Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01382
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van bureau heffingen van het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (thans: de inspecteur van dienst regelingen van voormeld ministerie)(hierna: de inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden, aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen fosfaat-, stikstof- en bestemmingsheffing.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende, geregisteerd onder mestnummer 000000000, zijn over het jaar 1998, met dagtekening maart 2002, de volgende naheffingsaanslagen opgelegd.
a. een naheffingsaanslag fosfaatheffing ten bedrage van € 25.166,65, gebaseerd op een fosfaatoverschot van 5.552 kg (nr. AA0000);
b. een naheffingsaanslag stikstofheffing ten bedrage van € 4.467,01 gebaseerd op een stikstofoverschot van 6.563 kg (nr. BB0000);
c. een naheffingsaanslag bestemmingsheffing ten bedrage van € 181,81 (nr. CC0000).
1.2. Belanghebbende is bij op 27 maart 2002 bij de inspecteur binnengekomen brief in bezwaar gekomen. Bij wijzigingsbeschikkingen d.d. 2 maart 2004, als bedoeld in artikel 6:18 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), heeft de inspecteur de naheffingsaanslag fosfaatheffing verminderd tot € 22.303,30, gebaseerd op een fosfaatoverschot van (5.552 - 631 =) 4.921 kg, en de naheffingsaanslag stikstofheffing verminderd tot € 3.855,77, gebaseerd op een stikstofoverschot van (6.563 - 898 =) 5.665 kg.
1.3. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende, dat ingevolge artikel 6:19, lid 1, van de Awb geacht wordt mede te zijn gericht tegen voormelde wijzigingsbeschikkingen, ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting een brief d.d. 10 augustus 2005 en een brief d.d. 24 augustus 2005 (met bijlagen) ingediend. Deze stukken, welke door het hof zijn aangemerkt als op de voet van artikel 8:58 van Pro de Awb ingediende stukken, zijn in kopie verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 september 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en als gemachtigden van belanghebbende mevrouw D, de heer E (beide laatstgenoemden verbonden aan F advocaten-notarissen N.V., gevestigd te G) en de heer H, voorzitter van de Nederlandse Vakbond Varkenshouders. De gemachtigden werden bijgestaan door de heer I, verbonden aan J. Namens de inspecteur is verschenen en gehoord mevrouw mr. K, bijgestaan door de heer ing. L, eveneens verbonden aan J.
1.7. Ter zitting heeft belanghebbende aan de wederpartij en aan het hof een pleitnota overgelegd welke dient ter vervanging van een grotendeels daarmee overeenkomende, bij brief d.d. 24 augustus 2005 ingediende concept pleitnota, welke door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij is gezonden. Met instemming van partijen wordt die (definitieve) pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent die pleitnota tot de stukken van het geding.
Voorts heeft belanghebbende ter zitting zonder bezwaar van de wederpartij in fotokopie een aan het bureau heffingen gerichte brief d.d. 16 februari 2001 overgelegd.
De inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota, voorzien van bijlagen, toegezonden aan het hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. Ook die pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent die pleitnota met bijlagen tot de stukken van het geding.
1.8. Ter zitting heeft de heer I voornoemd, tot bijstand verschenen van genoemde gemachtigden van belanghebbende, aan de hand van een aantal, zonder bezwaar van de Inspecteur ter zitting overgelegde powerpoint-sheets een toelichting gegeven op enkele, als productie bij het beroepschrift overgelegde onderzoeksrapporten. De powerpoint-sheets bij die presentatie, waaromtrent de inspecteur vooraf zowel direct door belanghebbende als door tussenkomst van de griffier is geïnformeerd, rekent het hof tot de stukken van het geding.
1.9. Van het overigens ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze akte is gehecht.
1.10. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende oefende in (onder meer) 1998 een varkensbedrijf uit op een oppervlakte van 0,8 ha. Er was sprake van een zogenoemd "grondloos" bedrijf. Belanghebbende hield in 1998 gemiddeld 1.395 vleesvarkens.
