Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00367
Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2009, nummer AWB 09/236 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ Z,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 gelijktijdig met de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PH) bij beschikking een bedrag van € 710 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar is deze beschikking bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 8 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij deze pleitnota een bijlage overgelegd.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is in het jaar 2005 inwoner van Nederland, gehuwd en, sinds september 2002, in België in dienstbetrekking werkzaam voor een aldaar gevestigde werkgever. Belanghebbende heeft met ingang van het jaar 2003 recht op toepassing van de algemene compensatieregeling voor Nederlandse grensarbeiders als bedoeld in artikel 27, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: de algemene compensatieregeling).
2.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003, na een door hem ingediend verzoek om een voorlopige teruggaaf IB/PH in verband met de algemene compensatieregeling, door de Inspecteur een voorlopige teruggaaf van € 12.512 verleend.
2.3.1. Op 24 december 2003 heeft belanghebbende voor het jaar 2004 een verzoek om een voorlopige teruggaaf IB/PH in verband met de algemene compensatieregeling ingediend. Belanghebbende heeft in een bijlage bij dit verzoek zijn bruto-inkomsten voor het jaar 2004 geschat op een bedrag van € 84.000 en de daarop in te houden bedrijfsvoorheffing op een bedrag van € 36.000. Aan negatieve opbrengst van de eigen woning vermeldt hij een bedrag van € 6.810. De Inspecteur zendt belanghebbende op 10 februari 2004 een kennisgeving, waarin hij het saldo van belanghebbendes voorlopige teruggaaf IB/PH voor het jaar 2004 op een bedrag van € 9.612 berekent. Bij deze berekening heeft de Inspecteur de in te houden bedrijfsvoorheffing geschat op een bedrag van € 33.633.
2.3.2. Op 29 maart 2004 verleent de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2004 bij beschikking, onder aanslagnummer 000.00.000.H.40, een voorlopige teruggaaf IB/PH berekend op een bedrag van € 3.637. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur bij brief van 9 april 2004 om uitleg over de beide berekeningen en informeert of de berekening, die het laatst is gestuurd, de juiste is.
2.3.3. Bij beschikking van 15 oktober 2004 verleent de Inspecteur belanghebbende, onder aanslagnummer 000.00.000.H.41, een nadere voorlopige teruggaaf IB/PH voor het jaar 2004. Hierin wordt de voorlopige teruggaaf IB/PH voor het jaar 2004 bepaald op het bedrag, gelijk aan de berekening in de onder 2.3.1 vermelde kennisgeving, van € 9.612 en wordt, onder verrekening van het op 29 maart 2004, onder aanslagnummer 000.00.000.H.40, verleende bedrag van € 3.637, een nadere voorlopige teruggaaf verleend ten bedrage van € 5.975.
2.4. Bij beschikking van 15 januari 2005 is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf IB/PH voor het jaar 2005 ten bedrage van € 9.612 verleend. In deze beschikking heeft de Inspecteur vermeld dat deze voorlopige teruggaaf is gebaseerd op een inschatting van de situatie van belanghebbende in het jaar 2005. De beschikking voor het jaar 2005 is automatisch aangemaakt en gebaseerd op de gegevens die belanghebbende voor het jaar 2004 heeft verstrekt.
2.5. Belanghebbende doet op 18 juni 2006 aangifte IB/PH voor het jaar 2005 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.944. In deze aangifte verzoekt hij om toepassing van de algemene compensatieregeling en vermeldt dat de Belgische belasting (bedrijfsvoorheffing) € 46.545 heeft bedragen.
2.6. Op 9 november 2006 ontvangt belanghebbende de aanslag IB/PH voor het jaar 2003. Naar aanleiding van deze aanslag neemt belanghebbende in het eerste halfjaar van 2007 contact op met de Inspecteur teneinde de aanslagregeling voor de jaren 2004 en 2005 te bespoedigen. Belanghebbende verneemt van de Inspecteur dat voor deze aanslagregelingen hij de Belgische aanslag van die jaren naar de Inspecteur moet zenden.
