Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 07/00325
Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de heer drs. X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 juni 2007, nummer 06/2815 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.892 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.527, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. Bij brief van 7 augustus 2007, welke brief het Hof tot de gedingstukken rekent, heeft belanghebbende het hoger beroep aangevuld.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 januari 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is als belastingadviseur en aandeelhouder verbonden aan het accountantskantoor A te Y. De belangen in het accountantskantoor zijn ondergebracht in B BV (hierna: de vennootschap). Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van de vennootschap.
2.2. Belanghebbende is sedert 10 december 1981 gehuwd met mevrouw C. Zij zijn onder het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwd, waarbij, buiten de gemeenschap van inboedel, iedere andere gemeenschap van goederen is uitgesloten. De huwelijkse voorwaarden zijn opgemaakt bij akte van 20 november 1981. Bij akte van 20 juli 1998 zijn de huwelijkse voorwaarden, ten einde in de toekomst successierechtelijke problemen te vermijden, gewijzigd in dier voege dat premies van overlijdensrisicoverzekering (daaronder het risicodeel van een gemengde verzekering en een ongevallenverzekering) niet onder de kosten van de huishouding vallen. Verder is bepaald dat de begunstigde echtgenoot tevens verzekeringnemer dient te zijn van een dergelijke verzekering en indien dat niet het geval is, de begunstigde echtgenoot verzekeringnemer dient te zijn.
2.3. De akte van huwelijkse voorwaarden bevat een zogenaamd periodiek verrekenbeding. Tussen de echtgenoten heeft tot op heden nimmer enige verrekening of vermogensvaststelling plaatsgevonden. Bij het aangaan van het huwelijk had geen van de echtelieden eigen vermogen.
2.4. Op 1 januari 1990 is een overeenkomst van levensverzekering tot stand gekomen waarbij belanghebbende optreedt als verzekeringnemer en verzekerde en de vennootschap optreedt als verzekeraar. Voor zover van belang luidt deze overeenkomst als volgt:
'Verzekeringnemer: de heer X
Verzekerde: de heer X
Datum aanvang verzekering: 1 januari 1990
Soort verzekering: gemengd kapitaal
Einddatum verzekering: 1 januari 2015
Uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015: f 1.700.000,-
Uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015: het spaartegoed met een minimum van f 1.200.000,-
Premie: f 100.000,- te voldoen op 1 januari 1990
f 10.500,- per jaar, jaarlijks te voldoen op 1 januari. voor het eerst op 1 januari 1991
Gemengd kapitaal:
Het gemengd kapitaal wordt aan de begunstigde uitgekeerd op de einddatum van de verzekering, als de verzekerde in leven is. Als de verzekerde voor de einddatum van de verzekering overlijdt, wordt het gemengd kapitaal onmiddellijk aan de begunstigde uitgekeerd.
Premiebetaling:
De premie is verschuldigd tot de einddatum premiebetaling. De premiebetaling eindigt eerder bij overlijden van de verzekerde.
Premievrijstelling:
(...)
Fiscale glijclausule:
(...)
Polissplitsing:
Verzekeringnemers zijn:
1. De heer X voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij in leven zijn van de verzekerde op de einddatum van de verzekering.
2. Mevrouw C voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij overlijden van de verzekerde voor de einddatum van de verzekering.
Te betalen premie door X: 94,73% van de totaal verschuldigde premie.
Te betalen door C: 5,27% van de totaal verschuldigde premie
Begunstiging:
Als begunstigden zijn achtereenvolgens aangewezen:
- Voor de uitkering bij in leven zijn:
de verzekerde.
- Voor de uitkering na overlijden:
1. degene die op het tijdstip van overlijden de echtgenote is van de verzekerde.
2. de kinderen van de verzekerde, ieder voor een gelijk deel.
3. de overige erfgenamen van de verzekerde.
Het bedrag zal onder de erfgenamen worden verdeeld in dezelfde verhouding als waarin zij tot de nalatenschap van de verzekerde gerechtigd zijn.
Als de eerstgenoemde begunstigde bij het opeisbaar worden van de uitkering niet meer in leven is, wordt het bedrag aan de volgende begunstigde uitgekeerd.
Rechten verzekeringnemer:
De verzekeringnemer heeft het recht:
a. veranderingen aan te brengen in de begunstiging
b. zijn rechten uit deze overeenkomst over te dragen aan anderen
c. de verzekering te beeindigen
d. de verzekering te doen afkopen door de verzekeraar'
De overeenkomst is gedagtekend 1 januari 1990 en ondertekend door respectievelijk de vennootschap, belanghebbende en de echtgenote van de belanghebbende.
2.5. Op 31 december 2001 is een overeenkomst gesloten tussen enerzijds de vennootschap en anderzijds belanghebbende en de echtgenote van belanghebbende waarbij de hiervoor onder 2.4 aangehaalde levensverzekering deels is afgekocht. Voor zover van belang luidt deze overeenkomst als volgt:
'Ondergetekenden:
1. De besloten vennootschap B BV, vertegenwoordigd door haar bestuurder, Drs. X
2. a. de heer Drs. X
b. Mevrouw C
In aanmerking nemende:
(...)