2.2. Ten behoeve van de voedselvoorziening voor de varkens werd in belanghebbendes bedrijf gewerkt met een zogeheten kegelmenger waarin ten behoeve van de voedselvoorziening voor de varkens tarwe, gerst, soya en energy-mix werden gemengd met aanvullend voer. In het bedrijf kon 150 ton voer, voldoende voor een periode van 50 dagen, worden opgeslagen. Voor de mestopslag beschikte belanghebbende over een kelder van ongeveer 1.700 m³. Dat was voldoende voor de mestproductie van ongeveer 1,5 jaar.
2.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 op de voet van titel 2 van hoofdstuk IV van de Meststoffenwet een zogenoemde verfijnde Minas-aangifte gedaan. In zijn aangifte heeft hij een bedrag berekend van fl. 55.460,-- (= € 25.166,65) aan in aanmerking te nemen fosfaatheffing, op basis van een fosfaatoverschot van 5.552 kg. Aan in aanmerking te nemen stikstofheffing heeft belanghebbende een bedrag berekend van fl. 9.844,-- (= € 4.467), op basis van een stikstofoverschot van 6.563 kg. In zijn aangifte heeft belanghebbende een bedrag van fl. 400,-- (= € 181,51) aan in aanmerking te nemen bestemmingsheffing vermeld. Bedoelde bedragen zijn in het kader van een verleend uitstel van betaling niet voldaan.
2.4. Bij de in 1.1. vermelde naheffingsaanslagen zijn de aldaar genoemde bedragen nageheven. De nageheven bedragen aan fosfaat- en stikstofheffing zijn bij voormelde wijzigingsbeschikkingen, een en ander als in 1.2 aangegeven, verminderd.
2.5.1. Bij Wet van 2 mei 1997 (Stb. 360) is in de Meststoffenwet (titel 2 van hoofdstuk IV) de mogelijkheid opgenomen van het doen van aangifte voor, zoals in artikel 22 (destijds artikel 13h) van de Meststoffenwet is omschreven, "verfijnde mineralenheffingen". Die wetswijziging is op 1 januari 1998 in werking getreden.
2.5.2. Met de introductie van de verfijnde mineralenheffing beoogde de wetgever landbouwers de mogelijkheid te bieden het ontoelaatbare mineralenverlies in de vorm van fosfaat en stikstof op landbouwbedrijven zoveel mogelijk te berekenen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten en de mineralenheffingen daarop aan te laten sluiten, een en ander anders dan bij de in titel 1 van hoofdstuk IV geregelde "forfaitaire mineralenheffingen".
2.5.3. In het kader van de verfijnde mineralenheffing wordt ingevolge artikel 24 (overeenkomende met het vernummerde artikel 13j) van de Meststoffenwet de belastbare hoeveelheid mineralen bepaald door de hoeveelheid aangevoerde mineralen te verminderen met de hoeveelheid afgevoerde mineralen en met het toelaatbare mineralenverlies. In artikel 25 (het vernummerde artikel 13k) van de Meststoffenwet is bepaald op welke wijze de hoeveelheid aangevoerde en de hoeveelheid afgevoerde mineralen moeten worden vastgesteld. Daarbij wordt verwezen naar de bij de Meststoffenwet behorende bijlage D.
In die bijlage is onder meer vermeld welke de aanvoer- en afvoerposten als bedoeld in voormeld artikel 25 (het vernummerde artikel 13k) zijn. In artikel D4, lid 1 (het vernummerde artikel D3, lid 1) van bedoelde bijlage D is bepaald dat de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in dierlijke meststoffen en overige organische meststoffen wordt vastgesteld op basis van het gewicht of volume en het fosfaatgehalte onderscheidenlijk stikstofgehalte van de meststoffen.
2.5.4. Artikel 52 (overeenkomende met het vernummerde artikel 13 ak Pro) van de Meststoffenwet bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld met betrekking tot de vaststellingen, bedoeld in de artikelen (...) 25 (het vernummerde artikel 13k) en dat deze regels onder meer betrekking hebben op
a. de methode van weging, volumebepaling, bemonstering en analyse, b. de ten behoeve van de vaststelling te gebruiken apparatuur.
