Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/02061
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de naamloze vennootschap X N.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van het hoofd van de eenheid P te Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/PP van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar zonder verhoging opgelegde, in één geschrift verenigde, naheffingsaanslagen in de accijns en omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 2 februari 1999 zijn aan de belanghebbende, in één geschrift vervat, naheffingsaanslagen opgelegd voor wat betreft de accijns tot een bedrag van fl. 22.128,80, en voor wat betreft de omzetbelasting tot een bedrag van fl. 65.915,50 aan enkelvoudige belasting. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van fl. 3.554,40 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: rentebeschikking). Aan de door de belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen ingediende bezwaren is de Inspecteur bij de, in één geschrift vervatte, uitspraken van 1 juni 1999 (hierna: de uitspraak) gedeeltelijk tegemoetgekomen. Aan de belanghebbende zijn bij beschikkingen van 16 juni 1999 de volgende teruggaven voor de daarbij vermelde middelen verleend: onder nummer 2 fl. 15.802,88 aan accijns en fl. 6.421,66 aan omzetbelasting en onder nummer 3 fl. 1.200,= aan heffingsrente.
1.2. De belanghebbende is van de uitspraken tijdig en op regelmatige wijze bij één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
1.3. Hangende het beroep heeft de Inspecteur, bij beschikkingen met dagtekening 18 augustus 1999 en 16 september 1999, de naheffingsaanslagen ambtshalve verminderd met de volgende bedragen voor de daarbij vermelde middelen: fl. 10.338,50 aan accijns,
fl. 27.203,60 aan omzetbelasting en fl. 1.919,= aan heffingsrente.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 16 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heren A, directeur van de belanghebbende, en B en C, beiden werkzaam bij de belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw D en de heer E, tot bijstand vergezeld van de heer F, allen verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende bij haar pleitnota een viertal bijlagen overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota's en de vier bijlagen tot de gedingstukken.
1.6. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot partijen gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de Warb) overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.7. Met schriftelijk verleende toestemming van beide partijen is een nadere mondelinge behandeling van de zaak achterwege gebleven.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende is een sigarenproducent, die jaarlijks ongeveer 600 miljoen sigaren produceert onder de merknamen G, H, I en J. Zij zet de sigaren met name af in Europa, maar exporteert tevens naar ruim 100 landen daarbuiten. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).
2.3. Gedurende de periode van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 heeft de belanghebbende ongeveer 3.300 (administratief of accijns)geleidedocumenten (hierna: AGD('s)) opgemaakt in verband met het vervoer van zendingen tabaksproducten vanuit haar AGP. Deze zendingen betroffen door belanghebbende aan respectievelijke afnemers geleverde tabaksproducten. Naar aanleiding van een controle van deze AGD's, wordt de belanghebbende bij brief van 16 december 1997 door de Inspecteur, voor zover te dezen van belang, medegedeeld dat de 3e, zogenoemde terugzendings-, exemplaren van een aantal AGD's niet zijn terugontvangen en wordt zij in de gelegenheid gesteld om vóór 1 februari 1998 aan te tonen dat de goederen welke onder geleide van deze AGD's vervoerd zijn, de aangegeven bestemming hebben gevolgd.
2.4. Tijdens een controle op 26 maart 1998 wordt vastgesteld dat van verscheidene AGD's nog geen terugzendingsexemplaren zijn terugontvangen. Bij brief van 27 maart 1998 stelt de Inspecteur de belanghebbende nogmaals in de gelegenheid aan te tonen dat de goederen hun bestemming hebben bereikt en wijst hij de belanghebbende op de mogelijkheid om voor de zuivering van AGD's in de plaats van het terugzendingsexemplaar van een AGD alternatieve bewijsmiddelen over te leggen, met een opsomming van de daartoe geaccepteerde bescheiden. De Inspecteur geeft de belanghebbende tot 1 juni 1998 de tijd voor het overleggen van het vereiste bewijs.
2.5. Bij brief van 18 november 1998 stelt de Inspecteur vast dat voor een dertiental AGD's niet de vereiste bewijsmiddelen zijn overgelegd en kondigt aan dat de verschuldigde accijns en omzetbelasting met berekening van heffingsrente zal worden nageheven.
