro de Koopakte is met betrekking tot de risico-overgang het volgende bepaald:
1. Het verkochte komt eerst voor risico van de koper, zodra de notariële van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welke geval het risico met ingang van dat moment overgaat op koper. (...).
2.9. Koper heeft de in 2.3 bedoelde koopsom betaald door overmaking van een bedrag van ƒ 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) naar een zogenoemde kwaliteitsrekening van G en H Notarissen te D. Koper heeft niet tegelijk met de koopsom een bedrag aan omzetbelasting aan Verkoper voldaan. Er is geen factuur uitgereikt.
2.10. Belanghebbende heeft ter zake van de in 2.1 bedoelde verkoop geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.11. Verkoper en Koper hebben één of meer procedures gevoerd over de levering van de hiervóór in 2.2 bedoelde registergoederen. Ter beëindiging van deze procedures hebben zij op 8 december 2003 een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarvan de inhoud - voor zover hier van belang - is opgenomen in een voor mr K notaris te L verleden akte van levering van 17 maart 2005 (hierna: de Akte van Levering).
2.12. Partijen zijn - voor zover hier van belang - op 8 december 2003 overeengekomen:
- dat Koper afstand doet van zijn recht op levering van het hiervóór in 2.2 onder c bedoelde perceel en Verkoper ontslaat van zijn verplichting om dat perceel of vervangende grond te leveren;
- dat Koper afstand doet van de vordering tot nakoming van de bepaling in de Koopakte waarin is bepaald dat Verkoper aan Koper dient te compenseren een bedrag van ƒ 567,89 per centiare voor het hiervóór bedoelde perceel of de vervangende grond;
- dat de koopprijs derhalve niet zal worden verminderd;
- dat Verkoper na het ondertekenen van de overeenkomst een aanvang zal maken met de sloopwerkzaamheden; en
- dat Verkoper zich verplicht de te leveren grond bouwrijp op te leveren.
2.13. In de Akte van Levering wordt de grootte van de hiervóór in 2.2 onder b uitgezonderde strook grond gesteld op 10 are en 23 centiare.
2.14. In de Akte van Levering is voorts het volgende bepaald:
Levering
Ter uitvoering van het vorenstaande levert Verkoper in volle eigendom aan Koper, die bij deze in volle eigendom aanvaardt het hierna te omschrijven registergoed.
Omschrijving registergoederen
a. Een perceel bouwgrond, gelegen aan de A-straat te Y, kadastraal bekend gemeente Y, sectie L, nummer 000, groot zeventig are en vijf centiare (70.05 are) (het 'Verkochte 1').
b. Een perceel bouwgrond, gelegen aan de A-straat te Y, kadastraal bekend gemeente Y, sectie L, nummer 222, groot zestien are en zevenenvijftig centiare (16.57 are (het 'Verkochte 2').
(het Verkochte 1 en het Verkochte 2 hierna tezamen het 'Verkochte').
(...).
Koopprijs
De koopprijs van het Verkochte bedraagt tweemiljoen vierhonderdvijfennegentigduizend zevenhonderéénennegentig euro en negentien eurocent (EUR 2.495.791,19), te vermeerderen met negentien procent (19%) omzetbelasting ad vierhonderdvierenzeventigduizend tweehonderd euro en drieëndertig eurocent (EUR 474.200,33), derhalve in totaal tweemiljoen negenhonderdnegenenzestigduizend negenhonderdéénennegentig euro en tweeënvijftig eurocent (EUR 2.969.991,52).
De koopprijs is reeds door Koper voldaan op een kwaliteitsrekening van G en H Notarissen te D, bij het ondertekenen van de koopakte.
De omzetbelasting is voldaan op de kwaliteitsrekening van mij, notaris.
(...).
Gebruik van het Verkochte
Artikel 1
Koper is voornemens op het Verkochte nieuwbouw te realiseren.
(...).
Feitelijke levering/baten en lasten/risico
Artikel 4
De feitelijke levering (aflevering) van het Verkochte vindt heden terstond na de ondertekening van deze akte plaats.
Van het tijdstip van aflevering af komen de baten de Koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.
Met ingang van het tijdstip van aflevering is het Verkochte voor rekening en risico van Koper.
(...).
2.15. De notaris heeft ter zake van de in 2.13 vermelde levering twee nota's opgemaakt. Eén van die nota's vermeldt een koopsom van € 2.495.791,19 en een bedrag aan omzetbelasting van € 474.200,33. De andere nota vermeldt een koopsom inclusief 19% omzetbelasting van € 2.969.991,52.
2.16. Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over maart 2005 een bedrag aan omzetbelasting aangegeven van € 102.486. Dit bedrag is het (afgeronde) verschil tussen het in 2.15 vermelde bedrag van € 474.200,33 en € 371.714. Dit laatste bedrag is het (afgeronde) product van 17,5/117,5 x
€ 2.495.791,19.
2.17. Belanghebbende heeft zich bij haar aangifte op het standpunt gesteld dat de betaling van ƒ 5.500.000 (€ 2.495.791,19) in 1999 als een vooruitbetaling moet worden aangemerkt en dat zij op grond van het bepaalde in artikel 13, lid 2, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (in tekst in het onderhavige tijdvak; hierna: Wet OB 1968) toen een bedrag van € 371.714 aan omzetbelasting verschuldigd is geworden, welk bedrag thans wegens tijdsverloop niet meer kan worden nageheven. Zij heeft over het tijdvak maart 2005 op aangifte een bedrag van € 102.486 aan omzetbelasting voldaan.
