Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 07/00174
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna te noemen: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 februari 2007, nummer 06/1287, in het geding tussen
X, wonende te Y,
hierna te noemen: belanghebbende
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Nadat aan belanghebbende voor het jaar 2000 met dagtekening 17 mei 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 108.400 is onder nummer 000.00.000.H.07 aan hem een navorderingsaanslag voor datzelfde jaar opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 130.399. Op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de thans bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 113.651, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322, de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan hem vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
2.1. Het Hof merkt de volgende, door de Rechtbank vastgestelde feiten, voor zover in hoger beroep niet betwist, als vaststaand aan (waarbij het Hof enkele typefouten heeft hersteld):
2.1.1. Belanghebbende was in het jaar 2000 het gehele jaar werkzaam in dienstbetrekking. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft hij een verlies uit onderneming aangegeven van ƒ 34.718. Als toelichting heeft hij vermeld:
"Deelname in 2 film CV's". In een bijlage bij de aangifte is als specificatie van de winst uit onderneming vermeld:
"Commanditair Vennoot bij de film CV's A CV en het B.
De resultaten over het boekjaar 2000 bedragen:
in dfl
A CV -17970
B -16748
Totaal Verlies 2001 -34718".
Jaarstukken van de CV's waren niet bijgevoegd.
2.1.2. Bij de aanslagregeling is de aangifte gevolgd. Bij de navorderingsaanslag is het verlies van A CV gecorrigeerd met ƒ 5.251 en is de aftrek van het verlies van B geweigerd. De correctie in verband met A CV is niet in geschil.
2.1.3. Belanghebbende is in het jaar 2000 gaan deelnemen in het B, opgezet door - onder meer - C BV (C BV). De CV waarin hij deelnam, CV 4, is er één van 40 CV's die op 3 januari 2000 bij notariële akten zijn opgericht: C CV 1 tot en met 40. Beherend vennoot van alle CV's was C BV. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien". Uitgangspunt daarbij was dat de films zouden worden gefinancierd door de inbreng van de commanditaire vennoten alsmede door een lening van D B.V. (D).
2.1.4. In een op 16 mei 2000 door C BV uitgegeven prospectus (bijlage 16 bij het verweerschrift) is - onder meer - het volgende opgenomen:
"VOORWOORD
Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen 'C CV No. 1 t/m 40'.
In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [C] B.V. op als Beherend Vennoot.
Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)
Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
De Participaties bedragen NLG 8.000,- (...) per stuk.
Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965,- (124%), respectievelijk NLG 16.748,- (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
(...)
De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot '[C] B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
(...)
5 40 SPEELFILMS VAN [C] B.V.
(...)
De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [D] Voordat een Speelfilm die door [C] B.V. is ontwikkeld of aan [C] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal D de marktwaarde van dit project onderzoeken.
In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen D en [C] B.V. (...) waarin door D een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (...)
6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
(...)
De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
(...)
De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
(...)
De Raamovereenkomst tussen [C] B.V. en D voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [C] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
Aan de andere kant wordt D door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst D pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal D een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...)
De periode gedurende welke D een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van D ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
(...)
7 DE FISCALE ASPECTEN
(...)
Winstvaststellingsovereenkomst
Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...). Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (...) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
(...)
Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
(...)
De [C] CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (...)
De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (...)."
2.1.5. Als bijlage F bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst [C] B.V. en [D] B.V." welke onder meer het volgende inhoudt:
"(...)
C en D hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM;
(...)
Artikel 2
C en D zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat D het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (...)
Artikel 3
(...) C zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan D aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (...)
Artikel 6
(...) Wanneer D aan C de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...)
Artikel 7
D zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde Pro overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van C.
Artikel 8
(...) D zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(...)".
2.1.6. Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaats gevonden tussen de directie van C BV (E), de gemachtigde van de CV's, mr. F, belastingadviseur bij G te H, en de Belastingdienst (de daartoe landelijk bevoegd verklaarde eenheid Particulieren/Ondernemingen Hilversum). Daarbij is aangegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV 1, CV 2 en CV 3 zijn aldus winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen. Voor de onderhavige CV is geen winstvaststellingsovereenkomst tot stand gekomen.
2.1.7. Op 12 december 2000 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.5 vermelde raamovereenkomst, tussen C BV namens CV 4 en de besloten vennootschap D BV de volgende (lening)overeenkomst gesloten (bijlage 13 bij het verweerschrift):
"(...) in overweging nemende dat,
tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het B d.d. 16 mei 2000,
C CV 4 de film 'J' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl. 16.350.974,-,
D zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,
komen als volgt overeen:
artikel 1
D zal een lening (...) verstrekken aan C, mits C een production services agreement zal zijn aangegaan met 'K", Inc.' en/of haar dochteronderneming "L.
artikel 2
De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:
* Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra C een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht
* Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag (...)
artikel 3
De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan D.
D zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
artikel 4
De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;
artikel 5
Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal D bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.
Over de meerdere opbrengst zal D 25% van de bruto opbrengst ontvangen.
Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal D het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van C aan D."
2.1.8. Op 15 december 2000 is belanghebbende als commanditair vennoot met één participatie tot de CV toegetreden. Zijn investering in de CV bedroeg derhalve ƒ 8.000.