2.5.5. Ter uitvoering van (het vernummerde) artikel 13ak van de Meststoffenwet heeft de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (thans: Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit)(hierna: de Minister) onder meer de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen ontworpen (regeling van 4 december 1997, in werking getreden op 1 januari 1998; Srcrt. 240, nr. J 9712880)(hierna: de Regeling hoeveelheidsbepaling).
2.5.6. In bijlage 3 van de Regeling hoeveelheidsbepaling, welke bijlage aanvangt met "technische specificaties bemonsteringsapparatuur", is onder 1 (prestatiekenmerken bemonsteringsapparatuur vloeibare dierlijke meststoffen) van de aanvang af het volgende opgenomen:
"De apparatuur die wordt gebruikt en de methodiek die wordt toegepast voor de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen, moeten in ieder geval voldoen aan de volgende kenmerken:
(...)
c. de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vloeibare dierlijke meststoffen bedraagt minder dan 15% (2s-interval).".
2.6.1. Vóór de invoering op 1 januari 1998 van voormelde wetswijziging en vóór de inwerkingtreding op die datum van de Regeling hoeveelheidsbepaling, is in juli 1996 een rapport verschenen van een door het IMAG (Instituut voor Milieu en Agritechniek te Wageningen) ingesteld onderzoek (hierna: het IMAG I rapport). Dat rapport, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is getiteld: "Toetsing van prototype monstername-apparatuur voor drijfmest in transportwagens". De samenvatting van dat rapport luidt als volgt.
"Eerder onderzoek heeft aangetoond dat de gangbare technieken voor de bemonstering van drijfmest tijdens het laden van tankwagens behept zijn met een grote mate van onnauwkeurigheid. Dit vormt een ernstige belemmering voor de succesvolle invoering van het mineralenaangiftesysteem. In het hier beschreven onderzoek worden recent ontwikkelde monsternametechnieken beoordeeld ten aanzien van de zuiverheid en nauwkeurigheid.
Als bemonsteringstechniek is het zijbuisconcept, het appelboorconcept, het bypassconcept en het KPS-apparaat in combinatie met roeren in de tank onderzocht. De eerste drie technieken nemen een monster in de zuigslang tijdens het laden of het lossen. Het KPS-apparaat is in de tankwand ingebouwd. Met genoemde technieken zijn van drie mestsoorten elk 30 vrachten bemonsterd en geanalyseerd. De verkregen waarden zijn vergeleken met waarden verkregen met een referentietechniek. Bij elk van de technieken bestond het uiteindelijke monster uit 5 deelmonsters. Bij monstername uit de zuigslang zijn deze 5 deelmonsters verdeeld over de laadtijd genomen.
In technische zin hebben alle technieken tijdens het onderzoek goed gefunctioneerd. Ter verbetering van werking (glijdende werking en afdichting) zijn tijdens het onderzoek aan het appelboorapparaat kleine technische wijzigingen doorgevoerd, die geen invloed hebben op het principe van bemonstering. Bemonstering van zeer dunne zeugenmest leverde onevenredig grote afwijkingen op. Om die reden zijn 4 vrachten buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van de technieken. De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter.
Bij het laden van zowel varkens-, rundvee-, als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor.
Vergeleken met de nauwkeurigheid van de eerder onderzochte technieken van respectievelijk 23,26 en 27% is de nauwkeurigheid van de monstername globaal met een factor 2 verbeterd.
Voorziene automatisering zal naar verwachting de reproduceerbaarheid en de fraudebestendigheid van de toepassing van deze bemonsteringstechnieken onder praktijkomstandigheden verder versterken.".
2.6.2. In de onder 3.4 ("Vergelijking monsternametechnieken") van het IMAG I rapport opgenomen tabel 5, waarin met N en P respectievelijk stikstof en fosfaat wordt aangeduid, vond opname plaats van de "gemiddelde waarden van de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter, uitgedrukt als procentuele afwijking van de referentiewaarde".