Komen het navolgende overeen:
1. Per heden, 31 december 2001, wordt de verzekering gedeeltelijk afgekocht, inhoudende:
a. dat een bedrag van f 205.000,-, zijnde de tot en met het jaar 2000 door ondergetekende sub 2 voldane premies, door ondergetekende sub 1 worden terugbetaald aan ondergetekende sub 2.
b. dat in verband hiermee de rechten van ondergetekende sub 2 jegens ondergetekende sub 1 de volgende wijzigingen ondergaan ten opzichte van de overeenkomst d.d. 1 januari 1990: de uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015 wordt gesteld op: het spaartegoed met een minimum van
fl. 844.795,-: de uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015 wordt gesteld op fl. 1.196.800.
2. Voor het overige worden in de verzekeringsovereenkomst d.d. 1 januari 1990 geen wijzigingen aangebracht.
3. (...)'
2.6. De premie ter zake van de overlijdensrisicoverzekering - onderdeel van de onder 2.4 en 2.5 genoemde overeenkomst van levensverzekering - is en wordt door de vennootschap niet gespaard. Ter zake van het overlijdensrisico is door de vennootschap geen voorziening gevormd.
2.7. In het jaar 2001 bedraagt de waardeaangroei van de hiervoor vermelde verzekering € 11.805. Dit bedrag is door belanghebbende opgenomen in zijn aangifte inkomstenbelasting 2001 als resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in afdeling 3.4 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In de aangifte van de echtgenote van belanghebbende is geen resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan het resultaat uit overige werkzaamheden volledig aan de echtgenote van de belanghebbende worden toegerekend, omdat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel waardoor het resultaat uit overige werkzaamheden vrijelijk tussen belanghebbende en zijn echtgenote kan worden verdeeld?
2. Indien vraag 1 in ontkennende zin beantwoord wordt, berust het bestuur van de overeenkomst van levensverzekering bij zowel belanghebbende als zijn echtgenote, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden bij helften aan hen moet worden toegerekend?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het bijgevoegde proces-verbaal van het onderzoek ter zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, en primair tot vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.087 en subsidiair tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.989.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof zal eerst de tweede in geschil zijnde vraag behandelen.
4.2. Belanghebbende betoogt dat het resultaat uit overige werkzaamheden aan hem en zijn echtgenote bij helfte moet worden toegerekend omdat het bestuur over de overeenkomst van levensverzekering (hierna: de polis) aan hen beiden toekomt. Belanghebbende stelt zich hierbij op het standpunt dat beide echtgenoten de feitelijke beschikkingsmacht over de polis hebben.
4.3. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de polis dat de echtgenote van belanghebbende slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat de premie voor het levendeel en de premie voor het overlijdensrisicodeel op elkaar zijn afgestemd. De stelling van belanghebbende dat iedere wijziging van de polis gevolgen heeft voor belanghebbende en zijn echtgenote doet aan dit oordeel eveneens niet af. Een wijziging regardeert de echtgenote van de belanghebbende slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis en niet voor de uitkering bij in leven zijn. De omstandigheid dat de echtgenote van belanghebbende de aanvullende overeenkomst van 31 december 2001 heeft mede-ondertekend moet om deze reden worden geacht uitsluitend betrekking te hebben op het overlijdensrisicodeel dat de echtgenote van belanghebbende aangaat. Om deze redenen is het Hof van oordeel dat de echtgenote van belanghebbende niet het bestuur heeft van het levendeel van de polis, doch slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis. Daarenboven stelt het Hof vast dat, nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, de premie voor het overlijdensrisicodeel van de polis niet door de vennootschap is gespaard. Om deze reden is het Hof van oordeel dat voor het overlijdensrisicodeel van de polis geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap en derhalve voor dat deel geen sprake is van een werkzaamheid als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001. Nu de echtgenote van belanghebbende slechts verzekeringnemer is voor het overlijdensrisicodeel, heeft de echtgenote van belanghebbende in ieder geval voor de uitkering bij in leven niet het bestuur over de polis. Het bestuur voor dit deel rust bij belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof geniet de echtgenote van belanghebbende geen resultaat uit overige werkzaamheden als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001.