2.1.9. Op 18 december 2000 is tussen (C BV namens) CV 4 en M (M) een overeenkomst gesloten (bijlage 17 bij het verweerschrift) waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
"SHORT FORM OPTION AGREEMENT
(...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned [M] hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [C] B.V. the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by N entitled "J" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
2.1.10. Tot de stukken behoort een bij brief van 4 februari 2004 namens [C] aan de inspecteur gezonden, ongetekende overeenkomst, gedateerd 18 december 2000, tussen M als koper en D als verkoper (Vendor) (bijlage 26 bij het verweerschrift) waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
"LICENSE AGREEMENT
(...)
1. Definitions.
(...)
(e) The "Picture" means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled "J".
(...)
2. Grant of Rights.
Vendor hereby irrevocably grants and assigns to [M] (...) on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, the Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (including, without limitation, the copyright and all theatrical, non-theatrical, television, home video, film clip, all computer and interactive, merchandising, print publication, novelization, music publishing, soundtrack album, theme park, prequel, sequel, remake and all television program rights, including episode, spin-off and long form rights). Included in the rights granted to [M] are customary advertising and publicity rights.
(...)
5. C Credit.
The negative and positive prints of the Picture (...) shall include a production credit to [C] which credit shall appear on all finished release prints of the Picture, in the end titles. (...)
6. License Fee.
The License Fee is an amount equal to 89.5% (but no less than US $ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture.
(...)
9. Ownership.
The Picture and all rights therein (...) shall (...) be vested in [M] (...)."
2.1.11. In een "Bericht voor teams" van de Belastingdienst uit 1999 is aan de medewerkers van de Belastingdienst het volgende medegedeeld:
"BPO Hilversum coördineert film-CV's
Y. Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV's en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.
Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven. (...)
Dit meldt de portefeuillehouder IB-winst/digra."
2.2. In aanvulling op de hiervoor weergegeven door de Rechtbank vastgestelde feiten, stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten vast:
2.2.1. In 2001 is door de heer F aan de contactinspecteur onder meer een Production Services Agreement gedateerd 18 december 2000 overgelegd. In die Production Services Agreement sluit C BV in haar hoedanigheid van 'general partner' van de CV een overeenkomst met L, een dochtermaatschappij van K, die de film feitelijk zal produceren tegen betaling door C van het "Approved Budget".
2.2.2. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van de heren E en P (enig directeur en aandeelhouder van D) en op het kantooradres van de heer F. De FIOD heeft in het voorjaar van 2007, met toestemming van de Officier van Justitie, aan de Inspecteur inzage verleend in de bij deze doorzoekingen in beslag genomen stukken. De Inspecteur heeft afschriften van de volgende door de FIOD in beslag genomen stukken in het geding gebracht:
(a) een faxbericht aan de heer R van 14 juni 2000,
(b) een faxbericht van de heer P aan de heer R van 4 december 2000,
(c) een van het logo van D voorzien stuk waarin in de Engelse taal de werkwijze van D, het S (S) en C wordt uitgelegd en
(d) een tweetal in de Engelse taal opgestelde optiecontracten, gedateerd 18 december 2000.
2.2.3. Het hiervoor in 2.2.2 onder a bedoelde faxbericht vermeldt geen afzender, maar is wel voorzien van het opschrift "Amsterdam, 14 juni 2000". In dit faxbericht staat onder meer het volgende:
"Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via S te produceren.
Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:
1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij S komen, mits S het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt;
2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij S de licentie van de film teruglevert;
3. een optiecontract waarin D de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;
4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;
5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.
6. een production service agreement tussen C (beherend vennoot van een S-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.
Meer is het niet!
De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of S de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.
P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslissing over samenwerking met S/D kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi."
2.2.4. Het hiervoor in 2.2.2 onder b bedoelde faxbericht van de heer P aan de heer R luidt aldus:
"Beste R,
Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
De geldstroom
Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiele toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.
Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US$ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden:
US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,-+US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van D.
Dit is de bekende 78,5%.
Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van D door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopkoopcontract van D aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,-x1,10) plus rente.
Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.
US% 785.000,- worden doorgeleend door D aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor D heeft geleend van de koper. Dit dient D te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan D te leveren.
De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,-+ Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal dus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.
De contracten
Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen D en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
De fiscale consequenties
Doordat bij afsluiting van het productions services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.
Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.
De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.
De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.
Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.
Ik hoop dat je hiermee uit de voeten kunt. Ik ben op maandagavond niet bereikbaar, wij vieren namelijk Sinterklaas. Ik zal dinsdagmorgen LA-time contact met je opnemen.
Vragen over deze brief dien je te e-mailen aan D, en niet aan V of W.
Met vriendelijke groet,
P".
2.2.5. Het hiervoor in 2.2.2 onder c bedoelde stuk bevat onder meer de volgende passages:
"You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.
(...)
The reason that D will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.
If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."
2.2.6. Van de twee hiervoor in 2.2.2 onder d bedoelde optiecontracten is het eerste gesloten tussen M enerzijds en D (in het contract aangeduid als "Vendor") anderzijds. Dit optiecontract heeft kennelijk betrekking op de film "J" en CV 4. Het contract bevat onder meer de volgende tekst:
"1. Option/Purchase.
M (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."
Het tweede in 2.2.2 onder d bedoelde optiecontract is gesloten tussen CC SA enerzijds en D anderzijds. Dit optiecontract heeft kennelijk betrekking op de film "DD" en CV 5.
