Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 06/00269
Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijk uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 juni 2006, nummer 05/2104 in het geding tussen
mevrouw X te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna te noemen uitspraak op bezwaar van de Inspecteur tegen - onder meer - de op aangifte voldane omzetbelasting over de tijdvakken derde en vierde kwartaal van het jaar 2004.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft de op aangifte verschuldigde omzetbelasting over het derde kwartaal van 2004 voldaan op 28 oktober 2004. Op 9 december 2004 heeft belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt.
1.2. Belanghebbende heeft de op aangifte verschuldigde omzetbelasting over het vierde kwartaal 2004 voldaan op 31 januari 2005. Op 1 februari 2005 heeft belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt.
1.3. De Inspecteur heeft op 4 mei 2005 bij in één geschrift vervatte uitspraken beslist op - onder meer - de in 1.1. en 1.2 bedoelde bezwaarschriften. Hij heeft het bezwaar tegen de hiervoor bedoelde op aangiften voldane bedragen ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 138. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en, voor zover thans van belang, de uitspraak op de bezwaren vernietigd, teruggaaf verleend van de op aangifte voor het derde en vierde kwartaal van het jaar 2004 voldane omzetbelasting tot een bedrag van € 729, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht wordt vergoed.
1.5. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende bij brief van 1 november 2007 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 november 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.
1.8. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. In deze pleitnota waren, naast foto's van creaties van belanghebbende, eveneens opgenomen creaties en afbeeldingen afkomstig uit het aanbod van internetsites van juweliers en kunstenaars die hun producten als sieraden hebben opgenomen (hierna lijst van afbeeldingen).
1.9. Belanghebbende's gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Tijdens de mondelinge behandeling heeft belanghebbende met instemming van de wederpartij een aantal door de echtgenoot gecreëerde sieraden aan het Hof getoond. De echtgenoot heeft een op schrift gestelde toelichting gegeven bij de getoonde sieraden en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.10. Het Hof rekent deze pleitnota's, de afbeeldingen en foto's alsmede de schriftelijke toelichting van de echtgenoot tot de stukken van het geding.
1.11. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk hun opmerkingen te geven op een aantal door de Voorzitter van de eerste meervoudige Belastingkamer ter zitting van het Hof geselecteerde op de van de Inspecteur afkomstige lijst van afbeeldingen voorkomende sieraden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.12. Bij op 15 februari 2008 ingekomen brief van de Inspecteur en bij op 11 maart 2008 ingekomen brief van belanghebbende verklaren beide partijen toestemming te verlenen aan het Hof om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft op 8 juli 2008 het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten genummerd 2.1 tot en met 2.6 het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende exploiteert een galerie annex atelier voor edelsmeedkunst in de vorm van een eenmanszaak. Belanghebbende levert religieuze voorwerpen (zoals kelken, schelpjes en tabernakels), sieraden (zoals colliers, broches, ringen en armbanden) en overige voorwerpen (zoals standbeelden). Belanghebbende past op een deel van de omzet het verlaagde tarief voor de omzetbelasting toe.
2.2. De sieraden die worden verkocht, worden deels ingekocht en deels door de echtgenoot vervaardigd. De sieraden die door de echtgenoot worden vervaardigd zijn uniek, dan wel worden in beperkte oplage vervaardigd. De klant kan het in de galerie uitgestalde sieraad kopen of een opdracht geven om een uniek exemplaar te laten maken.
2.3. De echtgenoot treedt naar buiten als kunstenaar/edelsmid. Hij ontwerpt en vervaardigt sieraden, zilveren gebruiksvoorwerpen en kerkelijk edelsmeedwerk en verricht restauratiewerk; daarnaast vervaardigt hij sculpturen en objecten. Hij exposeert regelmatig in galeries of musea. Hij is lid van de Vereniging Goud- en Zilversmeden.