4.4. Belanghebbende betoogt verder dat tussen hem en zijn echtgenote vermogensrechtelijk een situatie bestaat als ware er een wettelijke gemeenschap van goederen. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit betoog geen doel treft. Het Hof verenigt zich op dit onderdeel met het oordeel van de Rechtbank dienaangaande en met de gronden waarop het berust.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
4.6. Het Hof zal vervolgens de eerste in geschil zijnde vraag behandelen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het hem vrij staat het resultaat uit overige werkzaamheden aan zijn echtgenote toe te rekenen. Belanghebbende stelt daartoe dat het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden aangemerkt als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel 2.17, lid 2, in samenhang met artikel 2.17, lid 5, van de Wet IB 2001. Daartoe voert belanghebbende aan dat het niet opnemen van het resultaat uit overige werkzaamheden als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in artikel 2.17, lid 5, van de Wet IB 2001 een strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel alsmede met artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro. Belanghebbende stelt daartoe dat het resultaat uit overige werkzaamheid zoals dat voor hem geldt, gelijk is te stellen met inkomsten uit aanmerkelijk belang, welke inkomsten in artikel 2.17, lid 5, van de Wet IB 2001 als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel zijn aangemerkt.
4.7. Artikel 11 van Pro de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
Toepassing van een wettelijk voorschrift blijft echter achterwege op de voet van artikel 94 van Pro de Grondwet indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepaling van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Belanghebbende beroept zich te dezen op onverenigbaarheid van de toepassing van de in de wet neergelegde terbeschikkingsregeling met het bepaalde in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. Bij de beoordeling van dit beroep moet voorop worden gesteld dat artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag en artikel 26 IVBPR Pro niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is (Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39.870, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/310).
4.8. Blijkens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heeft de wetgever met de vormgeving van de Wet IB 2001 beoogd het belastingstelsel meer te individualiseren. Zulks houdt in dat inkomsten zoveel mogelijk worden belast bij die partner welke genieter is van de inkomsten. Dit uitgangspunt is onder meer tot uitdrukking gebracht in artikel 2.17, lid 1, van de Wet IB 2001. Een uitzondering op dit uitgangspunt is opgenomen in artikel 2.17, lid 2, in samenhang met artikel 2.17, lid 5, van de Wet IB 2001. Ter rechtvaardiging van die uitzondering heeft de wetgever de volgende argumenten aangevoerd:
- "Bij een aantal inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag zou volledige individualisering (...) kunnen leiden tot complexe toerekeningsproblemen bij partners, met name indien sprake is van gezamenlijk vermogen". (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 103);
- "Het uitbreiden van de inkomensbestanddelen waarvoor deze regeling geldt achten wij niet opportuun. Immers een vrije toerekening van inkomensbestanddelen die opkomen bij een van de partners en waarbij toerekening geen problemen oplevert zou strijdig zijn met de individualiseringsgedachte."(Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 104).
4.9. De keuze voor de terbeschikkingstellingsregeling is door de wetgever bij de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen 26 727 en 26 728 onder meer als volgt gemotiveerd:
- "De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de parallel te verstrekken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. Bij de beoordeling van de noodzaak van de regeling dienen beide aspecten naar onze mening in de afweging te worden betrokken. Daarbij mag niet uit het oog verloren worden dat in het geval van een aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestandddeel aan zijn eigen BV ter beschikking stelt, sprake is van een arbitragemogelijkheid die geheel vrij kan worden ingevuld. Er is daarbij niet zozeer sprake van een overeenkomst tussen twee onafhankelijke derden als wel van de creatie van een geldstroom die binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige zou leiden tot een structurele onevenwichtigheid. Een maatregel ter voorkoming van dit arbitrageproces kan naar ons oordeel dan ook niet worden gemist". (Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 18)
en voorts:
- "Zoals ook in het kader van de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 op verschillende plaatsen is opgemerkt, is één van de uitgangspunten van de regeling inzake de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV dat daardoor de parallel in de fiscale behandeling tussen de ondernemer die zijn onderneming voor eigen rekening drijft enerzijds en de ondernemer die gebruik maakt van de rechtsvorm van een B.V. anderzijds wordt verstrekt. Er bestaat geen reden waarom laatstbedoelde ondernemer een gunstiger fiscale behandeling zou krijgen dan eerstbedoelde" (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 89).
4.10. Voor de behandeling van de terbeschikkingsteller onder de Wet IB 2001 heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de parallel tussen belastingplichtigen die voor eigen rekening een onderneming drijven en zij die dit doen door tussenkomst van een besloten vennootschap, moet worden versterkt. Verder heeft de wetgever ongewenste vormen van belastingarbitrage willen tegengaan. In dat licht bezien, moet de stelling van belanghebbende dat de litigieuze inkomsten uit de terbeschikkingstellingsregeling gelijk moeten worden gesteld met inkomsten uit aanmerkelijk belang, worden afgewezen.
4.11. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor genoemde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om het resultaat uit overige werkzaamheden voor zover dat bestaat uit de inkomsten als genoemd in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001, niet gelijk te stellen met de inkomsten uit aanmerkelijk belang. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel en het bepaalde in artikel 14 EVRM Pro en 26 IVBPR wordt derhalve vergeefs voorgedragen.
4.12. Gelet op het in 4.6 tot en met 4.11 overwogene is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
4.13. Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 2 juli 2008 door N. van Beelen, voorzitter, R.J. Koopman en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.