Die tabel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Mestsoort techniek ds as N P K
Varkens laden Zijbuis 13 8,5 7,5 21,5 4
(n=30) Appelboor 14 9,5 5 20 4
Bypass 16,5 12,5 6,5 22,5 4
KPS 21 29 11,5 20,5 5
lossen Zijbuis 24 16,5 16 23,5 14
Appelboor 30,5 22,5 20 29,5 16,5
Bypass 26,5 17,5 17,5 24 14,5
KPS 46 32,5 28 41 22,5
Varkens¹ laden Zijbuis 5,5 3 4 6,5 4
(n=26) Appelboor 7 5 4 8 4
Bypass 10,5 8,5 6 12 4
KPS 17,5 28 1 13 4
lossen Zijbuis 5,5 4 3 4 3
Appelboor 5,5 3 5 4 3
Bypass 6 4 4 4,5 4
KPS 5 4 3 6,5 2
(......................................................................................................................................................................................................)
¹ De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten.
Tabel 5 laat zien dat het buiten beschouwing laten van de vier vrachten met een uitzonderlijk laag drogestofgehalte de gevonden nauwkeurigheid van het bemonsteren van varkensdrijfmest aanzienlijk verbeterde.".
2.6.3. Onder 3.3 ("Beoordeling dataset") van het IMAG I rapport is een verklaring gegeven voor de keuze de zuiverheid en de nauwkeurigheid bij de bemonstering van varkensdrijfmest vast te stellen zowel met (n=30) als zonder (n=26) de vier, van fokzeugenbedrijven afkomstige partijen drijfmest. Die verklaring luidt als volgt:
"Figuur 6 laat zien dat vier van de bemonsterde partijen varkensdrijfmest een uitzonderlijk laag drogestofgehalte hebben vergeleken met de andere partijen. De betreffende partijen zijn afkomstig van fokzeugenbedrijven. Uit de figuur blijkt dat bemonstering van deze partijen gepaard gaat met grotere relatieve afwijkingen ten opzichte van de referentie dan de andere partijen varkensdrijfmest.
Dit betekent dat deze partijen in meer dan evenredige mate de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternamerechnieken beïnvloeden. Om deze reden zijn de zuiverheid en de nauwkeurigheid bij bemonstering van varkensdrijfmest vastgesteld met en zonder deze partijen.".
Onder 4 ("Discussie") is omtrent fokzeugendrijfmest in het rapport het volgende vermeld:
"Van zeugenmest is bekend dat die relatief snel uitzakt, hoe dunner de mest hoe sneller de ontmenging. In een onderzoek van de Stuurgroep Landbouw en Milieu Noord-Brabant (1994) is op fokvarkensbedrijven een gemiddeld drogestofgehalte in de mest gemeten van ca 70 g/kg. Op dergelijke bedrijven komt zeer dunne mest vrij uit de kraamstallen of op plaatsen waar ontmenging door bezinking optreedt zoals in een opslag onder de centrale gang.
In dit onderzoek is gevonden dat de bemonstering van deze zeer dunne zeugenmest aanleiding kan geven tot grote toevallige afwijkingen (Figuur 6). Het betrof hier vrachten waarvan het gemiddelde drogestofgehalte ca 30 g/kg bedroeg, hetgeen ongeveer 50% lager is dan het eerder genoemde gemiddelde. Bij het beoordelen van de risico's van de grote toevallige fouten voor de individuele zeugenhouder moet tevens rekening gehouden worden met het feit dat het fosforgehalte van deze zeer dunne mest gering is.
Daardoor is de invloed van een dergelijke vracht van relatief geringe omvang op de uiteindelijke mineralenbalans. Ter vermindering van genoemde risico's is het aanbevelingswaardig binnen het bedrijf te zoeken naar mogelijkheden tot mengen van zeugenmest alvorens deze te bemonsteren en af te voeren. Hierbij moet aan het potentiële gevaar van het vrijkomen van giftige gassen uit de mest bij pompen en mengen voldoende aandacht geschonken worden.".
