Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00466
Uitspraak op het hoger beroep van
X BV te Y, handelend onder de naam A,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2008, nummer 07/1086 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.5500 over het tijdvak 1 juni 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 621.144 aan belasting.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 139.155 aan belasting.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. De Rechtbank heeft op 31 juli 2008 een hersteluitspraak gedaan, waarbij de Rechtbank punt 2.24 heeft verbeterd.
1.4. Tegen de mondelinge uitspraak van 3 juni 2008 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 4 juni 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.9. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.10. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
Algemeen
2.1. Belanghebbende drijft sinds 1997 een onderneming onder de handelsnaam 'A'. Belanghebbende huurt hiertoe een onroerende zaak gelegen aan de B-straat 2 te C. Zij bezit een vergunning voor de exploitatie van een prostitutiebedrijf op dit adres. In het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is als bedrijfsomschrijving van belanghebbende opgenomen: "Het exploiteren van hotelaccommodatie en pensions".
2.2. Belanghebbende heeft de aanvraag voor een exploitatievergunning voor het prostitutiebedrijf "A" op het bedrijfsadres B-straat 2 te C ingediend bij de gemeente C. Met dagtekening 16 september 2003 is de vergunning door de Burgemeester van C verleend.
De bepalingen van de APV waarnaar in de vergunning wordt verwezen luiden als volgt:
"Artikel 3.2.1 eerste lid:
Het is verboden een inrichting te exploiteren of te wijzigen zonder vergunning van het bevoegd bestuursorgaan.
Artikel 3.1.3 Nadere regels
Burgemeester en wethouders kunnen ter bescherming van de in artikel 3.3.2 genoemde belangen nadere regels vaststellen."
Als vergunninghoudster is belanghebbende verantwoordelijk voor naleving van de vergunningvoorwaarden, zoals daar blijkens de tot de stukken behorende vergunning zijn:
"1. Deze vergunning heeft betrekking op de volgende lokaliteit(en): ....
2. De inrichting mag niet worden gewijzigd alvorens daartoe een nieuwe vergunning is verleend.
3. De beheerder(s) die naast de exploitant de feitelijke leiding mogen uitoefen zijn:
(....)
Bij wijziging in de persoon van de beheerder dient de exploitant dit binnen een week schriftelijk door te geven aan de burgemeester. Een nieuwe beheerder mag eerst na wijziging van deze vergunning de feitelijke leiding in de inrichting uitoefenen.
4. De inrichting mag niet voor het publiek geopend zijn indien de exploitant of de beheerder niet daadwerkelijk in de inrichting aanwezig is.
5. De exploitant/beheerder mag gedurende de uren dat de inrichting gesloten moet zijn, geen bezoekers in zijn inrichting hebben of toelaten.
6. De exploitant/beheerder mag gedurende de uren dat de inrichting geopend is geen personen jonger dan 16 jaar in zijn inrichting toelaten.
7. De exploitant draagt er zorg voor dat de wijze van klantenwerving geen onaanvaardbare hinder voor de omgeving veroorzaakt.
8. De in de inrichting werkzame prostitué(e) dient minimaal de leeftijd van achttien jaren te hebben bereikt en dient in het bezit te zijn van een geldige verblijfstitel op grond waarvan haar/zijn arbeid in Nederland is toegestaan.
9. De exploitant dient er voortdurend op toe te zien dat in zijn inrichting geen personen werkzaam zijn die niet in het bezit zijn van een geldige verblijfstitel op grond waarvan haar/zijn arbeid in Nederland is toegestaan.
10. De exploitant dient ervoor te zorgen dat de inrichting een verzorgde uitstraling heeft. De ramen en deuren van de inrichting dienen dusdanig gestoffeerd of anderszins aangepast te zijn dat het naar binnen kijken vanaf de openbare weg niet mogelijk is.
11. Deze vergunning dient altijd in de inrichting aanwezig te zijn, en moet op eerste vordering van de controlerende ambtenaar door de exploitant/beheerder aan hem ter inzage worden afgegeven.
12. De exploitant draagt er zorg voor dat de inrichting geëxploiteerd wordt conform de nadere regels als bedoeld in artikel 3.1.3 APV, voorzover de nadere regels op zijn inrichting van toepassing zijn.