2.7. De Belgische belastingdienst legt belanghebbende met dagtekening 13 april 2007 een aanslag in de Belgische belasting voor niet-ingezetenen over het inkomstenjaar 2005 op. De verschuldigde belasting en opcentiemen zijn tezamen berekend op een bedrag van € 43.449. Het aan belanghebbende - na verrekening van de in 2.5 vermelde bedrijfsvoorheffing ten bedrage van € 46.545 - terug te betalen bedrag is daarbij vastgesteld op het verschil tussen deze bedragen van € 3.096.
Belanghebbende zendt deze Belgische aanslag aan de Inspecteur, die deze Belgische aanslag op 18 september 2007 in het dossier van belanghebbende registreert.
2.8. De Inspecteur legt met dagtekening 2 oktober 2008 aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PH voor het jaar 2005 op. Bij deze aanslag corrigeert de Inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning met een bedrag van € 4.443 aan meer genoten loon en berekent hij de algemene compensatie op een bedrag van € 4.059. Na verrekening van de verleende voorlopige teruggaaf ten bedrage van € 9.612 stelt de Inspecteur deze aanslag vast op het verschil tussen deze bedragen van € 5.553 en de beschikking heffingsrente op een bedrag van € 710.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of terecht heffingsrente aan belanghebbende in rekening is gebracht.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, welke aan partijen is toegezonden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging dan wel vermindering van de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente. De Inspecteur concludeert, primair, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en, subsidiair, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt, dat ten onrechte heffingsrente aan hem in rekening is gebracht, net als bij de Rechtbank, de volgende stellingen aangevoerd:
- pas na ontvangst van de definitieve aanslag IB/PH voor het jaar 2003, op 9 november 2006, kon belanghebbende vermoeden dat de voorlopige teruggaven over de jaren 2003 tot en met 2006 tot te hoge bedragen zijn verleend;
- navraag leerde dat de teruggaaf over het jaar 2003 wellicht is gebaseerd op een foutieve aanname van de Belgische bedrijfsvoorheffing door de Belastingdienst;
- het nieuwe Belastingverdrag met België was onduidelijk;
- er dient rekening mee te worden gehouden dat de algemene compensatieregeling ingewikkeld is;
- de coulanceregeling moet ook gelden voor het jaar 2005;
- de onderhavige aanslag is pas in oktober 2008 opgelegd.
4.2. De Rechtbank heeft geoordeeld:
"2.5. Vooropgesteld moet worden dat de heffingsrente rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Onder omstandigheden kunnen echter de algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat de heffingsrente achterwege moet worden gelaten dan wel dat zij moet worden beperkt (zie Hoge Raad 28 maart 2001, nr. 35 968, gepubliceerd in BNB 2001/297).
2.6. De inspecteur heeft gesteld dat de hoogte van het door belanghebbende terug te betalen bedrag een gevolg is van de volgende drie omstandigheden: (1) de Belgische teruggave van € 3.096, (2) de te lage berekening van de bedrijfsvoorheffing, (3) de te lage inschatting van het belastbaar inkomen uit werk en woning door belanghebbende.
2.7. Nu de tweede omstandigheid, de te lage berekening van de bedrijfsvoorheffing, tot gevolg heeft gehad dat de heffingsrente lager is uitgevallen dan het geval was geweest bij een juiste berekening van de bedrijfsvoorheffing, zal de rechtbank deze omstandigheid buiten beschouwing laten.
2.8. De eerste omstandigheid, de Belgische teruggave, dient naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van belanghebbende te blijven. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de werkgever teveel bedrijfsvoorheffing heeft ingehouden doordat geen rekening is gehouden met kinderen ten laste. Nu sinds 2004 bij de berekening van de bedrijfsvoorheffing rekening mag worden gehouden met persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, mocht de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank, uitgaan van de juistheid van de berekende bedrijfsvoorheffing.