2.7. In de Memorie van Toelichting (Mvt) bij de in 2.5.1 vermelde wet, na het verschijnen van het IMAG I rapport, is in § 7.2 ("onnauwkeurigheden") onder meer het volgende vermeld:
"Bij de ex ante-evaluatie is vastgesteld dat de onnauwkeurigheid van het systeem van verfijnde mineralenheffingen aanmerkelijk kleiner is dan die van het huidige systeem van de mestboekhouding, omdat de belangrijkste posten van de mineralenbalans worden vastgesteld op basis van gemeten waarden in plaats van op basis van forfaits.
(...)
Bezien is of de resterende toevalsfouten ook aanvaardbaar zijn vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid, of dat in het heffingensysteem een heffingvrije voet zou moeten worden opgenomen ter grootte van de resterende onnauwkeurigheid. Van dat laatste is afgezien, omdat daarmee de sturingkracht van het systeem minder zou worden: bedrijven waarvoor de onnauwkeurigheid gunstig uitvalt zouden de heffingvrije voet kunnen opvullen en meer mest kunnen aanwenden." (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24782, nr. 3).
2.8. Enkele jaren na de invoering op 1 januari 1998 van voormelde wetswijziging en na de inwerkingtreding op die datum van de Regeling hoeveelheidsbepaling, is in november 2002 wederom een rapport verschenen van een door het IMAG ingesteld onderzoek (hierna: het IMAG II rapport). Dat rapport behoort eveneens in kopie tot de stukken en is getiteld: "Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van transportvoertuigen voor drijfmest".
Onder "Samenvattting" is onder meer het volgende vermeld:
"Omdat deelnemers aan de verfijnde route van MINAS de keus hebben te bemonsteren bij het laden of bij het lossen van een vracht mest dienen beide monsters hetzelfde resultaat op te leveren voor de mineralenbalans, dat bovendien voldoende nauwkeurig is.
(...)
Bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest resulteert in een toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht die voor stikstof kleiner en voor fosfor groter is dan de wettelijk toegestane norm van 15%. De toevallige afwijking voor stikstof en fosfor bedraagt respectievelijk 12% en 29%.".
Bij "4 Discussies" is onder "Bemonsteringsnauwkeurigheid" onder meer het volgende vermeld:
"De gevonden bemonsteringsnauwkeurigheid bij het laden ligt voor stikstof binnen de wettelijk toegestane marge van 15%.
Voor fosfor is dit niet het geval. Een vergelijkbaar resultaat voor fosfor werd gevonden in eerder uitgevoerd onderzoek van Hoeksma et al.(1996), waarin bij de bemonstering van varkensdrijfmest met een handbediend zijbuisapparaat voor fosfor een relatieve nauwkeurigheid van 23% werd vastgesteld. Toen werden 4 vrachten zeugenmest voor het vaststellen van de nauwkeurigheidsnorm die wettelijk zou worden toegestaan buiten beschouwing gelaten en werd aanbevolen zeugenmest te bemonsteren vanuit een gemengde opslagoverslag. De onderzoeksresultaten wijzen uit dat voor het fosforgehalte van een MINAS-monster dat bij het laden is genomen net een grotere toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht rekening gehouden moet worden dan de wettelijk toegestane 15%.".
2.9. Naar aanleiding van de Evaluatie Meststoffenwet in 2002 merkt de Staatssecretaris (NvW, 27 mei 2003, Kamerstukken II, vergaderjaar 2002-2003, 28 818, nr.6) op:
"In de praktijk zijn veel varkenshouders met weinig of geen grond, die alle mest van hun bedrijf hadden afgevoerd en een sluitende mineralenbalans hadden moeten hebben, toch met mineralenheffing geconfronteerd. Bij deze bedrijven kan geen sprake zijn van een te hoog gebruik van dierlijke meststoffen op eigen grond, nog daargelaten dat het afvoeren van mest goedkoper is dan betaling van heffing. (...) De genoemde onnauwkeurigheden bij bemonstering betreffen de variatie in analyseresultaten die bij de bemonstering kunnen optreden. Uit een door de werkgroep van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, onderzoeksinstellingen, LTO Nederland én de Nederlandse Verbond voor Varkenshouders verrichte analyse van alle aan- en afvoerposten van het stelsel van regulerende mineralenheffingen is namelijk gebleken dat er grote variaties bij de mestbemonstering kunnen optreden als gevolg van toevallige fouten die eigen zijn aan de wijze van meten (rapport van maart 2003). Soms vallen de analyse-resultaten hierdoor te hoog uit, soms te laag.".