13. Binnen één week nadat de exploitatie van de inrichting is beëindigd, doet de exploitant daarvan schriftelijk mededeling aan de burgemeester."
2.3 Het pand bestaat uit een centrale ontvangstruimte, een keuken en ruimte waar de prostituees kunnen verblijven en een aantal relaxkamers. Belanghebbende zorgt voor het verstrekken van linnengoed, massageolie en condooms en zorgt voor het schoonmaken van de kamers. In de ontvangstruimte is een ijskast met frisdrank waarvan de prostituees en hun klanten gebruik kunnen maken.
2.4. De klanten komen het pand binnen in de centrale ontvangstkamer waar de receptioniste aanwezig is. Daar kunnen de prostituees zich aan de klant presenteren, waarna de klanten zich met één of meer prostituees kunnen afzonderen in een kamer. Het gebeurt ook dat een klant al tevoren een afspraak heeft gemaakt met een bepaalde prostituee. Als de klant zich met een prostituee wil afzonderen, rekent hij vooraf contant af met de receptioniste voor de kamerhuur en met de prostituee voor de door haar te verlenen dienst(en).
Prostituanten kunnen in het pand pinnen voor zowel de kamerhuur als voor de dienst(en) van de prostituees.
2.5. Een prostituee die in het pand wil werken, krijgt eerst een intakegesprek met de receptioniste of de heer D, en een rondleiding. Daarbij worden de huisregels medegedeeld.
2.6. Alle prostituees geven tevoren op een rooster aan op welke dagen zij willen komen werken. Voordat de prostituees hun werkdag beginnen ondertekenen zij een faciliteitenovereenkomst die inhoudt dat zij tegen betaling kunnen beschikken over de faciliteiten van belanghebbende. Per dagdeel zijn zij daarvoor een bedrag verschuldigd dat in de onderhavige periode varieerde van € 10 tot € 30.
Dit bedrag zijn zij ook verschuldigd als ze op het rooster hebben aangegeven dat ze zullen komen werken maar (zonder afzegging) niet komen opdagen. Het bedrag wordt afgerekend met de receptioniste.
Vaststellingsovereenkomst
2.7. Op 1 november 2000 is tussen belanghebbende en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten. Voor zover hier van belang luidt de vaststellingsovereenkomst als volgt:
"(...) De inkomsten van X B.V. worden aangegeven en hierover wordt omzetbelasting afgedragen. (verlaagd tarief) Over de inkomsten van de huursters (derden) dient omzetbelasting te worden afgedragen, waartoe X B.V. zich, namens de huursters, verplicht. (...)
Met betrekking tot kolom 2 is afgesproken dat X B.V. zich verplicht vanaf 01 mei 2000 de verschuldigde omzetbelasting (algemeen tarief) over de opbrengsten van de huursters/namens de huursters zal afdragen. (...)
Deze overeenkomst geldt in ieder geval tot en met het jaar 2000. Daarna wordt deze overeenkomst stilzwijgend verlengd met dien verstande dat deze overeenkomst door partijen eenzijdig kan worden opgezegd met inachtneming van een opzegtermijn van twee maanden"
2.8. In zijn brief van 22 maart 2004 heeft de Inspecteur, met inachtneming van de in de vaststellingsovereenkomst bepaalde opzegtermijn van twee maanden, de vaststellingsovereenkomst opgezegd. Deze opzegging is door belanghebbende voor akkoord getekend. De inspecteur heeft tevens in deze brief aangekondigd dat voor het einde van de opzeggingstermijn met belanghebbende afspraken zullen worden gemaakt over de fiscale gevolgen van deze opzegging voor de bedrijfsvoering.
2.9. In het gesprek op 17 mei 2004 heeft de Inspecteur vervolgens aan belanghebbende medegedeeld dat de fiscale gevolgen zullen worden bepaald op basis van een beoordeling van de feitelijke omstandigheden. De bevindingen van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek zijn in het concept-controlerapport van 25 april 2005 aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Het definitieve controlerapport is gedagtekend 12 januari 2006.