2.2.7. In het kader van belastingprocedures betreffende andere participanten in de zogenoemde C-CV's heeft de Rechtbank H op 21 augustus 2007 de heren E en F en op 4 oktober 2007 de heer P als getuigen gehoord. De processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn door de Inspecteur in het geding gebracht. De heer E heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
"Ik heb dagelijks contact gehad met P. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed P; het was een beetje zijn kind.
(...)
Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat D de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. D had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want D droeg ook het financieringsrisico.
(...)
De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door D rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van D en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."
De heer P heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
"Deze [Hof: license] agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven.".
De heer F heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
"Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...)In oktober 2003 heeft EE mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van D gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat D de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat D vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Staat het zogenoemde nieuw feitvereiste aan navordering in de weg?
3.1.2. Zo de eerste vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord: handelt de Inspecteur door oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, het opportuniteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel?
3.1.3. Zo de eerste twee vragen in ontkennende zin moeten worden beantwoord: Kan de deelname van belanghebbende in CV 4 worden aangemerkt als een bron van inkomen?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen in bevestigende zin. De Inspecteur is een tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun stellingen in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, samengevat weergegeven, toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende:
De realiteit is dat de commanditaire vennoten, waaronder belanghebbende, aan het gehele scenario part noch deel hebben gehad. Zij hebben er nooit iets mee te maken gehad en wisten überhaupt niet wat er achter de schermen gebeurde. De commanditaire vennoten zijn gewoon slachtoffer geworden van oplichters. Zij dachten dat het fiscaal allemaal goed zat. Vervolgens ontpopt zich een heel scenario waarbij de commandieten van geen enkele informatie zijn voorzien. Pas in de bezwaarfase heb ik na veel moeite inzage gekregen in de stukken van de belastingdienst. Voordien beschikten wij alleen over de aankondiging van de navordering. De beherende vennoot heeft altijd geweigerd om enige informatie te verstrekken.
Ik wil de positie van de commandieten benadrukken. Zij zijn volstrekt te goeder trouw geweest.
De Inspecteur bagatelliseert de betekenis van de afwijkingsbrief die de belastingdienst Alkmaar in een vergelijkbare zaak heeft verzonden. Wat in die brief staat is de realiteit. De goedkeuring door de contactinspecteur is een voorwaarde voor toepassing van de faciliteit. Zonder die goedkeuring mag de locale inspecteur de faciliteit niet verlenen. De toetsing ligt bij de contactinspecteur. De locale inspecteur voert slechts uit wat de contactinspecteur zegt.
Het ambtelijk verzuim ontstaat aan twee kanten. Aan de kant van de locale inspecteur, die had moeten reageren toen hij kon zien dat er geen geaccordeerde jaarrekening en geen winstvaststellingsovereenkomst beschikbaar was, en aan de kant van de contactinspecteur, die de locale inspecteurs had moeten informeren over de dubieuze status van de C CV's.
Het standpunt van de Inspecteur over het nieuwe nieuw feit berust op schaarse jurisprudentie. De casusposities waarin de twee door de Inspecteur in dit verband genoemde arresten zijn gewezen, wijken nogal af van de feiten in de zaak waar wij hier voor staan. In die zaken ging het om nieuwe ontdekkingen die los stonden van de eerdere ambtelijke verzuimen. Hier liggen die feiten in elkaars verlengde. Het is één feitencomplex. Dan kun je naar mijn mening een ambtelijk verzuim niet wegpoetsen door een nieuwe ontdekking in datzelfde feitencomplex.
Naar mijn mening is het in strijd met de strekking van de navorderingsbevoegdheid om een navorderingsaanslag in stand te laten op grond van feiten die zijn ontdekt na oplegging van die navorderingsaanslag. De license agreements zijn ontdekt nadat de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Die stukken behoren naar mijn mening buiten de procedure te blijven. Er kan niet in het kader van de vraag of er een nieuw feit is een soort interne compensatie plaats vinden. Interne compensatie kan pas aan de orde komen als de bevoegdheid tot navordering is komen vast te staan en de hoogte van het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld.
In de procedure voor de Rechtbank is nog verzocht om een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het Hof wijst mij erop dat uit de stukken niet blijkt dat een dergelijk verzoek reeds in de bezwaarfase is gedaan. Ik trek dat verzoek daarom in.
Nu de processen-verbaal van de getuigenverhoren van de heren P, E en F door de Rechtbank H tot de gedingstukken behoren trek ik mijn verzoek om deze heren als getuigen te horen in.
Ten aanzien van de bronvraag stel ik mij op het standpunt dat het fiscale voordeel moet worden meegewogen bij de beoordeling of er kans op voordeel is. Iedereen weet dat een film-CV - afgezien van het fiscale voordeel - geen realistische kans op winst heeft. De Inspecteur heeft zelf gezegd dat er maar één CV bekend is waarin de commandieten meer uitgekeerd kregen dan hun inleg. Economisch gezien is er geen kans op voordeel. De politiek heeft echter toch de film-faciliteit in het leven geroepen. De achterliggende consensus daarbij is dat er over de bronvraag heengestapt moet worden. Als dat in het algemeen het uitgangspunt is, dan moet dat ook voor de onderhavige CV's gelden.
3.2.2. De Inspecteur:
Belanghebbende, of althans zijn gemachtigde, is in de bezwaarfase in de gelegenheid gesteld om het complete dossier in te zien en daaruit fotokopieën te maken. Belanghebbende heeft van die gelegenheid ook gebruik heeft gemaakt. Ik begrijp daarom de klacht over het niet overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken niet.