2.10. Op 10 december 2003 (Stb.2003,nr.542) is de Meststoffenwet gewijzigd, waardoor een voorzienig is getroffen voor varkenshouders die over de jaren 1998 tot en met 2002 onbedoelde heffingen hebben moeten betalen in verband met het zogenoemde MINAS-gat.
2.11. Gelet op het hiervoor onder 2.1 vermelde behoort belanghebbende tot de in het onder 2.9 opgenomen citaat van de Staatssecretaris bedoelde bedrijven "met weinig of geen grond, die alle mest van hun bedrijf hadden afgevoerd en een sluitende mineralenbalans hadden moeten hebben".
2.12. Ter stroomlijning van de afwikkeling van Minas-procedures, waarin (onder meer) de onderwerpelijke zaak als zogeheten speerpuntprocedure dient, zijn bij convenant van december 2001 en bij aanvullende convenant van augustus 2004 (proces)afspraken gemaakt.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil of de inspecteur, gelet op de Meststoffenwet, de algemene rechtsbeginselen, het Europese gemeenschapsrecht en het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, terecht de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. De inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend. Tussen partijen bestaan geen geschilpunten van cijfermatige aard.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waaronder de tot de gedingstukken gerekende pleitnota's. Voor hetgeen zij ter zitting daaraan hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In r.o. 3.4 van zijn arrest van 8 oktober 2004 (Nr. 37 631), onder meer gepubliceerd in BNB 2005/22, concludeert de Hoge Raad:
Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld artikel 223 bedoeld Pro niet op het oog kan hebben gehad.
4.2. Belanghebbende heeft als "verreweg het belangrijkste onderwerp" van de door hem in zijn pleitnota opgesomde gebreken in de Minas-wetgeving de bemonstering van varkensmest en de analyse van de genomen monsters genoemd. Aan de hand van de door hem aangevoerde onderzoeksgegevens alsmede een overzicht van de hem opgelegde aanslag MINAS-heffing aan de hand van zijn fosfaataangifte over het jaar 1998 stelt hij - kort gezegd - dat geen enkele lijn is te destilleren uit aan de heffingen ten grondslag liggende analyses van de bemonstering en dat sprake is van een 'loterij zonder nieten'. In dat kader heeft hij onder meer aangevoerd dat het voor de heffingsjaren 1998 en 1999 voorgeschreven apparaat voor de monsterneming bij varkens zeer onnauwkeurig was. Een en ander was reeds vóór invoering van de MINAS-wetgeving bekend en werd nadien in de praktijk bevestigd. Dit is in de visie van belanghebbende in strijd met de door de wetgever zelf geformuleerde doelstelling van de MINAS regelgeving, te weten dat "het systeem van regulerende mineralenheffingen meer ruimte (hof: biedt) voor keuze in de bedrijfsvoering om ongewenste mineralenverlies te voorkomen dan de mestboekhouding (...). Ook is het nieuwe instrument - door het grotere aantal variabelen en door het feit dat meer met de werkelijke gehaltes wordt gewerkt - nauwkeuriger. Bovendien is het rechtvaardiger voor de individuele ondernemer.
Deze factoren beïnvloeden de sturingskracht positief." (Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 782, nr. 3 pagia 4).
4.3. De (formele) wetgever, die zich blijkens de voormelde onderzoeksresultaten van het IMAG I rapport bewust was van "resterende" toevalsfouten bij de bemonstering van dierlijke meststoffen, heeft de Minister de bevoegdheid toegekend tot het ontwerpen van een ministeriële regeling waarin nadere regels moesten worden gesteld betreffende onder meer de ten behoeve van de diverse vaststellingen te gebruiken apparatuur.