2.6. Na bezwaar en verleende teruggaven casu quo verminderingen is nog in geschil een vijftal AGD's, waarvan het terugzendingsexemplaar ontbreekt. Deze AGD's betreffen alle zendingen naar K, gevestigd A-straat , te Q, Uruguay (hierna: K).
2.7. AGD nummer 1
2.7.1. De zending met AGD-referentienummer 1 (hierna: AGD 1) betreft een zending bestaande uit zes kartons houdende 16.250 sigaren, waarvoor de belanghebbende op 5 november 1996 een factuur met nummer 2 ter attentie van K heeft opgemaakt voor een totaalbedrag van fl. 3.676,25. In de factuur zijn vermeld als leveringscondities F.O.B. R en als betalingscondities 90 dagen na factuurdatum. Deze factuur is op 6 maart 1998 betaald.
2.7.2. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van AGD 1 staat, in vak 7 van het document, als geadresseerde en plaats van levering vermeld K te Q.
Als expediteur staat vermeld, in vak 9 van het document, L B.V. te S (hierna: L) en als datum van verzending, in vak 16 van het document, 5 november 1996.
2.7.3. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van het vervoersdocument, CMR, staat K, in vak 2 en 3 van het document, als geadresseerde en plaats van aflevering vermeld voor een zending van zes kartons sigaren. Als plaats en datum van inontvangstneming van de goederen staat vermeld, in vak 4 van het document, R en 5 november 1996. In vak 14 van het document staat als frankeringsvoorschrift vermeld fob R. In vak 16 en 17 van het document staat als eerste vervoerder vermeld L en als opvolgende vervoerder M GmbH te R, Duitsland (hierna: M GmbH). In vak 23 van het document, voor de handtekening en stempel van de vervoerder, is een handtekening geplaatst.
2.7.4. Met dagtekening 16 november 1996 is gestempeld een bill of lading waarin vermeld is dat het vervoer plaats heeft via agent M GmbH in opdracht van II te T, door O van R naar T, Argentinië. De zes kartons sigaren zijn volgens de bij de bill of lading gevoegde specificaties verpakt in een verzegelde container, die met de boot "AA", naar "Mercaderia en Transito a U" is vervoerd. Deze bill of lading en de specificaties van de goederen zijn door de douane te R afgestempeld op 4 april 2001. Volgens een gestempelde en getekende opgaaf van de douane te U, Argentinië, zijn de in de factuur met nummer 2 gespecificeerde dozen sigaren vanuit R op 12 december 1996 aangekomen en aldaar aangemeld ter invoer.
2.8. AGD nummer 3
2.8.1. De zending met AGD-referentienummer 3 (hierna: AGD 3) betreft een zending bestaande uit twaalf kartons houdende 45.000 sigaren, waarvoor de belanghebbende op 10 december 1996 een factuur met nummer 4 ter attentie van K heeft opgemaakt voor een totaalbedrag van fl. 9.123,=. In de factuur zijn vermeld als leveringscondities F.O.B. R en als betalingscondities 90 dagen na factuurdatum. Deze factuur is op 15 mei 1997 betaald.
2.8.2. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van AGD 3 staat, in vak 7 van het document, als geadresseerde en plaats van levering vermeld K te Q.
Als expediteur staat vermeld, in vak 9 van het document, L en als datum van verzending, in vak 16 van het document, 10 december 1996.
2.8.3. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van het vervoersdocument, CMR, staat K, in vak 2 en 3 van het document, als geadresseerde en plaats van aflevering vermeld voor een zending van twaalf kartons sigaren. Als plaats en datum van inontvangstneming van de goederen staat vermeld, in vak 4 van het document, R en 10 december 1996. In vak 14 van het document staat als frankeringsvoorschrift vermeld fob R. In vak 16 en 17 van het document staat als eerste vervoerder vermeld L en als opvolgende vervoerder M GmbH. In vak 23 van het document, voor de handtekening en stempel van de vervoerder, is een handtekening en als kenteken van een motorvoertuig, , geplaatst.