2.4. Belanghebbende heeft overgelegd een brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 december 2004, gericht aan de Vereniging Goud- en Zilversmeden, waarin antwoord wordt gegeven op een aantal, door die Vereniging gestelde vragen. De brief bevat onder meer de volgende passages:
"Vraag 1:
Bent u met ons van mening dat het lage tarief altijd van toepassing is voor goud- en zilversmeden die zelf voorwerpen van goud en zilver vervaardigen (of die de supervisie houden over het vervaardigingproces), mits -er sprake is van origineel werk (dat wil zeggen door hen zelf ontworpen en dus niet gekopieerd); -in een beperkte oplage van maximaal 8 exemplaren.
Antwoord vraag 1:
Nee, het lage tarief is niet altijd van toepassing voor goud- en zilversmeden die zelf voorwerpen van goud en zilver vervaardigen. De door u geformuleerde vraag beantwoord ik ontkennend, met name omdat in die vraag het kunstenaarschap van goud- en zilversmeden als een vaststaand gegeven wordt beschouwd. Het kunstenaarschap van iedere individuele goud- en zilversmid zal evenwel op basis van de daarvoor geldende criteria moeten worden beoordeeld. Is sprake van vervaardiging van lijfsieraden als kunstenaar en is overigens voldaan aan de voorwaarden die gelden voor toepassing van Tabel l, post a-29, onderdeel b, kan het verlaagde tarief op de levering van lijfsieraden worden toegepast. Voor de volledigheid ga ik hierna in op de diverse aspecten die van belang zijn voor toepassing van het verlaagde tarief op lijfsieraden.
Op grond van post a-29 van Tabel l behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 is de levering van kunstvoorwerpen door de maker onderworpen aan het verlaagde tarief. Lijfsieraden kunnen worden gerangschikt onder werken van beeldhouwkunst zoals bedoeld in bijlage J, onderdeel 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna UB) en daarmee worden aangemerkt als kunstvoorwerp. Echter niet alle beeldhouwwerken en dus niet alle lijfsieraden worden zonder meer als kunstvoorwerp aangemerkt. Zowel in bijlage J, onderdeel 1, letter c, van de UB als in de aantekening op de GN-code 9703 00 00, waarnaar in letter c wordt verwezen, zijn beperkingen opgenomen. In de eerste plaats geldt de voorwaarde dat het werk geheel van de hand van de kunstenaar is. In de tweede plaats wordt uitdrukkelijk uitgezonderd "beeldhouwwerk met een commercieel karakter (massaproductie, afgietsels en ambachtswerk)". Bovengenoemde beperkingen duiden erop dat het moet gaan om originele kunstvoorwerpen die door een kunstenaar zijn vervaardigd. Met betrekking tot het kunstenaarschap zijn aanwijzingen gegeven in par. 3.1. van de toelichting op post a-29 van tabel l. Van doorslaggevende betekenis voor het kunstenaarschap is of de maker maatschappelijk als kunstenaar wordt gezien. Hiervoor gelden een aantal aanwijzingen zoals het lidmaatschap van een kunstenaarsvereniging, het regelmatig exposeren (al dan niet in eigen galerie), het naar buiten treden als kunstenaar/ontwerper via publicaties en het verkopen van producten in erkende kunstgalerijen. Het gaat hier echter om aanwijzingen waarbij niet kan worden gesteld dat een van de aanwijzingen doorslaggevend is of dat bij het ontbreken van een van deze aanwijzingen geen sprake meer kan zijn van kunstenaarschap. Het Hof van Justitie EG heeft met betrekking tot de interpretatie van het begrip kunstvoorwerp (zoals gehanteerd in GN-code 97) nog als criterium genoemd dat het moet gaan om "zeer persoonlijke creaties waarmee een kunstenaar uitdrukking geeft aan een esthetisch ideaal". Of het kunstwerk al dan niet in opdracht is vervaardigd doet daar niet aan af.
(...)
Vraag 2d
Bent u met ons van mening, dat het werk van een goud- of zilversmid die zelf naar eigen inzicht het ontwerp maakt voor, of direct betrokken is bij het ontwerp van te vervaardigen voorwerpen, niet als dergelijk ambachtswerk aan te merken is en dus het lage tarief kan toepassen?
Antwoord vraag 2d.
