Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00175
Uitspraak op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 maart 2009, nummer 08/2152 in het geding tussen
X B.V.,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.550.0 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 265.534 aan belasting en premie (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 66.383 (hierna: de boetebeschikking). Tegelijkertijd heeft de Inspecteur aan belanghebbende ter zake van de naheffingsaanslag bij beschikking een bedrag van € 28.045 heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking).
Bij in één geschrift vervatte uitspraken heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een motivering.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de vergrijpboete vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 3.934. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd en belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 3 juni 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting de op 2 juni 2010 aan het Hof toegezonden pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is actief op het gebied van uitlening van personeel in voornamelijk de bouwsector.
2.2. Bij brief van 13 juni 2005, welke tot de gedingstukken behoort, heeft de Inspecteur voor een boekenonderzoek, uitgevoerd op 28 juni 2005 in verband met de deblokkering van de G-rekening (het deblokkeringsonderzoek), de loonadministratie over de jaren 2004 en 2005 opgevraagd.
2.3. Op 28 juni 2005 heeft de Inspecteur in de ochtend enkele uren met een van de bestuurders van belanghebbende gesproken op belanghebbendes kantooradres. De in de brief van 13 juni 2005 genoemde gegevens waren op dat moment in de ruimte waar het gesprek plaatsvond voor inzage beschikbaar, maar de Inspecteur heeft deze op dat moment niet ingezien, met uitzondering van de bankafschriften die betrekking hadden op belanghebbendes G-rekening.
2.4. Op 30 juni 2005 heeft de Inspecteur per fax aan belanghebbende laten weten dat € 30.000 van belanghebbendes G-rekening onmiddellijk zou worden gedeblokkeerd alsmede een bedrag van € 40.000 na ontvangst van een lijst van de zelfstandigen zonder personeel die voor belanghebbende werkzaam waren, onder de voorwaarde dat deze lijst geen vragen zou oproepen.
2.5. Naar aanleiding van het deblokkeringsonderzoek zijn er geen correcties gemaakt en is er geen rapport uitgebracht.
De G-rekening is vervolgens in zoverre gedeblokkeerd.
2.6. In 2007 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen en de juistheid van de afdracht van de premies werknemersverzekeringen over de jaren 2004 en 2005. Van dit boekenonderzoek is een controlerapport opgesteld (hierna: het controlerapport 2007). Tijdens dit boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende van een aantal werknemers niet beschikte over de loonbelastingverklaringen en dat de loonbelastingverklaringen van andere werknemers niet volledig waren ingevuld dan wel niet waren ondertekend. Daarnaast is tijdens het boekenonderzoek geconstateerd dat belanghebbende van een aantal werknemers de identiteit niet heeft vastgesteld en van andere werknemers geen kopie of een onvolledige kopie van het ID-document in de administratie heeft opgenomen.
In verband met deze gebreken heeft de Inspecteur voor de tijdvakken in 2004 een correctie aangebracht van € 76.260 en voor de tijdvakken in 2005 een correctie van € 70.506.
2.7. Tijdens het voormelde boekenonderzoek is voorts geconstateerd dat uit de loonadministratie niet duidelijk bleek waarop de door belanghebbende onbelast verstrekte reiskostenvergoedingen waren gebaseerd. In verband hiermee is voor de tijdvakken in 2004 een correctie aangebracht van € 11.530 en voor de tijdvakken in 2005 een correctie van 19.731.
Ten slotte is geconstateerd dat er aansluitingsverschillen bestaan tussen enerzijds de aangegeven en ingehouden loonheffing en anderzijds de loonbelastingverklaringen en zijn correcties aangebracht in verband met de toekenning van het gebruikelijk loon aan de bestuurders van belanghebbende.
2.8. Naar aanleiding van het voormelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de in geschil zijnde naheffingsaanslag loonheffing opgelegd.
2.9. Belanghebbende heeft bij brief van 25 oktober 2007 pro forma bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Op 19 november 2007 heeft de Inspecteur vervolgens met belanghebbende afgesproken om met betrekking tot de toepassing van het anoniementarief, in verband met de niet dan wel onvolledig aanwezige ID-bewijzen en loonbelastingverklaringen, de administratie nogmaals te beoordelen als belanghebbende de administratie op orde zou hebben.