Ik wil best toegeven dat de contactinspecteur in Hilversum een ambtelijk verzuim heeft gepleegd toen hij in 2001, na de ontdekking dat er iets niet klopte bij de C-CV's, niet direct de locale inspecteur heeft ingelicht. Maar dat laat onverlet dat pas veel later een andere, veel ingrijpender ontdekking werd gedaan, namelijk dat er in feite slechts sprake was van een kasrondje, zonder dat de CV's een onderneming dreven. In 2001 was er alleen twijfel gerezen over het moment van afschrijving. Vervolgens is in 2002 een boekenonderzoek gestart. Dat onderzoek gaf geen enkele indicatie van het later ontdekte kasrondje. De contactinspecteur was er destijds nog van overtuigd dat er daadwerkelijk een film was gemaakt en dat de commandieten ondernemer waren. Alleen had hij de indruk dat de zaak in 2000 nog niet rond was. Hij dacht dat de commandieten eind 2000 nog niet eens wisten in welke CV zij zaten. Er speelde dus alleen een vraag over de jaartoerekening van de willekeurige afschrijving. Dat is een verhoudingsgewijs minder urgent probleem. In zijn brief van 19 november 2001 schrijft de contactinspecteur wel dat hij concludeert dat de films niet worden voortgebracht door de CV's, en dat de CV's voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld, maar die conclusie ziet op de verwerving van de filmrechten, de navordering is gegrond op informatie over de exploitatie van de films na verwerving.
De contactinspecteur beschikte overigens ook niet over de bevoegdheid om de locale inspecteurs te verplichten de aanslagregeling aan te houden. De bevoegdheden van de contactinspecteur staan nergens beschreven. Wel is vastgelegd dat de contactinspecteur in Hilversum degene is die vooraf zekerheid verschaft ter zake van film-CV's. Later kwam daar bij dat de contactinspecteur ook winstvaststellingsovereenkomsten sloot en jaarstukken van zijn goedkeuring voorzag. Dat is nergens vastgelegd, maar zo gegroeid.
Toen de contactinspecteur voor het eerst over het actief worden van CV 4, 5 en 6 hoorde nam hij op eigen initiatief contact op met de desbetreffende adviseur. Officieel had hij kunnen zeggen: "ik doe niets, ik heb hierin geen taak", maar het is een logische reactie dat hij even de telefoon pakt om te vragen hoe dat zit.
In 2004 dacht hij nog dat de heer E de grote man achter de contructie was. Pas sinds het FIOD-onderzoek in oktober 2006 weet de contactinspecteur beter. In werkelijkheid was de heer P degene die alles bepaalde, zowel bij D als bij C BV en de door C BV beheerde CV's.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep en belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1: het ambtelijke verzuim
4.1.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het op de weg lag van de locale inspecteurs om, in het kader van de aanslagregeling van particulieren die als commanditaire vennoot in een film-CV de daaraan verbonden fiscale faciliteiten in hun aangifte claimden, informatie in te winnen bij de Belastingdienst Hilversum omtrent de fiscale status van de betreffende CV in al die gevallen dat bij de aangifte geen door de Belastingdienst Hilversum geaccordeerde jaarstukken van de CV waren bijgevoegd. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat in het onderhavige geval de hiervoor omschreven handelwijze zou hebben geleid tot informatie dat aan CV 4 geen zekerheid omtrent haar fiscale status was verleend, hetgeen de Inspecteur er toe had moeten brengen bij belanghebbende nadere inlichtingen in te winnen omtrent de toepasselijkheid van de filmfaciliteit en, indien belanghebbende de toepasselijkheid daarvan niet aannemelijk kon maken, de aftrek te weigeren. Op grond hiervan heeft de Rechtbank geconcludeerd dat de Inspecteur, nu hij geen informatie heeft ingewonnen doch de aangifte zonder meer heeft gevolgd, bij de aanslagregeling niet de zorgvuldigheid heeft betracht welke redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht en dat sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert.
4.1.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat hij bereid is te aanvaarden dat er in het kader van de aanslagregeling ambtelijke verzuimen zijn begaan, maar dat navordering toch mogelijk is omdat er in 2004 een nieuw feit is ontdekt dat losstaat van het ambtelijke verzuim. De Inspecteur verwijst in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209, en van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7.
4.1.3. In zijn arrest van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg staat dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit.
4.1.4. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag gebaseerd op de ontdekking van de license agreement, weergegeven in 2.1.10. Op grond van deze license agreement rees het vermoeden dat de film nimmer door of voor rekening van CV 4 is geëxploiteerd. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zijn stelling dat hij en de contactinspecteur te Hilversum vóór de ontdekking van de license agreement niet konden beschikken over informatie die dit vermoeden rechtvaardigde aannemelijk heeft gemaakt. Die stelling wordt namelijk ondersteund door de brief van 19 november 2001 van de contactinspecteur aan de heer F. In die brief wordt ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de faciliteit voor film-CV's en de vraag of de CV de film zelf had voortgebracht. Echter niet aan de orde wordt gesteld de vraag of de exploitatie van de film wel geschiedt voor rekening en risico van de CV. Die stelling wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van de heer F voor de Rechtbank H. In dat proces-verbaal staat onder meer de verklaring van de heer F dat er vóór de maand april 2003 wel een akkoord was bereikt over het verlies van de CV en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. Ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de Inspecteur of de contactinspecteur vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de film niet voor rekening en risico van de CV was geëxploiteerd.