2.9. De te lage inschatting van het belastbaar inkomen uit werk en woning door belanghebbende dient eveneens voor rekening van belanghebbende te blijven. Er is geen reden om voor de voorlopige teruggaaf op grond van de compensatieregeling grensarbeiders op dit punt een andere maatstaf te hanteren dan de maatstaf die geldt bij de "reguliere" voorlopige teruggaaf op de voet van artikel 9.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, in samenhang met artikel 13, tweede lid van de AWR. Ook bij het aanvragen van die voorlopige teruggaaf dient de belastingplichtige een schatting te maken van zijn inkomen over de komende periode. Als deze inschatting achteraf te laag blijkt te zijn, zal ook in dat geval een verplichting tot terugbetaling -met de daaraan gekoppelde verplichting tot het betalen van heffingsrente- ontstaan (zie Hof 's-Hertogenbosch 23 januari 2009, nr. 07/00500, gepubliceerd in NTFR 2009,725).
(...)
2.13. Het beroep op de zogenaamde "coulanceregeling" (brief van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2007, nr. DGB 2007-05120M) kan belanghebbende evenmin baten. (...) de vermindering van de heffingsrente op grond van deze regeling enkel van toepassing is voor de jaren 2003 en 2004, (...)."
4.3.1. Het Hof onderschrijft deze oordelen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. Het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2010, nummer 09/00469, VN 2010/13.4, naar aanleiding van de hiervoor vermelde uitspraak van het Hof van 23 januari 2009, nummer 07/00500, waarin is overwogen:
"4.2.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf ter bepaling van het vermoedelijke bedrag van de compensatie noodzakelijkerwijs diende uit te gaan van een schatting. Die schatting moet in de gegeven omstandigheden redelijk zijn.
4.2.2. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding staan geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur het bedrag van de compensatie in de omstandigheden van het onderhavige geval op redelijke wijze heeft geschat door bij de berekening van de door belanghebbende verzochte voorlopige teruggaaf het vermoedelijke bedrag van de compensatie te baseren op (een schatting van) het bedrag van de Belgische bedrijfsvoorheffing. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de Inspecteur, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vastgesteld, bij zijn schatting geen gebruik kon maken van gegevens over Belgische belastingaanslagen met betrekking tot voorgaande jaren. Verder dient hierbij in aanmerking te worden genomen dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de voorlopige teruggaaf redelijkerwijs niet kon weten of, en zo ja in welke mate, de door hem in aanmerking genomen bedrijfsvoorheffing zou afwijken van de uiteindelijk door belanghebbende in België op aanslag verschuldigde belasting.
4.2.3. In zoverre kan niet worden gesproken van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur.
4.2.4. In de hiervoor in 3.1.3 geciteerde toelichting bij het VT-formulier is gewezen op de mogelijke afwijking tussen de berekening van de voorlopige teruggaaf en de werkelijke situatie. Nu de vaststelling van de voorlopige teruggaaf berustte op een redelijke schatting van het vermoedelijke bedrag van de compensatie, was de Inspecteur niet gehouden om - op straffe van verval van recht - aan belanghebbende mee te delen dat een afwijking als zojuist vermeld ertoe leidt dat de voorlopige teruggaaf in zoverre moet worden terugbetaald en dat daarbij op grond van de wet heffingsrente in rekening wordt gebracht.
4.3. Het Hof heeft het in 4.2 overwogene miskend. Het middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve."
4.3.2. Het Hof is verder van oordeel dat de Inspecteur onder de gegeven feiten en omstandigheden de voorlopige teruggaaf op redelijke wijze heeft geschat door zijn berekening van deze voorlopige teruggaaf het vermoedelijke bedrag van de compensatie te baseren op (een schatting van) het bedrag van de bedrijfsvoorheffing van € 33.633. Hierbij neemt het Hof in aanmerking, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, dat de Belgische werkgever van belanghebbende vanaf het jaar 2004 bij de inhouding van bedrijfsvoorheffing rekening mag houden met voor belanghebbende van toepassing zijnde aftrekposten, waardoor het bedrag van de ingehouden bedrijfsvoorheffing goed aansluit bij de op de Belgische aanslag verschuldigde belasting en opcentiemen.