2.8.4. In een ongedateerde bill of lading is vermeld dat het vervoer plaats heeft via agent M GmbH in opdracht van II te T, Argentinië, door CC GmbH te V van R naar Q, Uruguay. De twaalf kartons sigaren zijn volgens de bij de bill of lading gevoegde specificaties verpakt in een verzegelde container, die met de boot "DD" is vervoerd. Deze bill of lading en de specificaties van de goederen zijn door de douane te R afgestempeld op 4 april 2001. Volgens een gestempelde en getekende opgaaf van de douane te U, Argentinië, zijn de in de factuur met nummer 4 gespecificeerde dozen sigaren vanuit Q op 28 februari 1997 aangekomen en aldaar aangemeld ter invoer.
2.9. AGD nummer 5
2.9.1. De zending met AGD-referentienummer 5 (hierna: AGD 5) betreft een zending bestaande uit vijftien kartons houdende 58.000 sigaren, waarvoor de belanghebbende op 3 maart 1997 een factuur met nummer 6ter attentie van K heeft opgemaakt voor 1.100 dozen houdende 58.000 sigaren met een totaalbedrag van fl. 11.264,=. In de factuur zijn vermeld als leveringscondities F.O.B. R en als betalingscondities 90 dagen na factuurdatum. Deze factuur is op 22 juli 1997 in zijn geheel betaald.
2.9.2. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van AGD 5 staat, in vak 7 van het document, als geadresseerde en plaats van levering vermeld K te Q.
Als expediteur staat vermeld, in vak 9 van het document, L en als datum van verzending, in vak 16 van het document, 3 maart 1997.
2.9.3. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van het vervoersdocument, CMR, staat K, in vak 2 en 3 van het document, als geadresseerde en plaats van aflevering vermeld voor een zending van vijftien kartons sigaren. Als plaats en datum van inontvangstneming van de goederen staat vermeld, in vak 4 van het document, R en 3 maart 1997. In vak 14 van het document staat als frankeringsvoorschrift vermeld fob R. In vak 16 en 17 van het document staat als eerste vervoerder vermeld L en als opvolgende vervoerder M GmbH. In vak 23 van het document, voor de handtekening en stempel van de vervoerder, is een handtekening en als kenteken van een motorvoertuig, , geplaatst.
2.9.4. Met dagtekening 8 maart 1997 is gestempeld een bill of lading waarin vermeld is dat het vervoer plaats heeft via agent M GmbH in opdracht van II te T, Argentinië, door O van R naar Q. De vijftien kartons sigaren zijn volgens de bij de bill of lading gevoegde specificaties verpakt in een verzegelde container, die met de boot "EE" is vervoerd. Deze bill of lading en de specificaties van de goederen zijn door de douane te R afgestempeld op 4 april 2001. Volgens een gestempelde en getekende opgaaf van de douane te U, Argentinië, zijn de in de factuur met nummer 6 gespecificeerde dozen sigaren vanuit Q op 13 mei 1997 aangekomen en aldaar aangemeld ter invoer.
2.10 AGD nummer 7
2.10.1. De zending met AGD-referentienummer 7 (hierna: AGD 7) betreft een zending bestaande uit zeventien kartons houdende 68.000 sigaren, waarvoor de belanghebbende op 23 april 1997 een factuur met nummer 12 ter attentie van K heeft opgemaakt voor een totaalbedrag van fl. 12.880,=. In de factuur zijn vermeld als leveringscondities F.O.B. R en als betalingscondities 90 dagen na factuurdatum. Deze factuur is op 26 september 1997 betaald.
2.10.2. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van AGD 7 staat, in vak 7 van het document, als geadresseerde en plaats van levering vermeld K te Q.
Als expediteur staat vermeld, in vak 9 van het document, L en
als datum van verzending, in vak 16 van het document, 23 april 1997.
2.10.3. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van het vervoersdocument, CMR, staat K, in vak 2 en 3 van het document, als geadresseerde en plaats van aflevering vermeld voor een zending van zeventien kartons sigaren. Als plaats en datum van inontvangstneming van de goederen staat vermeld, in vak 4 van het document, R en 24 april 1997. In vak 14 van het document staat als frankeringsvoorschrift vermeld fob R. In vak 16 en 17 van het document staat als eerste vervoerder vermeld L en als opvolgende vervoerder M GmbH. In vak 23 van het document, voor de handtekening en stempel van de vervoerder, is een handtekening geplaatst.
