Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige kamer
Kenmerk: 08/00368
Uitspraak op het hoger beroep van
de gemeente X-Y, te X,
hierna: belanghebbende,
en het incidentele hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 april 2008, AWB 06/3843 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen naheffingsaanslag en boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.12.4501 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 januari 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.818.514 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 59.948.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 1.801.093 aan belasting, en de boetebeschikking verminderd tot € 44.478.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 116.505 en de boetebeschikking vernietigd.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 11 juni 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende heeft in juli 1996 de gemeentelijke technische school te X in eigendom overgedragen aan de Stichting voortgezet onderwijs X (hierna: de Stichting). De Stichting is in datzelfde jaar gestart met de ontwikkeling van plannen voor de bouw van een nieuw schoolgebouw voor het A-college (de nieuwbouw) en heeft daartoe adviseurs, een architect en een maquettebouwer ingeschakeld.
2.2. Vanaf maart 1998 heeft overleg plaatsgevonden tussen het schoolbestuur van het A-college en belanghebbende over de financiering van de nieuwbouw en de (economische en juridische) eigendom van het te realiseren schoolgebouw. Op 31 maart 1999 heeft de gemeenteraad van belanghebbende besloten ƒ 18.425.000 in de vorm van een krediet beschikbaar te stellen aan het A-college voor de met de bouw en infrastructuur op het schoolterrein gemoeide kosten.
2.3. Op 28 april 2000 heeft belanghebbende ƒ 875.000 overgemaakt aan het schoolbestuur van het A-college met de omschrijving "voorschot nieuwbouw A-college". Dit bedrag ziet op facturen die de school voor de nieuwbouw heeft betaald.
2.4. Op 28 september 2000 heeft het A-college aan een aantal ondernemers verzocht om facturen in verband met de nieuwbouw, die vanaf 1 januari 1999 op haar naam zijn gesteld, te crediteren en nieuwe facturen op te maken op naam van belanghebbende. Dit is gedaan.
2.5. Bij akte van 20 november 2000 zijn de bestaande school en ondergrond op grond van artikel 76u van de Wet op het voortgezet onderwijs op naam van belanghebbende gesteld.
2.6. Op 6 februari 2001 heeft belanghebbende aan het A-college een bouwvergunning afgegeven voor de nieuwbouw en op 11 mei 2001 een sloopvergunning voor de bestaande school.
2.7. De nieuwbouw is verzorgd door aannemer B B.V. (de aannemer). De aannemer heeft facturen, groot ƒ 13.136.400, € 297.971,15 en € 16.538,65, voor de nieuwbouw gezonden aan belanghebbende zonder daarop omzetbelasting in rekening te brengen. De facturen vermeldden dat de omzetbelasting naar belanghebbende was verlegd. Belanghebbende had daarom verzocht. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die blijkens de facturen naar haar was verlegd, niet in haar aangiften omzetbelasting verwerkt. De aannemer heeft daarnaast facturen gezonden aan het A-college van ƒ 122.670 met ƒ 23.307,30 aan omzetbelasting en € 137.374,71 deels met omzetbelasting, deels met de vermelding "omzetbelasting verlegd".
2.8. Bij akte van 29 augustus 2003 heeft belanghebbende het nieuwe schoolgebouw met ondergrond aan de Stichting verkocht en geleverd. De koopsom bedroeg € 2.355.176,70 vermeerderd met € 447.483,57 aan omzetbelasting. In de akte van levering zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
"Voorkeursrecht tot terugkoop
Artikel 8
a. Indien Koper[Stichting] te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt gebruiksrecht - van het verkochte, is hij verplicht het verkochte eerst aan Verkoper[belanghebbende] aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van tweemiljoen achthonderdtweeduizend zeshonderdzestig euro en zevenentwintig eurocent (€ 2.802.660,27), onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.
(...)
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de optieprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe.
(...)
Artikel 9
a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen.
(...)
d. De koop casu quo de levering, krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht.
(...)