2.10. De Inspecteur heeft belanghebbende op 29 november 2007 en op 17 december 2007 verzocht om nadere motivering van het bezwaarschrift. Belanghebbende heeft bij brief van 27 december 2007 en 3 maart 2008 verzocht om uitstel van motivering met als reden dat belanghebbende na overleg met de desbetreffende Inspecteur heeft afgesproken dat belanghebbende alsnog de benodigde ID-bewijzen en loonbelastingverklaringen per werknemer zou aanleveren. In de laatstvermelde brief van 3 maart 2008 heeft belanghebbende toegezegd uiterlijk 25 maart 2008 de motivering toe te sturen aan de Inspecteur.
2.11. Nadat de Inspecteur op 25 maart 2008 geen motivering had ontvangen, heeft hij op 27 maart 2008 uitspraak op bezwaar gedaan en heeft hij het bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een motivering op het bezwaarschrift. Op 5 mei 2008 heeft belanghebbende alsnog het bezwaarschrift nader gemotiveerd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Beroept belanghebbende zich terecht op het vertrouwensbeginsel?
Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
3.1.2. Heeft de Inspecteur terecht het anoniementarief toegepast in verband met het ontbreken of niet volledig ingevuld zijn van loonbelastingverklaringen en het ontbreken of niet volledig zijn van identiteitsgegevens?
3.1.3. Heeft de Inspecteur terecht het bedrag van de uitgekeerde reiskostenvergoedingen gecorrigeerd?
3.1.4. Is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd (25%)?
Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag bevestigend en de tweede, derde en vierde vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het door hem ingestelde hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:
"2.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de Inspecteur het bezwaarschrift ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard en is het beroep van belanghebbende in zoverre gegrond. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de besprekingen en correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende wel degelijk blijkt dat belanghebbende het niet eens was met de hoogte van [de] naheffingsaanslag. Het standpunt van de Inspecteur dat niet duidelijk was wat de grieven van belanghebbende waren, houdt derhalve geen stand."
Het Hof sluit in dezen aan bij de aangehaalde overweging van de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank in zoverre op goede gronden een juiste beslissing genomen.
Ten aanzien van het geschil
Het vertrouwensbeginsel
4.2. In zijn arrest van 18 december 1991, nr. 27 127, onder andere gepubliceerd in BNB 1992/182, overwoog de Hoge Raad dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was.
4.3. Uit de feiten blijkt dat van een zodanig onderzoek te dezen geen sprake is geweest nu het ging om een onderzoek in verband met de deblokkering van de G-rekening, en derhalve om een summier (deel)onderzoek, althans geenszins om een normale periodieke controle (vgl. het arrest Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 29 853, onder andere gepubliceerd in BNB 1995/115). Dit is belanghebbende in de haar op 13 juni 2005 toegezonden brief kenbaar gemaakt en belanghebbende heeft ook uit de hiervóór onder 2.3, 2.4 en 2.5 beschreven gang van zaken niet kunnen afleiden dat het door de Inspecteur verrichte onderzoek een boekenonderzoek betrof. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende in casu niet aannemen dat haar loonadministratie reeds in 2005 op haar fiscale merites was onderzocht. Het op 28 juni 2005 slechts inzien van de bankafschriften van de G-rekening is daartoe onvoldoende. Het feit dat de loonadministratie tijdens het bezoek op 28 juni 2005 voor inzage beschikbaar was, maakt zulks evenmin anders.
Het anoniementarief
4.4. Artikel 26b van de Wet LB 1964 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
'In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 52% van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.'
4.5. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 8 juni 2007,nr. 43 045, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/248, moet onder het verstrekken van naam, adres en woonplaats door de werknemer aan de inhoudingsplichtige worden verstaan het verstrekken van die gegevens op de wijze als in artikel 26b van de Wet LB 1964 geregeld, dus door middel van een loonbelastingverklaring. Daaruit volgt dat, ingeval de verstrekking van naam, adres of woonplaats van de werknemer niet door middel van een loonbelastingverklaring is geschied, het in artikel 26b van de Wet LB 1964 voorgeschreven anoniementarief moet worden toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is. Belanghebbendes stelling dat het ontbreken of onvolledig ingevuld zijn van loonbelastingverklaringen niet tot toepassing van het anoniementarief behoeft te leiden in het geval belanghebbende langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is, moet gelet op het voorgaande worden verworpen.
4.6. Met betrekking tot het ontbreken van een handtekening op de loonbelastingverklaringen is het Hof onder verwijzing naar het onder 4.5. genoemde arrest van de Hoge Raad van oordeel dat in de onderhavige gevallen zonder een op de loonbelastingverklaring geplaatste handtekening niet met zekerheid kan worden vastgesteld dat de verstrekte gegevens en verklaringen daadwerkelijk afkomstig zijn van degene die in de verklaring wordt genoemd en dat daarmee niet de gegevens zijn verstrekt als bedoeld in artikel 26b juncto artikel 29, lid 4, van de Wet LB 1964. De Inspecteur heeft derhalve terecht het anoniementarief toegepast in de gevallen waarin geen handtekening op de loonbelastingverklaring is geplaatst.