4.4. Naar aanleiding van de ex-ante evaluatie van de in het IMAG I rapport neergelegde bevindingen heeft de Minister in de bij de Regeling hoeveelheidsbepaling behorende bijlage 3 ondermeer voorgeschreven dat de apparatuur die zou worden gebruikt en de methodiek die zou worden toegepast voor de bemonstering van dierlijke meststoffen, in ieder geval dienden te voldoen aan het kenmerk dat de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vloeibare dierlijke meststoffen minder bedroegen dan 15% (2s-interval). Die wettelijke nauwkeurigheidsnorm is, blijkens het daaromtrent in 2.6.1 tot en met 2.6.3 vermelde, gebaseerd op de in het IMAG I rapport vermelde bevindingen waarbij de resultaten met betrekking tot de vier vrachten zeugenmest buiten beschouwingen werden gelaten.
4.6. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de resultaten met betrekking tot de vier vrachten zeugenmest niet buiten beschouwing hadden mogen worden gelaten en in dat verband aangevoerd dat zeugenmest 40% van alle varkensmest vormt. Dat percentage als zodanig is door de inspecteur niet weersproken.
4.7. Blijkens het daaromtrent in de MvT vermelde was de (formele) wetgever zich bewust van "resterende" toevalsfouten bij de bemonstering van dierlijke meststoffen. De wetgever heeft de Minister de bevoegdheid toegekend tot het ontwerpen van een ministeriële regeling waarin nadere regels moesten worden gesteld betreffende onder meer de methode van weging, volumebepaling, bemonstering en analyse alsmede de ten behoeve van de vaststellingen te gebruiken apparatuur.
De door de Minister ontworpen regeling betreffende de te gebruiken apparatuur zijn neergelegd in voormelde, bij de Regeling hoeveelheidsbepaling behorende bijlage 3. Ingevolge die bijlage moeten de apparatuur die wordt gebruikt en de methode die wordt toegepast voor de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen, in ieder geval voldoen aan (onder meer) het kenmerk dat "de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen minder bedraagt dan 15% (2s-interval)". Daarbij is "2s-interval" een aanduiding van de toe te passen methodiek, waarbij de werkelijke waarde met 95% kans tussen de onder- en bovengrens ligt.
4.8. Tegen de achtergrond van de introductie van de verfijnde mineralenheffingen, hierin bestaande dat landbouwers de mogelijkheid werd geboden het ontoelaatbare mineralenverlies in de vorm van fosfaat en stikstof op landbouwbedrijven zoveel mogelijk te berekenen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten en de mineralenheffingen daarop aan te laten sluiten, alsmede gelet op de reeds vóór bedoelde introductie door de (formele) wetgever opgeworpen vraag of de bij de geteste apparatuur en methodiek "resterende toevalsfouten" ook aanvaardbaar waren vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid, is het, naar het oordeel van het hof, niet aanvaardbaar dat de Minister bij de bepaling van de wettelijke (on)nauwkeurigheidsnorm klaarblijkelijk ervoor heeft gekozen de vier vrachten zeugenmest buiten beschouwing te laten op grond van de in het IMAG I rapport vermelde bevindingen dat de bemonstering van zeer dunne zeugenmest aanleiding kan geven tot grote toevallige afwijkingen en het fosforgehalte van deze zeer dunne mest gering is. In het kader van een mede uit oogpunt van individuele rechtvaardigheid in acht te nemen zorgvuldigheid bij de vaststelling van de wettelijke nauwkeurigheidsnorm had het "geringe" fosforgehalte van de zeugenmest nauwkeurig moeten zijn gekwantificeerd, ter beantwoording van de vraag of "resterende toevalsfouten" verwaarloosbaar klein waren. In ieder geval hadden de vier vrachten zeugenmest na voormelde bevindingen niet zonder meer buiten beschouwing mogen zijn gelaten bij de bepaling van de wettelijke nauwkeurigheidsnorm. Dit klemt te meer nu aannemelijk is dat zeugenmest een aanzienlijk gedeelte uitmaakte en uitmaakt van de totale hoeveelheid varkenmest in Nederland.