4.1.5. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreement een feit dat losstaat van de feiten waarvan de Inspecteur, of de contactinspecteur, ten tijde van de aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.3 weergegeven arrest heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt.
4.1.6. Belanghebbende heeft nog betoogd, samengevat weergegeven, dat de ontdekking van de license agreement niet los gezien kan worden van het onderzoek dat de contactinspecteur reeds in 2001 was aangevangen, en dat de contactinspecteur hangende dit onderzoek aan de locale inspecteurs opdracht had moeten geven, of althans tot hen het verzoek had moeten richten, om de aanslagregeling van commandieten in de CV aan te houden.
4.1.7. Het in 4.1.6 weergegeven betoog van belanghebbende veronderstelt terecht dat het niet aanhouden van de aanslagregeling, hangende een boekenonderzoek, onder omstandigheden een ambtelijk verzuim kan opleveren dat aan navordering in de weg staat. In het onderhavige geval kan de aanvang van het door de contactinspecteur ingestelde onderzoek niet eerder liggen dan het moment waarop hij van het bestaan van de CV op de hoogte raakte. Dat was in de maand juni van het jaar 2001. De primitieve aanslag is opgelegd met dagtekening 17 mei 2001. Dit brengt mee dat het betoog van belanghebbende reeds bij gebrek aan feitelijke grondslag faalt. Afgezien daarvan miskent het betoog van belanghebbende ook dat het door de contactinspecteur ingestelde boekenonderzoek uiterlijk eindigde met zijn brief van 27 november 2002. Voordien had hij op basis van dit onderzoek in zijn brief van 8 november 2002 het standpunt ingenomen dat de algemene kosten als ondernemingskosten van de CV konden worden geaccepteerd. De ontdekking van de license agreement vond begin van het jaar 2004 plaats in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift van een andere commandiet van de CV door de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor H. De Inspecteur had voorts deze license agreement bij het boekenonderzoek bij de CV niet kunnen ontdekken, omdat deze geen onderdeel vormde van de administratie van de CV, maar behoorde tot de administratie van de heer P dan wel D. Voorts is het Hof van oordeel dat er destijds geen feiten en omstandigheden aan de Inspecteur bekend waren of bekend hadden kunnen zijn, die noopten tot uitbreiding van het boekenonderzoek tot de administratie van D en de heer P. Anders dan belanghebbende stelt behoefde de Inspecteur op basis van de raamovereenkomst, weergegeven in 2.1.5, niet te vermoeden dat de exploitatie van de film van aanvang af voor rekening van D zou geschieden. Uit die raamovereenkomst volgt immers niet dat de CV niet zou delen in de opbrengsten van de exploitatie en verkoop van de film.
Dit brengt mee dat zelfs al zou de regeling van de primitieve aanslag zijn aangehouden totdat het boekenonderzoek was afgerond, het feit ter zake waarvan is nagevorderd niet bij die aanslagregeling bekend had kunnen zijn.
4.1.8. Belanghebbende stelt verder dat uit de brief van de contactinspecteur van 27 juni 2000 aan de heer F blijkt dat de contactinspecteur destijds al rekening hield met de mogelijkheid van verkoop van de filmrechten door D ten behoeve van de CV, zonder daaraan negatieve consequenties te verbinden. Toen deze brief werd geschreven beschikte de contactinspecteur echter niet over indicaties dat de mededeling in onderdeel 6 van de prospectus, weergegeven in 2.1.4, dat de film minimaal vier maanden voor rekening van de CV zou worden geëxploiteerd, onjuist was. Het moet er daarom voor gehouden worden dat de Inspecteur er in zijn hiervoor bedoelde brief vanuit ging dat die verkoop niet eerder zou plaatsvinden dan nadat de film vier maanden voor rekening van de CV was geëxploiteerd. Deze stelling van belanghebbende wordt daarom verworpen.
4.1.9. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat het feitenmateriaal dat tot de beschikking van de Inspecteur is gekomen na het opleggen van de navorderingsaanslag niet kan dienen als onderbouwing van de navorderingsaanslag. Hier daargelaten wat er zij van deze stelling, uit hetgeen onder 4.1.5 is overwogen volgt dat de Inspecteur op grond van een zogenoemd nieuw feit, dat hem bekend is geworden vóór het opleggen van de navorderingsaanslag, kan navorderen.
4.1.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat het feit dat grond voor navordering opleverde in het onderhavige geval de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het bepaalde in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) staat daarom niet aan navordering in de weg. De eerste in geschil zijnde vraag moet, overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur, in ontkennende zin worden beantwoord.
Vraag 2: de algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Hij voert daartoe aan dat de minister van Financiën de faciliteiten voor de film-CV in het leven heeft geroepen, en dat belanghebbende erop mag vertrouwen dat er een zorgvuldige regeling met betrekking tot het vooraf verstrekken van zekerheid aan wordt gekoppeld. Belanghebbende heeft in dit kader ook erop gewezen dat voor andere zogenoemde C-CV's wel door de contactinspecteur zekerheid vooraf is verleend.