Zoals bij antwoord 1 is gesteld is er slechts sprake van een kunstvoorwerp als dit is vervaardigd door een kunstenaar. Wanneer een goud- of zilversmid, die maatschappelijk als kunstenaar wordt gezien, zelf naar eigen inzicht al dan niet in opdracht lijfsieraden ontwerpt die gekenmerkt kunnen worden als persoonlijke creaties van die kunstenaar dan kan het verlaagde BTW-tarief worden toegepast".
2.5. Belanghebbende heeft een stuk overgelegd waarin het in geschil zijnde bedrag aan omzetbelasting over het gehele jaar 2004 op € 1.458 wordt berekend. Daarvan kan 1/4e gedeelte of
€ 364,50 worden toegerekend aan elk van de kwartalen van dat jaar.
2.6. Bij brief van 4 juni 1984 had de belastingdienst aan belanghebbende schriftelijk bevestigd dat de echtgenoot werd aangemerkt als kunstenaar en dat de door belanghebbende geleverde voorwerpen van plastische kunst, voor zover door de echtgenoot ontworpen en eigenhandig uitgevoerd, waren onderworpen aan het verlaagde tarief voor de omzetbelasting. Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een controleonderzoek ingesteld op 26 januari en 5 februari van het jaar 2004. Tijdens het onderzoek is aan belanghebbende meegedeeld dat toepassing van het verlaagde tarief niet langer was toegestaan. In het rapport is vermeld: "In deze is dan ook niet voldaan aan de voorwaarden om het verlaagde tarief toe te mogen passen, echter gelet op de in 1984 gevoerde correspondentie tussen de belastingdienst en belastingplichtige (...), zal op het verleden niet worden teruggekomen." Later heeft de Inspecteur geconcludeerd dat voor door de echtgenoot vervaardigde objecten en beelden, niet zijnde sieraden, die niet in een oplage van acht of meer worden gemaakt, het verlaagde tarief van toepassing bleef.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. dienen de door de echtgenoot vervaardigde sieraden als kunstvoorwerpen als bedoeld in post 29, letter b, onder 1°, van onderdeel a van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I te worden aangemerkt zodat op de levering daarvan het verlaagde tarief kan worden toegepast (artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: de Wet).
Ingeval van een ontkennende beantwoording van de vorige vraag:
II. het antwoord op de vraag of de door of namens de minister van Financiën geuite verklaringen het gerechtvaardige vertrouwen bij belanghebbende kunnen hebben opgewekt dat het verlaagde tarief in zijn situatie geheel of deels op haar van toepassing is.
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd dan wel benadrukt:
De Inspecteur:
Ik heb een pleitnota met bijlagen. Nu belanghebbende bezwaar heeft tegen het overleggen van de bijlage met de door mij van het internet gehaalde afbeeldingen ben ik bereid te voldoen aan het verzoek van het Hof een nadere toelichting te verstrekken. Ik zal dan per sieraad een toelichting verstrekken over de maker, het atelier of de juwelier, wat de maker er in mijn visie mee kan hebben bedoeld, of er bijvoorbeeld een esthetische gedachte achter zit dan wel dat er sprake is van een commercieel vervaardigd product alsmede het van toepassing zijnde btw-tarief.
Belanghebbende:
Ik heb bezwaar tegen het overleggen van de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur. Dit is namelijk een belangrijk stuk. Er worden sieraden getoond afkomstig van onze site en er worden sieraden getoond, afkomstig van websites van anderen, die vergeleken worden met onze sieraden. Sommige sieraden zijn het lage btw-tarief deelachtig en andere het hoge tarief. Ik ga akkoord met het voorstel van het Hof om schriftelijk te reageren op de toelichting die de Inspecteur nader zal geven op de door hem in de bijlage bij zijn pleitnota getoonde sieraden.
Ik toon u thans de sieraden die ik heb meegebracht en die door mijn echtgenoot zijn vervaardigd. Mijn echtgenoot wil evenwel eerst een korte algemene toelichting geven, daarna zal hij een toelichting geven op de voor u liggende sieraden. Het zijn unieke sieraden; er is slechts één exemplaar van gemaakt. Deze zijn in mijn visie voor een deel aan te merken als een kunstvoorwerp dat niet-commercieel is en dat is belast tegen een btw-tarief van 6%; enkele sieraden zijn tegen het hoge btw-tarief belast. Ik heb zowel de algemene toelichting als de toelichting per sieraad op papier gesteld en overhandig u deze hierbij.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het betreft de verleende teruggaaf van omzetbelasting over het derde en vierde kwartaal van het jaar 2004, alsmede voor zover het betreft de vergoeding van proceskosten.
Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Tevens verzoekt belanghebbende de Inspecteur te veroordelen in de kosten van dit geding.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het geschil:
4.1. Ter beantwoording van de in geschil zijnde eerste vraag acht het Hof van belang het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 september 1990, Farfalla Flemming und Partner, C-228/89, Jurispr. 1990, blz. I-03387 alsmede het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nr. 41717, LJN: AV0411.
4.2. Het HvJ EG in de zaak Farfalia Fleming, zaak nr C-288/89, heeft het begrip kunstvoorwerp uitgelegd als een 'zeer persoonlijke creatie waarmee een kunstenaar uitdrukking geeft aan een esthetisch ideaal'.
4.3. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 27 januari 2006 nr HR 41717, LJN: AV0411:
"Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 september 1990, Farfalla Flemming und Partner, C-228/89, Jurispr. 1990, blz. I-03387, punten 20 en 21, volgt dat een voorwerp van plastische kunst aangemerkt moet worden als een beeldhouwwerk met een commercieel karakter in de zin van aantekening 3 op hoofdstuk 97 van de GN, indien het uiterlijk gelijkenis vertoont met gelijkaardige industriële of ambachtelijke producten en daardoor in concurrentie kan komen met die, gelijkende, producten. Hieraan doet, aldus het Hof van Justitie, niet af dat het voorwerp door een kunstenaar in kleine aantallen met de hand is gemaakt, dat het zeer in trek is bij verzamelaars, dat het in museumcollecties wordt opgenomen en dat het in feite niet overeenkomstig de gebruiksmogelijkheden van het voorwerp wordt gebruikt. Evenmin is de prijs van het voorwerp van belang (punt 22).".
4.4. Gelet op de stukken van het geding, de ter zitting getoonde objecten en de door belanghebbende verstrekte toelichting in de stukken en ter zitting is het Hof van oordeel, dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige objecten op grond van kenmerken en eigenschappen die met hun uiterlijke vorm te maken hebben, niet als voorwerpen met een commercieel karakter zijn aan te merken en derhalve niet in concurrentie komen met gelijkende voorwerpen die door edelsmeden en of door juweliers op ambachtelijke dan wel industriële wijze worden vervaardigd. De echtgenoot heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij een ideëel motief of een filosofische gedachte aan zijn kunstobjecten ten grondslag legt. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de door de echtgenoot ontworpen sieraden gekenschetst kunnen worden als persoonlijke creaties van de kunstenaar waarin hij uitdrukking geeft aan een esthetisch ideaal. De stelling van de Inspecteur, welke de facto er op neer komt dat lijfsieraden nimmer kunnen worden aangemerkt als kunstvoorwerpen als bedoeld in post 29, letter b, onder 1°, van onderdeel a van de bij de Wet behorende Tabel I, vindt geen steun in het recht.
4.5. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard en nadien bij zijn op 11 maart 2008 bij het Hof ingekomen brief uitdrukkelijk gesteld dat de ter zitting getoonde sieraden en kunstvoorwerpen representatief zijn voor zijn oeuvre. Het Hof acht deze verklaring, gelet op de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven, geloofwaardig. De Inspecteur heeft het tegendeel op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Het gelijk ten aanzien van de hiervoor onder 3.1 geformuleerde eerste vraag is aan belanghebbende.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene behoeft de tweede vraag geen behandeling. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Dit brengt mee dat dient te worden beslist als hierna is vermeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.7. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 433.
Ten aanzien van de proceskosten
4.8. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van Besluit proceskosten bestuursrecht gesteld op de verletkosten van de zoon van belanghebbende, welke kosten het Hof in goede justitie vaststelt op 8 uur à € 30 = € 240, plus de reiskosten van belanghebbende, de echtgenoot en de zoon naar de zitting, te stellen op € 95,50, in totaal € 335,50.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 433,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 335,50, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 9 januari 2009 door A. Bijlsma, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.