2.10. Als gevolg van het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst is belanghebbende vanaf juni 2004 begonnen haar bedrijfsvoering, zoals beschreven vanaf 2.4 hiervoor, aan te passen. Volgens opgaaf van belanghebbende heeft zij de navolgende aanpassingen in haar bedrijfsvoering doorgevoerd:
- Zij draagt niet langer BTW af namens de prostituees;
- Met de prostituees wordt dagelijks bij de aanvang van de werkzaamheden een overeenkomst gesloten waarbij belanghebbende haar faciliteiten aan de prostituees verhuurt tegen een vergoeding;
- Zij werft geen klanten meer of prostituees maar verhuurt nog slechts faciliteiten en kamers voor prostitutiewerkzaamheden;
- Zij stelt niet meer - in overleg- de prijzen van de diensten van de prostituees vast;
- Zij heeft de internetsite van A zodanig aangepast dat alle informatie over de diensten van de prostituees van de site is verwijderd;
- Belanghebbende presenteert haar onderneming als bedrijf dat kamers en faciliteiten verhuurt;
- Er is een telefoonaansluiting gemaakt voor de prostituees zodat ze telefonisch bereikbaar zijn voor hun klanten;
- Belanghebbende heeft een computer met internetaansluiting aan de prostituees ter beschikking gesteld en een aparte internetsite opgezet voor de prostituees waarvan zij gebruik kunnen maken voor reclame;
- Er is een splitsing gebracht in de bedragen die worden betaald door de klanten. De klanten betalen aan de bij belanghebbende werkzame receptionisten enkel de kamerhuur, en aan de prostituees de vergoedingen voor de door hen geleverde diensten;
- Belanghebbende heeft een prijslijst opgesteld met daarop alleen de prijzen van de kamers.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft de Inspecteur bij het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst en het daaropvolgende boekenonderzoek in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehandeld?
2. Is sprake van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de prostituees?
3. Heeft de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden?
4. Is de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 en 3 bevestigend moeten worden beantwoord en de vragen 2 en 4 ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vaststellingsovereenkomst en het daarop volgende boekenonderzoek
4.1. De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat sprake was van in rechte te honoreren, door de vaststellingsovereenkomst gewekt vertrouwen, niet gevolgd.
Tevens heeft de Rechtbank belanghebbendes stelling afgewezen dat het boekenonderzoek niet op de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden van de prostituees zag.
De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschilpunt op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank dienaangaande tot de zijne.
Dienstbetrekking
4.2. Belanghebbende exploiteert een seksinrichting onder de naam A.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in dezen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Op grond van voornoemd artikel is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking sprake, indien tussen belanghebbende en de prostituee, mondeling dan wel schriftelijk aangegaan, een arbeidsovereenkomst is gesloten. Op de voet van artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek wordt hieronder verstaan de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten ().
4.4. Deze omschrijving bestaat uit drie elementen waaraan moet zijn voldaan wil sprake zijn van een dienstbetrekking in voormelde zin:
- de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd
- er moet met betrekking tot de arbeid sprake zijn van een gezagsverhouding tot de werkgever; en
- de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
4.5. Uit de onder 2.2 tot en met 2.9 vermelde feiten alsmede hetgeen overigens in de stukken is vermeld, een en ander in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat niet is voldaan aan de vereisten voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking in privaatrechtelijke zin.
4.6. Vaststaat dat belanghebbende werkzaamheden organiseert die noodzakelijk zijn voor het exploiteren van een seksinrichting, dat belanghebbende daartoe naar buiten toe treedt en adverteert onder de naam A, dat zij een website onder de naam A op het internet onderhoudt, dat zij of een namens haar optredende gastvrouw toezicht houdt op de dagelijkse gang van zaken, dat zij (of de gastvrouw) de klanten ontvangt en deze voor zover nodig op de hoogte stelt van de regels, dat belanghebbende een lijst heeft gemaakt waarop de tarieven staan vermeld van de verschillende kamers, dat belanghebbende er voor zorg draagt dat de vergoeding voor het gebruik van de kamer terstond contant wordt betaald, zorgt voor het verstrekken van linnengoed, massageolie en condooms en zorgt voor het schoonmaken van de kamers, zorgt voor een ijskast in de ontvangstruimte met frisdrank waarvan de prostituees en hun klanten gebruik kunnen maken, dat zij de inrichting van het pand en de kamers ten behoeve van seksuele verrichtingen, het onderhoud en de schoonmaak daarvan verzorgt.