4.2.2. Belanghebbende moet worden toegegeven dat de taken en bevoegdheden van de contactinspecteur niet goed zijn vastgelegd. In het bijzonder acht het Hof het opmerkelijk dat de Inspecteur ter zitting, bij monde van de door hem gemachtigde contactinspecteur, heeft verklaard dat de bevoegdheden van de contactinspecteur nergens staan beschreven en dat geen schriftelijke vastlegging bestaat van de taken en bevoegdheden van de contactinspecteur in het kader van het sluiten van winstvaststellingsovereenkomsten. Voorts brengt een behoorlijke taakvervulling van de locale inspecteurs en de contactinspecteur in een geval als het onderhavige mee dat zij duidelijke afspraken maken om te komen tot een afstemming van hun werkzaamheden. De primaire verantwoordelijkheid hiervoor ligt uiteraard bij degene die tot aanwijzing van de contactinspecteur is overgegaan. Uit de verklaringen van de Inspecteur ter zitting lijkt te volgen dat het hieraan ontbroken heeft.
4.2.3. Het voorgaande kan echter niet leiden tot gegrondverklaring van het beroep op het vertrouwensbeginsel. De gestelde onzorgvuldige regeling aangaande het verstrekken van zekerheid vooraf, kan belanghebbende niet baten, omdat in dit geval door de contactinspecteur geen zekerheid in de vorm van een winstvaststellingsovereenkomst voor CV 4 is gegeven.
Voorts kan belanghebbende aan de omstandigheid dat ter zake van andere zogenoemde C-CV's wel zekerheid vooraf is verstrekt door de contactinspecteur ook geen in rechte beschermen vertrouwen ontlenen. Immers, voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is in dit verband nodig dat de inspecteur de indruk heeft gewekt dat hij ten aanzien van de belastingaangelegenheden van de belastingplichtige zelf welbewust een standpunt heeft ingenomen. Daarvan is in dit geval geen sprake nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende met een of meer van die andere C-CV's kan worden vereenzelvigd.
4.2.4. Voor zover belanghebbende met zijn hiervoor in 4.2.3 weergegeven verwijzing naar de zekerheid vooraf die gegeven is aan andere C-CV's een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel, moet dit eveneens worden verworpen. De navorderingsaanslag berust op het uitgangspunt dat er slechts een zogenoemd kasrondje heeft plaatsgevonden en dat CV 4 nimmer de beschikking heeft gehad over de exploitatierechten ten aanzien van de film. Dit uitgangspunt was de contactinspecteur ten tijde van het verstrekken van zekerheid vooraf aan de andere C-CV's - te weten de CV's 1, 2 en 3 - niet bekend. Daarom kan niet worden gezegd dat het geval van belanghebbende gelijk is aan dat van de commandieten in een van die andere C-CV's.
4.2.5. In een breder verband heeft belanghebbende gesteld dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is doordat in het algemeen film-CV's niet te hoeven voldoen aan het bronvereiste om de commandieten te laten delen in de fiscale faciliteiten die voor deze CV's gelden. Afgezien van de fiscale faciliteiten is de kans op voordeel bij elke film-CV verwaarloosbaar klein, zo betoogt belanghebbende. Dit betoog - dat op zichzelf door de Inspecteur niet wordt bestreden - neemt niet weg dat voor toepassing van de fiscale faciliteiten tenminste van de film-CV wordt vereist dat de desbetreffende film voor haar rekening en risico wordt geëxploiteerd. De onderhavige navorderingsaanslag berust op het uitgangspunt dat CV 4 nimmer enige film heeft geëxploiteerd. Daarom is het geval van CV 4 niet gelijk te stellen aan dat van andere film-CV's.
4.2.6. Belanghebbende stelt verder dat het opportuniteitsbeginsel is geschonden. Hij voert daartoe aan dat als de zienswijze van de Inspecteur ten aanzien van de feitelijke gang van zaken rond CV 4 juist is, belanghebbende het slachtoffer is geworden van oplichters. De overheid, zo meent belanghebbende, zou op moeten treden tegen deze oplichters en hun slachtoffers moeten beschermen, in plaats van aan die slachtoffers navorderingsaanslagen op te leggen. Dienaangaande moet vooropgesteld worden dat het bepaalde in artikel 16 van Pro de AWR de Inspecteur de vrijheid laat om al dan niet tot navordering over te gaan. In die bepaling staat immers dat de Inspecteur, onder de aldaar genoemde omstandigheden, een navorderingsaanslag kan opleggen. Het staat de rechter niet vrij om de afwegingen die hebben geleid tot het al dan niet uitoefenen van deze bevoegdheid tot navordering integraal te toetsen. Wel kan de rechter op basis van artikel 3:4 van Pro de Awb toetsen of de nadelige gevolgen die voor de belastingplichtige aan navordering verbonden zijn onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Naar het Hof begrijpt bedoelt belanghebbende met zijn beroep op het opportuniteitsbeginsel te verwijzen naar het bepaalde in eerdergenoemd artikel 3:4. In het onderhavige geval heeft aan oplegging van de navorderingsaanslag kennelijk het doel van de handhaving van het materiële belastingrecht ten grondslag gelegen. De Inspecteur heeft in redelijkheid tot deze oplegging kunnen komen. Voorts komt daar bij dat belanghebbende wel enige onachtzaamheid kan worden verweten doordat hij commanditair vennoot is geworden op basis van de mededeling dat "met de Belastingdienst (...) ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV" (zie de in 2.1.4 weergegeven prospectus) zonder dat hij heeft vastgesteld of die afspraken daadwerkelijk waren gemaakt. Tegen deze achtergrond is het Hof van oordeel dat belanghebbendes stelling dient te worden verworpen.