Artikel 10
Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent (...) of overgaat tot verkoop zonder verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van negenmiljoen vijfentwintigduizendvijfentwintigduizend euro
(€ 9.025.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade."
2.9. Op 6 november 2004 is namens de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek, blijkend uit het rapport van 10 juni 2005, zijn aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag en boete opgelegd. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende bij de bouw en de overdracht van de school heeft gehandeld als overheid en niet als ondernemer.
2.10. Van de nageheven belasting betreft
- € 477.645 de aftrek van voorbelasting die is gefactureerd voor de nieuwbouw;
- € 1.254.526 de omzetbelasting voor de nieuwbouw die door de aannemer naar belanghebbende was verlegd;
- € 71.997 in een onjuist tijdvak in aftrek gebrachte voorbelasting. Tussen partijen is niet meer in geschil dat een deel daarvan ad € 37.413 betrekking heeft op 2002 en niet in een onjuist tijdvak in aftrek is gebracht en dat daarvan de helft betrekking heeft op algemene kosten van de gemeente in het kader van haar handelen als overheid;
- € 14.346 dubbel geclaimde aftrek van voorbelasting. Deze post is niet meer in geschil.
2.11. In de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met € 17.421. De inspecteur is daarbij uitgegaan van een levering in 2003 van de nieuwbouw door belanghebbende als ondernemer aan de Stichting tegen een vergoeding van € 11.380.176, ofwel € 9.025.000 meer dan tussen belanghebbende en de Stichting is overeengekomen. De correctie is door de inspecteur gesteld op 19/119 van laatstbedoeld bedrag, zijnde € 1.714.750. Daarnaast zijn de correcties van € 71.997 en € 14.346 gehandhaafd, zodat de naheffingsaanslag uitkomt op € 1.801.093.
2.12. De vergrijpboete ten bedrage van € 44.748 is opgelegd omdat belanghebbende de omzetbelasting die is vermeld op de in 2.8. vermelde akte van levering van 29 augustus 2003 pas heeft aangegeven en voldaan bij de aangifte over het vierde kwartaal 2003. De boete is na bezwaar verminderd met € 15.200 of 25% van de niet in aftrek toegelaten voorbelasting die aan belanghebbende was gefactureerd in een tijdvak dat was gelegen buiten het tijdvak van de naheffing.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.13. De voorziening in de huisvesting van scholen in het voortgezet onderwijs is geregeld in de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO). De navolgende artikelen zijn in dit kader van belang.
Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente
1.De gemeenteraad draagt onderscheidenlijk burgemeester en wethouders dragen ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt onderscheidenlijk zij behandelen daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet.
Artikel 76n. Bouwheerschap
1.Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.
2.Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen.
3.Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.
Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring
1.(...).
2.Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50,van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig.
3.(...).
Artikel 76r. Vorderingsrecht
1.Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven.
2.Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd.
Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein
1.Voor zover artikel 76r geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een andere dan een gemeentelijke school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist.
2.De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt:
a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 76r zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of
b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school.
3.Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school.
4.Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.
5.Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen, is nietig.
Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school
1.Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het gebouw en terrein kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken.
1a.Bij toepassing van het eerste lid stellen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van de desbetreffende school gezamenlijk vast of voorzieningen in een slechte bouwkundige staat verkeren als gevolg van het verwijtbaar nalaten van noodzakelijk onderhoud. Indien dat het geval is, vindt verrekening plaats van de daarmee gemoeide kosten.
1b.De gemeenteraad en het bevoegd gezag van de andere dan gemeentelijke scholen treffen gezamenlijk een voorziening voor het beslechten van geschillen die zich bij de toepassing van lid 1a voordoen.
2.Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school.
3.Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders.
4.Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel 28 van de Overgangswet W.V.O. en waarvoor door het bevoegd gezag van rijkswege slechts een rentevergoeding is ontvangen, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom.
5.Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.
6.Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij.
7.Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren.
8.De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren.