2.10.4. Met dagtekening 23 mei 1997 is gestempeld een bill of lading waarin vermeld is dat vervoer plaats heeft via agent M GmbH in opdracht van II te T, Argentinië, door O van R naar T van goederen verpakt in een container, die met de boot "FF", naar "Mercaderia en Transito a U" is vervoerd. Deze bill of lading is door de douane te R afgestempeld op 4 april 2001. Volgens een gestempelde en getekende opgaaf van de douane te U, Argentinië, zijn de 1.240 dozen sigaren vanuit R op 20 juni 1997 aangekomen en aldaar aangemeld ter invoer.
2.11 AGD nummer 8
2.11.1. De zending met AGD-referentienummer 8 (hierna: AGD 8) betreft een zending bestaande uit vijftien kartons houdende 58.000 sigaren, waarvoor de belanghebbende op 4 december 1997 een factuur met nummer 11 ter attentie van K heeft opgemaakt voor een totaalbedrag van fl. 11.264,=. In de factuur zijn vermeld als leveringscondities F.O.B. R en als betalingscondities 90 dagen na factuurdatum. Deze factuur is op 15 april 1998 betaald.
2.11.2. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van AGD 8 staat, in vak 7 van het document, als geadresseerde en plaats van levering vermeld K te Q.
Als expediteur staat vermeld, in vak 9 van het document, L en
als datum van verzending, in vak 16 van het document, 5 december 1997.
2.11.3. Op het 1e, door de belanghebbende als afzender te bewaren, exemplaar van het vervoersdocument, CMR, staat K, in vak 2 en 3 van het document, als geadresseerde en plaats van aflevering vermeld voor een zending van vijftien kartons sigaren. Als plaats en datum van inontvangstneming van de goederen staat vermeld, in vak 4 van het document, R en 5 december 1997. In vak 14 van het document staat als frankeringsvoorschrift vermeld fob R. In vak 16 en 17 van het document staat als eerste vervoerder vermeld L en als opvolgende vervoerder M GmbH. In vak 23 van het document, voor de handtekening en stempel van de vervoerder, is een handtekening en als kenteken van een motorvoertuig, geplaatst.
2.11.4. Met dagtekening 16 januari 1998 is gestempeld een bill of lading waarin vermeld is dat het vervoer plaats heeft via agent M GmbH in opdracht van II te T, Argentinië, door GG van R naar T van goederen verpakt in een container, die met de boot "HH" naar "Mercaderia en Transito a U" is vervoerd. Deze bill of lading en de specificatie van de goederen zijn door de douane te R afgestempeld op 4 april 2001. Volgens een gestempelde en getekende opgaaf van de douane te U, Argentinië, zijn de 1.100 dozen sigaren vanuit R op 18 februari 1998 aangekomen en aldaar aangemeld ter invoer.
2.12. Bij de uitspraak van 1 juni 1999 heeft de Inspecteur een tweetal AGD's met referentienummers 9 (hierna: AGD 9) en 10 als gezuiverd aangemerkt. In de naheffingsaanslagen zijn ter zake van AGD 9 begrepen een bedrag van fl. 5.163,45 aan accijns en een bedrag van fl. 15.380,49 aan omzetbelasting. Bij de teruggaaf van 16 juni 1999 heeft de Inspecteur vorenvermelde bedragen verwisseld en ter zake van AGD 9 teruggaaf verleend van een bedrag van fl. 15.380,49 aan accijns en een bedrag van fl. 5.163,45 aan omzetbelasting.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
I Heeft de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen accijns en omzetbelasting nageheven ter zake van de uitslag respectievelijk levering van de goederen welke onder geleide van de onder 2.7 tot en met 2.11 bedoelde AGD's zijn verzonden?
II Wordt de belanghebbende onevenredig getroffen door het opleggen van de bestreden naheffingsaanslagen in verhouding tot de met die besluiten te dienen doelen?
III Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel?
De belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend en vragen II en III bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. De belanghebbende verdedigt dat op grond van artikel 20 van Pro de Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992, Pb 23 maart 1992, nr. L 76 (hierna: de Horizontale richtlijn) niet Nederland, maar Duitsland bevoegd is tot naheffen, omdat de goederen in ieder geval naar Duitsland zijn vervoerd. Voorts verdedigt de belanghebbende dat zij ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Horizontale richtlijn met andere bewijsmiddelen dan een van originele, door de bevoegde autoriteiten aangebrachte, waarmerking van de AGD aannemelijk mag maken dat het belastbare feit uitslag zich niet heeft voorgedaan en dat zij met de door haar overgelegde bescheiden het bewijs dat geen sprake is van uitslag ook heeft geleverd. Tot slot is de belanghebbende van oordeel, dat de naheffingsaanslag in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur is van oordeel, dat het bewijs van regelmatige zuivering niet is geleverd, nu het derde exemplaar, voorzien van de vereiste aftekening, ontbreekt. Voorts is de Inspecteur van oordeel, dat ook de alternatieve bewijsmiddelen tekort schieten. De Inspecteur heeft betoogd, dat niet vaststaat waar de onregelmatigheid is begaan, zodat Nederland ingevolge artikel 86a van de Wet op de accijns bevoegd is te heffen. Tot slot heeft de Inspecteur gesteld, dat de naheffingsaanslagen niet in strijd zijn met het evenredigheids-beginsel.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben partijen hieraan nog, kort weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
-(Desgevraagd) Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente wordt geen afzonderlijke grief ingebracht, maar een afgeleide grief.
-Over de bij de pleitnota als bijlage 2 en 3 gevoegde bescheiden heb ik pas de beschikking gekregen ná het indienen van het beroepschrift, deze bescheiden zijn nieuw in deze procedure; ik heb deze bescheiden wèl voor vandaag aan de klantcoördinator laten zien.
-(Desgevraagd) Op de kopie van de CMR's staat alleen een handtekening voor het in ontvangst nemen van de goederen.
-(Desgevraagd) Als er aangiften ten uitvoer zijn gedaan zijn die in R gedaan. In Duitsland zijn de goederen onder de regeling uitvoer gebracht.
-Ik heb niet méér documenten kunnen achterhalen; de goederen van de vijf zendingen zullen in Uruguay zijn ingevoerd en een viertal zendingen zijn daarna doorvervoerd.
-Ik heb wel een opstelling van het totale bedrag aan accijns en aan omzetbelasting, niet een splitsing per AGD van het bedrag aan accijns en aan omzetbelasting.
-Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van het griffierecht en van de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de Warb). Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van de kosten van de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof ingevolge het Besluit proceskosten fiscale procedures.
De Inspecteur
-(Desgevraagd) De naheffingsaanslag accijns is gebaseerd op artikel 2, lid 1, onderdeel a, juncto artikel 86a, van de Wet op de accijns.
-Ik zie de bescheiden van bijlage 2 en 3 van de pleitnota van de belanghebbende voor het eerst. Ook moet ik nagaan of deze bescheiden al aan de klantcoördinator zijn voorgelegd.
Van belang is wel dat als al op basis van deze bescheiden aangenomen zou moeten worden dat vier van de vijf zendingen in Argentinië in plaats van Uruguay zijn aangekomen, dit een onregelmatigheid in het bestemmingsverkeer betekent. Ik kan niet nagaan of en waar deze onregelmatigheid heeft plaatsgevonden en mag dan naheffen.
-Bij gebrek aan wetenschap betwist ik dat de goederen Nederland hebben verlaten.
-(Desgevraagd) Ik wil graag aannemen dat er meer accijns is teruggegeven dan is nageheven, maar ik kan dat nu niet nagaan.