4.2.7. Belanghebbende heeft bij herhaling gesteld dat de Inspecteur bij regeling van de primitieve aanslag en de contactinspecteur bij de uitvoering van zijn boekenonderzoek onzorgvuldig hebben gehandeld. Voor zover belanghebbende bedoelt hiermee een beroep te doen op het zorgvuldigheidsbeginsel of het bepaalde in de artikelen 3:2 en 3:3 van de Awb, mist dat beroep zelfstandige betekenis. Immers, het zogenoemde nieuw feitvereiste, neergelegd in artikel 16, lid 1, van de AWR, geeft een bijzondere en exclusieve regeling voor de gevolgen die bij navordering moeten worden verbonden aan onzorgvuldigheden bij de regeling van de primitieve aanslag. De toetsing aan het zojuist bedoelde nieuw feitvereiste heeft al plaatsgevonden in 4.1.
Vraag 3: het verlies uit onderneming
4.3.1. Bij de onderhavige navorderingsaanslag is het door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen verlies uit onderneming gecorrigeerd. Dit verlies bestaat uit willekeurige afschrijving en kosten ten bedrage van de totale inleg in de CV en investeringsaftrek over het, ten dele met vreemd vermogen gefinancierde, aandeel van belanghebbende in de gepretendeerde verwervingskosten van de film. De Inspecteur stelt dat nu de CV nimmer de rechten met betrekking tot de film heeft verworven, belanghebbende ook geen aanspraak kan maken op aftrek van een verlies uit onderneming. Voorts stelt de Inspecteur dat de CV geen onderneming dreef en de participatie van belanghebbende in de CV in het geheel geen bron van inkomen vormt.
4.3.2. Met betrekking tot de feitelijke gang van zaken die aan het geschil ten grondslag ligt is van belang dat op 18 december 2000 onder meer de volgende vier overeenkomsten zijn gesloten:
(a) de Short Form Option Agreement, weergegeven in 2.1.9, op grond waarvan C BV van M het exclusieve recht heeft verkregen tot koop van het recht om de film te produceren en te exploiteren,
(b) de Production Services Agreement op grond waarvan CV 4 met L overeenkomt dat laatstgenoemde de film voor CV 4 zal produceren, tegen betaling van 100 percent van het 'Approved Budget',
(c) de License Agreement weergegeven in 2.1.10, op grond waarvan D aan M de rechten met betrekking tot de film heeft overgedragen voor een periode van 20 jaar, tegen betaling van 89,5 percent van het 'Approved Budget',
(d) de Option Agreement, weergegeven in 2.2.6, op grond waarvan M van D het exclusieve recht heeft verkregen om, niet eerder dan een jaar na de overdracht van de filmrechten op basis van de License Agreement, de eeuwigdurende rechten met betrekking tot de film te verwerven tegen betaling van 0,25 percent van het 'Approved Budget'.
4.3.3. Op basis van de hiervoor in 4.3.2 bedoelde overeenkomsten en de in 2.2.2 onder a, b en c bedoelde stukken acht het Hof aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat de CV nimmer in juridische of economische zin eigenaar is geweest van de rechten met betrekking tot de film. Op basis van deze stukken moet het er voor worden gehouden dat de CV, of D namens haar, ten tijde waarop zij de filmrechten verwierf, die rechten tegelijkertijd heeft vervreemd en dat de overeenkomsten die aan deze verwerving en vervreemding ten grondslag lagen een samenstel van rechtshandelingen vormde dat niet ten doel had de filmrechten op enig moment bij de CV te laten berusten. Ten aanzien van het in 2.2.2 onder a bedoelde faxbericht is nog van belang dat het Hof aannemelijk acht dat dit bericht geschreven is door de heer P, zulks gelet op de overeenkomsten met het in 2.2.2 onder b genoemde stuk en de omstandigheid dat het is aangetroffen in de woning of het kantoor van de heer P.
4.3.4. Op grond van het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt winst uit onderneming genoten door degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen degene die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming. Belanghebbende stelt winst uit onderneming te genieten omdat hij medegerechtigd is tot het vermogen van de onderneming die door de CV wordt gedreven. De Inspecteur stelt daar tegenover dat de CV geen onderneming dreef omdat haar activiteiten een voorzienbaar verlies opleverden.
4.3.5. Een onderneming in de hiervoor bedoelde zin is een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Dit winstoogmerk ontbreekt in elk geval als reeds bij aanvang van de activiteiten van de organisatie vaststaat dat zij daarmee geen voordeel zal kunnen behalen.
4.3.6. Het hiervoor in 4.3.3 bedoelde samenstel van rechtshandelingen was voor de CV voorzienbaar nadelig. Tegenover de verplichting tot betaling van 100 percent van het 'Approved Budget' stond immers een aanspraak op niet meer dan 89,5 percent van dit 'Approved Budget'. Het Hof is daarom van oordeel dat de CV geen onderneming dreef. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de commanditair vennoten dankzij de voor hen geldende faciliteiten wel een netto voordeel konden behalen uit hun participatie doet hieraan niet af. De vraag of een onderneming werd gedreven moet immers niet worden beoordeeld op het niveau van de commanditaire vennoten, maar op het niveau van de CV.