4.4. Belanghebbende heeft mede geklaagd over het tijdsverloop tussen de aangifte, het toezenden van de Belgische aanslag en de onderhavige aanslag, waardoor de termijn waarover heffingsrente is berekend naar de mening van belanghebbende onnodig lang is. In het arrest van 25 september 2009, nummer 07/13362, BNB 2009/295 (hierna: het arrest BNB 2009/295) heeft de Hoge Raad overwogen:
"4.4.1. Wel brengt het beleid van de Belastingdienst met zich dat de Inspecteur binnen drie maanden na indiening van de aangifte door belanghebbende een nadere voorlopige aanslag had moeten opleggen om de heffingsrente te beperken. In geval van overschrijding van deze termijn van drie maanden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat meer heffingsrente in rekening wordt gebracht dan belanghebbende verschuldigd zou zijn geweest als de Inspecteur bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag had opgelegd in overeenstemming met de aangifte. Dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is (zie HR 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295)."
4.5.1. De Inspecteur heeft een berekening overgelegd van de beperking van de heffingsrente met een bedrag van € 15 onder toepassing van het arrest het arrest BNB 2009/295. De Inspecteur heeft berekend dat naar aanleiding van de aangifte IB/PH voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag met een te betalen bedrag van € 147 opgelegd had kunnen worden, waarmee de Inspecteur belanghebbende uit oogpunt van zorgvuldigheid niet wil belasten. Nu belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat het hem niet om dat bedrag van € 15 te doen is, begrijpt het Hof dat belanghebbende met de Inspecteur van mening is dat het achterwege laten van deze vermindering niet strijdig is met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.5.2. De Inspecteur heeft betoogd, en naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat hij de juiste berekening van de algemene compensatieregeling pas kan maken als de Belgische aanslag tot zijn beschikking staat. Dit betekent dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof op 18 september 2007 - de dag waarop de onder 2.7 vermelde Belgische aanslag in het dossier van belanghebbende is geregistreerd - beschikte over alle gegevens die nodig waren om aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag op te leggen overeenkomstig de door hem ingediende aangifte IB/PH voor het jaar 2005 en deze Belgische aanslag. De - definitieve - aanslag is op 2 oktober 2008 aan belanghebbende opgelegd. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door niet binnen drie maanden, nadat de gegevens van belanghebbendes aangifte en de aan hem opgelegde Belgische aanslag zijn ingediend en geregistreerd, aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag voor het jaar 2005 op te leggen (vergelijk het arrest BNB 2009/295). Dit heeft tot gevolg dat de berekening van heffingsrente wegens schending van het zorgvuldigheidsbeginsel moet worden beperkt tot het tijdvak
1 januari 2006 tot 18 december 2007. Niet in geschil is dat de in rekening gebrachte heffingsrente dan, zoals de Inspecteur in zijn subsidiaire standpunt bij de Rechtbank heeft berekend, moet worden verminderd met een bedrag van € 131 tot een bedrag van € 579.
4.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende en dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.7. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 respectievelijk € 110, tezamen € 149, te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.8. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.9. Het Hof stelt deze kosten op een bedrag aan reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zittingen bij de Rechtbank en het Hof van respectievelijk € 4,70 en € 17,20, is in totaal € 21,90.
4.10. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert het bij beschikking in rekening gebrachte bedrag aan heffingsrente tot een bedrag € 579;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 149 vergoedt; en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 21,90.
Aldus gedaan op 29 juli 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en H.M.N. Schonis, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.