3.3. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de uitspraken en vermindering van de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen voor de daarbij vermelde middelen: fl. 6.204,40 aan accijns, fl. 18.481,19 aan omzetbelasting en vermindering van de rentebeschikking tot fl. 435,40 aan heffingsrente.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Vooraf en ambtshalve
Ten aanzien van de accijns
4.1. Het Hof stelt voorop dat de naheffingsaanslag accijns voor een bedrag van fl. 22.128,80 is opgelegd. De Inspecteur heeft bij beschikking van 16 juni 1999 een bedrag van fl. 15.802,88 aan accijns teruggegeven en op 18 augustus 1999 en op 16 september 1999 de naheffingsaanslag accijns ambtshalve verminderd met een bedrag van fl. 10.338,50. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag accijns is verminderd tot (meer dan) nihil. Met betrekking tot het standpunt van de Inspecteur dat de belanghebbende begrepen moet hebben dat bij de op 16 juni 1999 verleende teruggaaf de Inspecteur een vergissing gemaakt heeft en hij bedragen aan accijns en aan omzetbelasting heeft verwisseld, overweegt het Hof als volgt. De in één geschrift vervatte bestreden naheffingsaanslagen accijns en omzetbelasting betreffen twee afzonderlijke heffingen en vormen in zo'n geval, gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 22 november 2000, nummer 35 060, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/32, afzonderlijke bestanddelen van de in één geschrift vervatte naheffingsaanslagen. Naar het oordeel van de Hoge Raad is een compensatie van de ene heffing met de andere heffing niet mogelijk. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur bij constatering van de te hoge teruggaaf aan accijns deze fout slechts kunnen herstellen door het opleggen van een nadere naheffingsaanslag accijns, daargelaten of de belanghebbende zo'n nadere naheffingsaanslag met succes zou kunnen bestrijden met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Aan het oordeel van het Hof doet niet af, dat, zelfs indien juist, de belanghebbende begrepen moet hebben dat bij de op 16 juni 1999 verleende teruggaaf de Inspecteur een vergissing heeft gemaakt en hij bedragen aan accijns en aan omzetbelasting heeft verwisseld.
Ten aanzien van de omzetbelasting
4.2. Gelet op hetgeen onder 4.1 is overwogen, dient uitsluitend nog te worden beoordeeld of de omzetbelasting terecht is nageheven en dient de naheffingsaanslag omzetbelasting in ieder geval verminderd te worden met het verschil tussen het volgens de Inspecteur juiste bedrag aan te verlenen vermindering omzetbelasting en de door de Inspecteur op 16 juni 1999 daadwerkelijk verleende te lage vermindering aan omzetbelasting, zijnde fl. 15.380,48 -/- fl. 5.163,45 = fl. 10.217,03, hetgeen resulteert in een bedrag van fl. 22.073,14 aan enkelvoudige belasting. Gelet op bijlage 2 bij de brief van 11 november 2002 van de Inspecteur is echter slechts nog in geschil een bedrag van fl. 18.481,19 aan omzetbelasting, zodat de conclusie niet anders kan zijn dan dat afgezien van vorenbedoelde op 16 juni 1999 verleende te lage vermindering aan omzetbelasting ook overigens de Inspecteur de te heffen omzetbelasting met een te laag bedrag heeft verminderd. De naheffingsaanslag omzetbelasting dient derhalve in ieder geval verminderd te worden tot een bedrag van fl. 18.481,19.
Ten aanzien van de in geschil zijnde vragen
4.3. Artikel 28, eerste volzin, van de Wet OB 1968 bepaalt, voor zover hier van belang, dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksproducten als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet op de accijns geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor de accijns geldende regels.
4.4. De belanghebbende stelt zich op het standpunt dat wel aan de vereisten voor materiële zuivering is voldaan, nu door de belanghebbende zijn overgelegd de onder 2.7 tot en met 2.11 vermelde bescheiden waaruit, wanneer deze in onderlinge samenhang worden bezien, kan worden afgeleid dat de tabaksproducten Nederland hebben verlaten en de (eind)bestemming Zuid-Amerika hebben bereikt, maar dat de Inspecteur ten onrechte het vereiste stelt dat bewijsstukken voorzien moeten zijn van originele waarmerking door de bevoegde autoriteiten. Hieraan verbindt de belanghebbende de conclusie dat ter zake van de niet-zuivering van de vijf in geding zijnde AGD's ook ten onrechte omzetbelasting van haar is geheven.
4.5. De Inspecteur voert ten aanzien van de omzetbelasting geen zelfstandig verweer. Naar het Hof verstaat, beroept de Inspecteur zich op artikel 28 van Pro de Wet OB 1968. Naar het Hof begrijpt is de Inspecteur van oordeel, dat heffing ingevolge artikel 28 van Pro de Wet OB 1968 moet geschieden met overeenkomstige toepassing van de voor de accijns geldende regels, tegen een tarief van 17,5/117,5 deel van de van toepassing zijnde kleinhandelsprijs, aangezien, zoals de Inspecteur heeft gesteld, ten gevolge van de niet-zuivering van de AGD's niet vaststaat dat de litigieuze goederen de Gemeenschap hebben verlaten.