9.Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft belanghebbende de nieuwbouw aan de Stichting als ondernemer geleverd in de zin van artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), dan wel jegens de Stichting een dienst verricht bestaande in het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de nieuwbouw? Belanghebbende is van mening dat deze vraag in eerstbedoelde zin moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
2. Indien belanghebbende ter zake een levering heeft verricht: heeft belanghebbende die levering verricht als ondernemer? Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3. Heeft de aannemer jegens belanghebbende terecht de verleggingsregeling toegepast? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend; de Inspecteur ontkennend.
4. Voor het geval belanghebbende een levering heeft verricht: heeft belanghebbende misbruik gemaakt van recht door een constructie op te zetten met het oogmerk de BTW-last te reduceren ten gunste van een afnemer die de BTW niet in aftrek kan brengen? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend; de Inspecteur bevestigend.
5. Heeft de Inspecteur terecht een verzuimboete opgelegd? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend; de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert, ingeval de vragen 1 tot en met 4 in de door haar verdedigde zin worden beantwoord, primair tot gegrondverklaring van het door haar ingestelde hoger beroep, ongegrondverklaring van het door de Inspecteur ingestelde incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging en vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 14.348 en vernietiging van de bij beschikking vastgestelde verzuimboete. Subsidiair concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, in zijn incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, handhaving van de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het betreft de boetebeschikking en handhaving van de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boetebeschikking.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In artikel 3, lid 1, onderdeel a van de Wet is bepaald dat als levering moet worden aangemerkt de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst. In arrest HvJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencenter B.V., C-320/88, BNB 1990/271 en Hoge Raad 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272 is vastgesteld dat als "levering van een goed" in de zin van art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In de onderhavige zaak dient derhalve niet zozeer te worden vastgesteld of de Stichting feitelijk over de nieuwbouw kon beschikken, doch of aan haar de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken werd overgedragen.
4.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen levering in zojuist bedoelde zin heeft plaats gevonden. Zij heeft daartoe redengevend geacht: de onder 2.8 vermelde bepalingen omtrent het terugkooprecht tegen een vastgestelde prijs van € 2.802.660,27, het feit dat een bij eventuele verkoop aan een derde gerealiseerde voordeel geheel toekomt aan belanghebbende, de onbeperkte koopoptie ten behoeve van belanghebbende tegen een gefixeerde prijs alsmede de boetebepaling zoals geformuleerd in artikel 10 van de akte van levering. Naar het oordeel van de Rechtbank volgt uit dit een en ander dat het voor de Stichting praktisch onmogelijk was om de nieuwbouw aan een ander dan belanghebbende te verkopen, terwijl - indien zij toch tot verkoop aan een ander zou overgaan - zij hetgeen zij méér zou ontvangen dan haar eigen aankoopprijs aan belanghebbende diende af te dragen.
4.3. Belanghebbende voert in hoger beroep (deels ter zitting) aan, dat de door de Rechtbank aangevoerde feiten en omstandigheden wellicht het economisch belang van de Stichting aantasten, maar onverlet laten dat aan de Stichting de macht werd overgedragen om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken. Het overeengekomen optierecht wijzigt dat niet, aldus belanghebbende. Het enkele bestaan van het optierecht - met de voorziene mogelijkheid dat belanghebbende niet van de optie gebruik zal maken - betekent nu juist, zo stelt belanghebbende, dat de Stichting de macht heeft om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken. Immers, indien belanghebbende van het optierecht gebruik maakt, kan de eigendom van de onroerende zaak slechts bij belanghebbende terugkeren indien de Stichting deze aan haar levert. Belanghebbende zou ook van haar optierecht kunnen afzien; in dat geval kan de Stichting rechtsgeldig aan een derde verkopen en leveren. Daarnaast is het, aldus belanghebbende, ook mogelijk dat de Stichting haar optieverplichting schendt, en de eigendom zonder toestemming van belanghebbende aan een derde overdraagt. Een dergelijke levering zou, aldus nog steeds belanghebbende, rechtsgeldig zijn. Het feit dat de Stichting dan een (schade)vergoeding aan belanghebbende zou moeten betalen, doet daaraan niet af. Hieruit volgt, zo concludeert belanghebbende, dat de Stichting de beschikkingsmacht heeft die kenmerkend is voor eigendom.