4.7. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de werknemers van wie een afschrift van (een deel van) het identiteitsbewijs in de loonadministratie van belanghebbende ontbreekt, eveneens terecht het anoniementarief heeft toegepast (zie het arrest Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 42 171, onder andere gepubliceerd in BNB 2007/247).
4.8. Voor zover belanghebbende stelt dat de toepassing van het anoniementarief een straf is waarop artikel 6 EVRM Pro van toepassing is, verwerpt het Hof die stelling nu volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad de toepassing van het anoniementarief op werknemers waarvan de identiteit niet bij de Belastingdienst bekend is geen maatregel oplevert met een bestraffend of afschrikwekkend karakter.
De reiskostenvergoedingen
4.9. Het Hof is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om het aantal gereden kilometers inzichtelijk te maken aan de hand van de op de werkbonnen vermelde woonadressen en de adressen van de plaats van tewerkstelling, alsmede inzichtelijk te maken welk bedrag ter zake van reiskosten volgt uit voormelde gegevens. Nu zij dit heeft nagelaten is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft maakt dat de door haar betaalde vergoedingen daadwerkelijk betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
De boetebeschikking
4.10. Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 respectievelijk op grond van artikel 28 van Pro de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en paragraaf 30 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete van 25% (€ 66.383) opgelegd, omdat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige tijdvak niet (tijdig) is betaald. De Inspecteur heeft belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen tot het opleggen van de boete in het controlerapport 2007.
4.11. Tot de grondslag van de boete behoort de correctie betreffende het gebruikelijke loon van 50%-aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende, mevrouw A, en de als loon van de andere 50%-aandeelhouder en medebestuurder, de heer B, aangemerkte managementfee. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, die ter zake van deze correctie geen gronden voor grove schuld heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het ter zake van voornoemde correctie aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald.
4.12. De correctie wegens de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen vloeit voort uit het niet voldoen aan de administratieve verplichten door belanghebbende. Voor werknemers die als anonieme werknemers worden beschouwd bestaat geen recht op afdrachtvermindering in voormelde zin. De Inspecteur heeft terecht in het jaar 2005 terzake een correctie aangebracht. Ten aanzien van de boete die ziet op deze correctie alsmede op de correctie ter zake van het toepassen van het anoniementarief, is het Hof van oordeel dat het voor belanghebbende duidelijk geweest moet zijn aan welke administratieve verplichtingen zij als inhoudingsplichtige diende te voldoen. Nu zij aan de administratieve verplichtingen niet heeft voldaan en voor de werknemers waarvoor sprake was van gebreken in de loonadministratie desalniettemin heeft nagelaten het anoniementarief toe te passen is het naar het oordeel van het Hof, aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat er te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van de boete die ziet op de correctie reiskostenvergoedingen. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de administratieverplichtingen aangaande de betaalde reiskostenvergoedingen. Belanghebbende wist of had moeten weten dat zij niet voldeed aan de administratieve verplichtingen terzake. Nu het aan belanghebbende is te wijten dat deugdelijke declaraties ter zake van de betaalde reiskostenvergoedingen ontbreken, is het, naar het oordeel van het Hof, aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat er te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. Niet gebleken is overigens dat de opgelegde boete op onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen. Het Hof acht een boete van 25% van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen, voor zover deze betrekking heeft op het toepassen van het anoniementarief, de daarmee samenhangende correctie afdrachtvermindering alsmede de correctie reiskostenvergoedingen in de omstandigheden van het geval passend en geboden.
De heffingsrentebeschikking
4.12. In het arrest Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/52, is beslist dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Nu belanghebbende omtrent de heffingsrente in de stukken niets heeft gesteld en de curator zich namens belanghebbende daarover ter zitting niet heeft uitgelaten, gaat het Hof er van uit dat belanghebbende geen bezwaar heeft tegen de heffingsrente zoals deze volgt uit het systeem van de wet.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14. Nu het gelijk ten dele aan de zijde van belanghebbende is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.15. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.207,50.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
- verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
- verklaart belanghebbende alsnog ontvankelijk in haar bezwaren;
- handhaaft de naheffingsaanslag,
- vermindert de boete tot € 48.316,25, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op
€ 1.207,50.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
15 april 2011
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.