4.6. Het Hof vermag de Inspecteur hierin niet te volgen. Artikel 28 van Pro de Wet OB 1968 ziet blijkens zijn bewoordingen op geen andere belasting dan die ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksproducten. Dat artikel treft een van de gewone regels afwijkende regeling omtrent de wijze van heffing van omzetbelasting, aanknopend bij het tijdstip en de maatstaf van de accijnsheffing (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 29 maart 2000, nr 34 699, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/342). Vaststaat dat de zendingen welke onder geleide van de litigieuze AGD's vervoerd zijn alle goederen betroffen, welke door belanghebbende vanuit haar AGP zijn geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968. Gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Wet OB moet worden geoordeeld dat deze levering in Nederland heeft plaatsgevonden. In aanmerking nemende het bepaalde in artikel 9, tweede lid, aanhef, onderdeel b, van de Wet OB juncto post a.2 van de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel II bestaat aanspraak op toepassing van het zogeheten nultarief voor leveringen van goederen die worden uitgevoerd uit de Gemeenschap. Artikel 28 van Pro de Wet OB 1968 houdt niet in dat voor de toepassing van het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 vermelde tarief van nihil een bijzondere regeling geldt, inhoudende dat voor de toepassing van dit tarief andere voorwaarden gelden dan die welke krachtens vermelde bepaling zijn vastgesteld (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 januari 2006, nr 39 810, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/151). Het krachtens artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 vastgestelde artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bepaalt dat op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen genoemd in de bij de Wet OB 1968 behorende tabel II, slechts aanspraak kan worden gemaakt indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt, dat wil zeggen indien de toepasselijkheid van dat tarief door middel van boeken en bescheiden overtuigend wordt aangetoond.
4.7. Gelet op het feit, dat, zoals onder 4.2 overwogen, het geschil alleen nog de naheffingsaanslag omzetbelasting betreft en het voormelde arrest van 27 januari 2006 falen de op artikel 2 van Pro de Wet op de accijns juncto artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns casu quo artikel 86a van de Wet op de accijns gebaseerde stellingen van de Inspecteur.
4.8. De belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof met de bescheiden zoals weergegeven in 2.7 tot en met 2.11, met name die vermeld onder 2.7.4, 2.8.4, 2.9.4, 2.10.4 en 2.11.4, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, overtuigend aangetoond dat de litigieuze goederen in het kader van de levering aan K niet alleen aan boord zijn gebracht en gebleven van een zeeschip, dat de bestemming had de Gemeenschap te verlaten en dat de Gemeenschap ook heeft verlaten, maar zij heeft met die bescheiden ook overtuigend aangetoond, dat de litigieuze goederen in het kader van die levering zijn ontvangen in landen buiten de Gemeenschap. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 januari 2006, nr 39 810, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/151 en gelet op hetgeen onder 4.6 is overwogen, moet worden geoordeeld dat voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief op de onderhavige leveringen. De overige stellingen van de Inspecteur doen aan dit oordeel niet af.
4.9. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord. Met betrekking tot het nog in geschil zijnde bedrag aan nageheven omzetbelasting is het gelijk aan de belanghebbende. De naheffingsaanslag omzetbelasting dient mitsdien te worden vernietigd.
4.10. Gelet op het vorenstaande behoeven de in geschil zijnde vragen II en III geen beantwoording meer.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures als volgt vast. Nu niet is gebleken van beroepsmatig, door een derde, verstrekte rechtsbijstand zal worden vergoed de reiskosten 2e klasse van de namens de belanghebbende ter zitting verschenen werknemers van de belanghebbende, 3 x € 9,70, zijnde € 29,10.
5.2. Nu de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Warb, aan de belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 85,=, zijnde € 38,57, te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof:
– vernietigt de bestreden uitspraken;
– vernietigt de naheffingsaanslagen;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 29,10 onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden en
– gelast dat de Inspecteur aan de belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 38,57.
Aldus gedaan op: 5 oktober 2006 door P. Fortuin, voorzitter, J.W. Verstraate en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 5 oktober 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.