4.4. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog. Belanghebbende miskent dat de tussen haar en de Stichting gesloten overeenkomst mede gezien moet worden in de context van de WVO. De hiervoor weergegeven artikelen van de WVO beperken de macht van de Stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate. In artikel 76q WVO is bepaald dat vervreemding van de onroerende zaak zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Door middel van de artikelen 76r en 76s WVO kan het daadwerkelijke gebruik van het schoolgebouw of het terrein worden beperkt tot een bepaalde tijd of bepaalde dagdelen dat de Stichting deze nodig heeft voor haar aldaar gevestigde school. Voor verhuur aan een andere dan een gemeentelijke school is toestemming vereist van burgemeester en wethouders. Aan de eventuele verhuur kunnen door burgemeester en wethouders beperkende voorwaarden worden verbonden. Het ligt op grond van artikel 76u WVO voorts in de macht van burgemeester en wethouders te bewerkstelligen dat bij einde van het gebruik van het gebouw en het terrein voor de school, indien dit in onderling overleg niet kan worden overeengekomen, het gebruik van (een deel van) de school en/of het terrein blijvend aan het bevoegd gezag kan worden onttrokken en de eigendom overgaat op de gemeente. De stelling van belanghebbende, zoals verwoord ter zitting, als zouden de bepalingen van de WVO niet gelden omdat in de akte van levering hiervan geen gewag wordt gemaakt, dan wel, dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst bij voorbaat zou hebben afgezien van haar rechten op grond van de WVO, snijdt naar het oordeel van het Hof geen hout. Deze stelling dient te worden verworpen.
4.5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat overdracht door belanghebbende van de nieuwbouw aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, doch dient te worden gekwalificeerd als het terbeschikkingstellen van de nieuwbouw aan de Stichting tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Partijen zijn het er in dat geval over eens dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer, belanghebbende geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting en de door de Rechtbank berekende naheffingsaanslag van € 116.505 juist is. Nu partijen daarbij geen blijk geven uit te gaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen daarin volgen. De vragen 1 tot en met 4 dienen derhalve te worden beantwoord in de door de Inspecteur verdedigde zin.
4.6. Voor zover de Inspecteur in zijn beroepschrift onder geschilpuntpunt 3 met zijn ter zake onder subsidiair geformuleerde betoog heeft bedoeld te stellen dat de naheffingsaanslag met een beroep op het leerstuk van misbruik van recht dient te worden gehandhaafd, overweegt het hof als volgt. Gelet op het arrest HvJ EG 21 februari 2006, BUPA Hospitals, C-419/02, BNB 2006/172, komt het Hof niet toe aan de beantwoording van de vraag of sprake zou zijn van misbruik van recht, nu het Hof op basis van kwalificatie van de feiten concludeert tot een binnen de Wet passend rechtsgevolg.
4.7. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden gehandhaafd voor zover het betreft de vermindering van de naheffingsaanslag tot € 116.505. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond; het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre eveneens ongegrond.
4.8. De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering in de zin van de Wet. De Inspecteur herhaalt in zijn incidenteel hoger beroep evenwel zijn standpunt dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat omzetbelasting ter zake van de overdracht van de nieuwbouw aan de Stichting niet tijdig is aangegeven en betaald. Uit het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank blijkt niet dat partijen op dit punt een overeenkomst hebben gesloten. Het proces-verbaal vermeldt slechts de (eenzijdige) uitlating van de Inspecteur: "De boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is". Het staat de Inspecteur daarom vrij, om in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen.