2.18. De Inspecteur heeft de berekening van belanghebbende van de verschuldigde belasting over maart 2005 niet geaccepteerd en het bedrag van € 371.714 nageheven.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat na het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting tussen partijen niet meer in geschil is dat de in 2005 geleverde onroerende zaken dezelfde zaken betreffen als die voorwerp waren van de Koopakte uit 1999.
4.2. Belanghebbende verdedigt dat de betaling in 1999 van een bedrag van ƒ 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) een vooruitbetaling vormt als bedoeld in artikel 13, lid 2 van de Wet OB 1968. De in deze vooruitbetaling begrepen omzetbelasting ad € 371.714, zijnde het (afgeronde) product van 17,5/117,5 x € 2.495.791,19, was in 1999 verschuldigd. Op de onder 2.15 bedoelde nota van 2005 is ten onrechte een bedrag van € 474.200,33 aan omzetbelasting vermeld. Die omzetbelasting is, gelet op de wettekst van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 en de daarop betrekking hebbende wetsgeschiedenis (Tweede Kamer 1967/68, nr 9324, nr 5, blz. 51 en Tweede Kamer 1967/68, nr 9324, nr 6, blz. 67), niet verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968. Een bedrag van € 371.714 was - in 1999 - immers op grond van artikel 13, lid 2 van de Wet OB 1968 verschuldigd en is mitsdien - in 2005 - niet verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968.
4.3. De Inspecteur betoogt daartegen - samengevat - het volgende:
a) In 1999 was het onderwerp van de Koopakte onvoldoende bepaald. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de EG (nu: Hof van Justitie van de EU, hierna: HvJ EU) van 21 februari 2006, nr C-419/02, BUPA Hospitals is geen sprake van een vooruitbetaling.
b) Als in 1999 wel sprake was van een vooruitbetaling voor een toekomstige levering dan was in 1999 niet duidelijk dat sprake was van een belaste levering. Ingevolge de hoofdregel dat de leveringen van onroerende zaken vrijgesteld zijn was in 1999 geen omzetbelasting verschuldigd. Partijen hebben zich in 1999 gedragen naar deze hoofdregel.
c) Uit artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 volgt, dat de op onder 2.15 bedoelde nota vermelde omzetbelasting is verschuldigd. Zelfs indien het standpunt van belanghebbende, dat in 1999 sprake was van een vooruitbetaling voor een belaste toekomstige levering, juist zou zijn dan was in (maart) 2005 niet € 474.200,33 aan omzetbelasting verschuldigd, zodat zij ook dan het op vorenbedoelde nota te hoge aan omzetbelasting vermelde bedrag op de voet van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 verschuldigd is.
4.4. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met belanghebbende aannemen, dat in 1999 sprake was van een vooruitbetaling van ƒ 5.500.000,- (€ 2.495.791,19), waarin begrepen een bedrag aan omzetbelasting van € 371.714, ter zake van een toentertijd toekomstige belaste levering.
4.5 Uitgaande van de onder 4.4 bedoelde vooronderstelling, kan geconstateerd worden dat op de onder 2.15 bedoelde nota de in maart 2005 verschuldigde omzetbelasting tot een te hoog bedrag is opgenomen. De in maart 2005 verschuldigde omzetbelasting bedroeg, het zij herhaald: uitgaande van de onder 4.4 bedoelde vooronderstelling,:
Koopprijs exclusief omzetbelasting:€ 2.495.791,19Reeds voldaan in 1999:€ 2.495.791,19Af: waarvan omzetbelasting€ 371.714,00Af: netto vooruitbetaling 1999€ 2.124.077,19Nabetaling hoofdsom in 2005:€ 371.714,00In 2005 verschuldigde omzetbelasting:€ 371.714,00 x 19% =€ 70.626
4.6. Het verschil tussen het op de onder 2.15 vermelde nota aan omzetbelasting vermelde bedrag ad € 474.200,33 en het onder 4.5 berekende bedrag ad € 70.626 aan omzetbelasting, zijnde € 403.574, was - uitgaande van de onder 4.4 bedoelde vooronderstelling - in maart 2005 ter zake van litigieuze leveringen niet verschuldigd en is derhalve ten onrechte op de vorenbedoelde nota vermeld. Mitsdien is belanghebbende het vorengenoemde bedrag ad € 403.574 op de voet van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 verschuldigd geworden.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt, dat de stelling van de Inspecteur onder 4.3, onderdeel c doel treft en dat zijn onder 4.3, onderdelen a en b opgenomen stellingen geen behandeling meer behoeven. Immers, indien die laatstbedoelde stellingen juist zouden worden bevonden zou in maart 2005 verschuldigd zijn aan omzetbelasting: € 2.495.791,19 x 19% = € 474.200,33, zodat ook dan de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag zou zijn opgelegd.
4.8. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, daargelaten wat er zij van de door de Rechtbank gebezigde gronden.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 28 oktober 2011 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en M.B.A. van Hout, leden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.