4.9. Gelet op het hiervoor in 4.3 tot en met 4.8 overwogene staat naar het oordeel van het hof vast dat bij het toekennen van de door de wetgever aan de Minister verleende bevoegdheid, resulterend in de Regeling hoeveelheidsbepaling die bij het in werking treden van de Meststoffenwet per 1 januari 1998 van kracht werd, door middel van het gebruik van de in de Regeling hoeveelheidsbepaling voorgeschreven technieken en methoden niet kon worden voldaan aan de in de Regeling hoeveelheidsbepaling neergelegde norm van minder dan 15% zoals weergegeven in 2.5.6.
4.10. Mede gelet op de omstandigheid dat zeugenmest een aanzienlijk gedeelte uitmaakte en uitmaakt van de totale hoeveelheid varkensmest in Nederland, is aannemelijk dat in een aantal gevallen een fosfaatheffing is berekend die niet zou zijn berekend of op een lager bedrag zou zijn vastgesteld, indien de (on)nauwkeurigheidsnorm voor de wettelijk voorgeschreven apparatuur en methodiek zou zijn vastgesteld mede aan de hand van de bemonsteringsresultaten van de vier vrachten zeugenmest en de kwantificering van het "geringe" fosfaatgehalte van die mest. Ook is aannemelijk dat in een aantal gevallen het tegenovergestelde het geval zou zijn geweest. Een en ander is naderhand door de Staatssecretaris, gelet op het dienaangaande in 2.9 weergegevene, erkend. Uit het oogpunt van individuele rechtvaardigheid, een van de zorgpunten van de (formele) wetgever bij de introductie van de verfijnde mineralenheffingen, kan dit, naar het oordeel van het hof, niet worden aanvaard en is in zoverre sprake van een willekeurige (fosfaat)heffing.
De, zoals de inspecteur stelt, ter mitigering van deze willekeurige heffingen door de Minister geboden (latere) verruiming van de mogelijkheid van verrekening maakt dat niet anders. Dat laat immers de mogelijkheid dat een "Minasgat" in stand blijft, onverlet. Bovendien is de mogelijkheid van verrekening van mineralenverliezen, waaromtrent de Minister in zijn rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State d.d. 6 juni 1995 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24782, A) heeft opgemerkt dat die ondermeer dient om de negatieve gevolgen van weersinvloeden voor de mineralenbalans op te vangen, niet opgenomen om tekortkomingen van een wettelijk voorgeschreven systeem van bemonstering op te vangen.
4.11. Gelet op de in 2.9 en 2.10 vermelde feiten en hetgeen onder 4.9 is overwogen, staat vast dat de Regeling hoeveelheidsbepaling in de jaren 1998 t/m 2002, dus ook in het onderhavige jaar, tot een onredelijke en willekeurige (fosfaat) heffing, die de wetgever bij de invoering van de regeling niet op het oog kan hebben gehad, heeft geleid.
Gelet op het vermelde in 2.11 en hetgeen belanghebbende hieromtrent verder heeft aangevoerd, geldt dit naar het oordeel van het hof ook voor de in geschil zijnde naheffingsaanslagen.
Naar het oordeel van het hof is de Regeling hoeveelheidsbepaling, voorzover die ziet op de verfijnde mineralenheffingen in 1998 en 1999, in zoverre onverbindend. Daarmee komt de rechtmatigheid aan voormelde naheffingsaanslagen te ontvallen. Het beroep van belanghebbende behoeft overigens geen behandeling meer. De bestreden uitspraak en de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd.
5. Griffierecht en proceskosten
Partijen zijn het in het kader van voormeld convenant van december 2001 erover eens geworden dat ieder zijn eigen lasten draagt en dat zij derhalve afzien van verzoeken aan de rechter om vergoeding van proceskosten en van griffierecht. In verband hiermee spreekt het Hof geen veroordeling uit ten aanzien van het vergoeden van griffierecht of proceskosten.
6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak en vernietigt de naheffingsaanslagen.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en J.G. Verseput, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 22 februari 2006
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 22 februari 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.