4.3.7. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de CV niet gebonden zou zijn aan de door D gesloten license agreement en dat de CV mede op basis van de tussen D en de CV op 12 december 2000 gesloten overeenkomst van geldlening wel degelijk economisch medegerechtigd bleef tot de opbrengsten van de exploitatie van de film. Het Hof is echter mede op basis van de in 2.2.2 genoemde stukken van oordeel dat aannemelijk is dat D bij het sluiten van de daarin bedoelde license agreement ook daadwerkelijk optrad namens de CV. Dit oordeel is voorts gebaseerd op de onweersproken stelling van de Inspecteur dat de heer P zowel bij D als bij C BV en de door C BV beheerde CV's alles bepaalde. Hieruit leidt het Hof af dat de heer P dan wel D feitelijk C BV en de CV's bestuurde, waardoor zijn wetenschap en zijn intenties moeten worden toegerekend aan de CV's. Aan de bepalingen in de overeenkomst van geldlening van 12 december 2000, waarin regelingen zijn opgenomen over de toedeling van de resultaten van exploitatie van de film door D, komt geen betekenis toe, aangezien ten tijde van het sluiten van die overeenkomst al vast stond dat de filmrechten onmiddellijk na verwerving door de CV zouden worden door- of teruggeleverd.
4.3.8. De omstandigheid dat in de license agreements de rechten met betrekking tot de film niet voor eeuwig, maar voor een lange periode worden vervreemd acht het Hof van geen belang. In het samenstel van rechtshandelingen, als bedoeld in 4.3.3, wordt immers tegelijk met de license agreements een optierecht verleend tegen een vast en verhoudingsgewijs verwaarloosbaar bedrag. De onzekerheid met betrekking tot de vraag of deze optie daadwerkelijk zou worden uitgeoefend is van een zodanig gering belang dat daaraan voor de beslissing van dit geding aan voorbij gegaan moet worden.
4.3.9. Ook gaat het Hof voorbij aan de omstandigheid dat het tot de stukken van het geding behorende exemplaar van de license agreement niet is ondertekend. Het Hof acht aannemelijk dat de license agreement op 18 december 2000 daadwerkelijk tot stand gekomen is. Het Hof baseert zich hierbij op de wel door M ondertekende Option Agreement van 18 december 2000, waarin wordt gerefereerd aan de License Agreement en op de voor de Rechtbank H afgelegde getuigenverklaring van de heer P, waarin hij verklaart dat de license agreements zijn afgesloten voordat de desbetreffende film klaar was.
4.3.10. Vraag 3 moet ontkennend worden beantwoord.
Slot
4.4.1. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift voor de Rechtbank erover geklaagd dat hij in de bezwaarfase geen kennis heeft kunnen nemen van de feiten en omstandigheden waar de Inspecteur de navorderingsaanslag op heeft gebaseerd. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft hij gesteld dat hij in de onmogelijkheid verkeert om de benodigde informatie te verkrijgen en dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de Inspecteur in strijd handelt met het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb en dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.
Ter zitting heeft de Inspecteur onweersproken verklaard dat belanghebbende, of althans zijn gemachtigde, in de bezwaarfase in de gelegenheid is gesteld om het complete dossier in te zien en daaruit fotokopieën te maken. De Inspecteur heeft daaraan onweersproken toegevoegd dat van die gelegenheid ook gebruik is gemaakt. Belanghebbende kon derhalve beschikken over alle stukken waarover de Inspecteur tijdens de bezwaarfase beschikte. Als belanghebbende zou menen dat hij in zijn processuele positie wordt benadeeld doordat de Inspecteur bepaalde stukken achterhoudt, was hij derhalve in staat afschriften van die stukken zelf in het geding te brengen. Hij is daarom naar het oordeel van het Hof niet in zijn processuele positie geschaad door het gestelde achterhouden van op de zaak betrekking hebbende stukken. Het Hof verbindt aan het gestelde achterhouden dan ook geen gevolgen.
4.4.2. Belanghebbende stelt nog dat met de stukken, die na het opleggen van de navorderingsaanslag ter beschikking zijn gekomen, geen rekening mag worden gehouden. In het kader van het door de Inspecteur te leveren bewijs voor zijn standpunt dat terecht is nagevorderd, staat het de Inspecteur vrij in een (hoger) beroepsprocedure stukken te overleggen die eerst na het doen van de uitspraak op bezwaar tot zijn beschikking zijn gekomen. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat deze stukken in de beoordeling van het geschil worden betrokken, zoals belanghebbende in de gelegenheid is gesteld zich omtrent die stukken uit te laten. Aan die voorwaarde is in dit geval voldaan.
4.4.3. Het verzoek van belanghebbende om de heren P, E en F als getuige te horen is ingetrokken nadat de Inspecteur de processen-verbaal van de door deze heren tegenover de Rechtbank H afgelegde verklaringen had overgelegd.
4.4.4. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat het hoger beroep gegrond is en de navorderingsaanslag in stand moet blijven.
Ten aanzien van het griffierecht
4.5. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.6. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Evenmin acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur tot een tegemoetkoming in de kosten van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 26 september 2008 door P. Fortuin, voorzitter, R.J. Koopman en N. van Beelen in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep
in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.