4.9. De voormelde overdracht had plaats op 29 augustus 2003 en de daaruit voortvloeiende af te dragen omzetbelasting had bij de aangifte over het derde kwartaal van 2003 dienen te worden aangegeven en afgedragen. De facto is dit gebeurd bij de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003. Belanghebbende erkent dat de af te dragen omzetbelasting te laat is aangegeven en afgedragen. Dit is evenwel, aldus belanghebbende, niet te wijten aan opzet of grove schuld van haar, doch werd - kort gezegd - veroorzaakt door een toentertijd ter zake onvoldoende deskundige ambtenaar, belast met het doen van de aangiftes omzetbelasting. Deze ambtenaar heeft niet onderkend dat de op de factuur van de notaris vermelde omzetbelasting diende te worden begrepen in de aangifte van het derde kwartaal van 2003.
4.10. Met betrekking tot de nieuwbouw had belanghebbende een apart BTW nummer aangevraagd; het betrof een omvangrijk bouwproject met grote financiële belangen waarover de gemeenteraad periodiek geïnformeerd wenste te worden. In overleg met haar adviseur heeft belanghebbende een BTW constructie opgezet welke ertoe moest leiden dat de op bouwkosten van de nieuwbouw drukkende BTW geheel kon worden teruggehaald. Zonder enig oordeel te willen uitspreken over de vraag of belanghebbende hiermee aan fiscale grensverkenning deed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende bij de voldoening van haar fiscale (aangifte)verplichtingen in dezen ten minste de plicht had om te zorgen dat zij hiervoor ter zake deskundige ambtenaren inzette. De aangiftes resulterend in een teruggave van de haar in rekening gebrachte btw zijn wel steeds tijdig ingediend. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om ook die aangifte waarop een betaling diende te volgen, tijdig in te dienen. Dit klemt te meer nu het hier het sluitstuk betrof van voornoemde BTW constructie. Door het in dezen niet inzetten van ter zake voldoende deskundige ambtenaren heeft belanghebbende niet de nodige zorg betracht die van haar mocht worden verwacht. Zij heeft hiermee dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten.
4.11. De Inspecteur heeft bij bezwaar de aan belanghebbende opgelegde verzuimboete verminderd tot € 44.748, zijnde 10% over de bij overdracht betaalde omzetbelasting. Het Hof acht een boete van 10%, evenals de Inspecteur, in beginsel geboden. Gelet evenwel op de daaruit resulterende absolute hoogte van de boete, ontstaat naar het oordeel van het Hof een wanverhouding tussen de ernst van het gepleegde verzuim en de omvang van de boete. Een vermindering van de boete tot € 10.000 acht het Hof, in de omstandigheden van het geval zoals beschreven in 4.9 en 4.10, passend.
4.12. Belanghebbende heeft op 20 juli 2005 bezwaar aangetekend tegen de in geding zijnde boetebeschikking. Op 7 september 2005 heeft belanghebbende het bezwaar gemotiveerd. De Inspecteur heeft op 23 juni 2006 uitspraak gedaan op voormeld bezwaarschrift. De Rechtbank heeft op 8 april 2008 uitspraak gedaan inzake het beroep tegen deze uitspraak op bezwaar. Met inachtneming van de periode van 20 juli 2005 tot 7 september 2005, die is te wijten aan belanghebbende, heeft de periode vanaf motivering van het bezwaarschrift tot het moment dat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan 2 jaren en 7 maanden in beslag genomen. De ingevolge artikel 6 EVRM in acht te nemen redelijke termijn is hiermee met 7 maanden overschreden. Het Hof vind hierin aanleiding de boete verder te matigen tot € 9.000.
4.13. Het gelijk ten aanzien van de hiervoor onder het geschil omschreven vraag 5 is gedeeltelijk aan de Inspecteur. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre gegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep van de zijde van belanghebbende ongegrond,
- verklaart het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond voor zover het betreft de naheffingsaanslag en gegrond voor zover het betreft de boetebeschikking,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boetebeschikking,
- vermindert de boete tot een bedrag van € 9.000,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de naheffingsaanslag.
Aldus gedaan op 18 september 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.A. Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.