De organisatie van belanghebbende is er op gericht een voor de prostituees veilige, hygiënische en doelmatige werkplek te creëren. Daartoe wordt sturing gegeven en is toezicht vereist. De voormelde op naam van belanghebbende gestelde vergunning van de gemeente legt aan belanghebbende onder meer de in 2.2 vermelde eisen op die voortvloeien uit hoofdstuk 3 van de Algemene Politie Verordening C. De betrokkenen worden op basis van deze eisen onder meer gescreend op aspecten als nationaliteit en meerderjarigheid. Regulering van dit proces wordt onder meer bereikt door middel van weekroosters en het zich aan bepaalde regels houden. Het Hof is van oordeel dat de rol die belanghebbende vervult in het kader van de bedrijfsvoering niet dermate betekenend en overheersend is dat deze overeenkomt met de mogelijkheden tot sturing, controle en toezicht van een reguliere werkgever jegens haar werknemers.
4.7. Met betrekking tot de gezagsverhouding stelt het Hof voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk of de inrichting daarvan. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt. Het Hof acht een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de prostituees in de zin van de Wet niet aanwezig. Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht aannemelijk, dat het de prostituees vrij staat om niet naar het huis te komen, zelfs niet als zij zich tevoren hebben ingeroosterd. De enige verplichting die zij dan jegens belanghebbende hebben, is het betalen van de overeengekomen vergoeding voor de faciliteiten. Het staat de prostituees voorts vrij een klant te weigeren alsmede een apart tarief af te spreken ter zake van bepaalde verrichtingen. Belanghebbende heeft derhalve niet het recht van de prostituees te eisen dat zij werkzaamheden verrichten, noch de bevoegdheid om hen bindende aanwijzingen te verschaffen over de wijze waarop zij hun diensten verlenen.
4.8. Hoewel de prostituees - uit de aard der zaak - de diensten persoonlijk verrichten, hebben zij zich niet jegens belanghebbende verplicht tot het verrichten van deze diensten. De verplichting die zij aangaan is direct jegens de prostituant.
4.9. Uit het voorgaande volgt, dat niet voldaan is aan de eerste twee hierboven genoemde voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
4.10. Aan de derde voorwaarde, de verplichting van de werkgever om loon te betalen, is evenmin voldaan. De prostituees worden door de klant rechtstreeks betaald voor de seksuele diensten. De opbrengst is mede afhankelijk van het aantal klanten en de verrichte prestaties. Uit het geheel van feiten en omstandigheden volgt dat het van de klanten ontvangen bedrag uitsluitend de prostituee toekomt; alleen zij kan van de klant betaling eisen. Deze betalingen vormen een directe tegenprestatie voor door de prostituee verleende diensten. Het door belanghebbende aangeboden organisatorische kader en de vanwege belanghebbende beschikbaar gestelde voorzieningen maken dit niet anders. De klant betaalt een afzonderlijke vergoeding aan belanghebbende voor het gebruik van een kamer, terwijl ook de prostituee per dagdeel een vergoeding betaalt voor de door belanghebbende geboden faciliteiten en voorzieningen. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier niet een situatie voor, waarin moet worden aangenomen dat belanghebbende, het organisatorisch kader scheppende, als economisch rechthebbende van de door de klanten aan de prostituee betaalde bedragen moet worden aangemerkt, en deze betalingen vervolgens aan hen heeft gelaten (vgl. HR 24 juli 1995, nr. 30.804 en HR 24 juli 1995, nr. 30.897).
4.11. Nu geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de prostituees, en evenmin gebleken is dat de arbeidsverhouding van de prostituees als fictieve dienstbetrekking in de zin van de Wet LB moet worden aangemerkt, is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan belanghebbende. De overige in geschil zijnde vragen behoeven in dit licht bezien geen beantwoording meer.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 101 respectievelijk € 433 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.13. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor zowel de procedure bij de Rechtbank als die bij het Hof op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is - telkens - € 802 en opgeteld € 1.604, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van D voor het bijwonen van de zittingen van respectievelijk € 20 en € 11, is in totaal € 1.635.
5. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 534 vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.635.
Aldus gedaan op 16 september 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.