Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/04561
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Beheer B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/YY van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.167.573,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 218,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 januari 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. drs. M, verbonden aan V & W Belastingadviseurs te Y, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren mr. A. en M.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlage tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlage tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
1.7. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek heropend en op grond van artikel 8:45 van Pro de Awb belanghebbende verzocht schriftelijke inlichtingen te geven. De Inspecteur is de gelegenheid geboden schriftelijk op de door belanghebbende gegeven inlichtingen te reageren. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. drs. M, verbonden aan V & W Belastingadviseurs te Y, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren mr. A, L, drs. T en drs. J.
1.9. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is een persoonlijke houdstervennootschap waarvan alle aandelen in handen zijn van de heer X, woonachtig te G. Zij vormt als moedermaatschappij een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met een aantal (klein-)dochtervennootschappen, waaronder X Pensioen B.V. (hierna: Pensioen BV).
2.2. De heer X, geboren op 22 januari 1950, is gehuwd met mevrouw XX, geboren op 9 juni 1951, en heeft drie kinderen. Hij is de enige bestuurder van belanghebbende.
2.3. Belanghebbende heeft aan de heer X pensioenrechten toegekend. In 1992 zijn deze pensioenrechten herzien en is de nieuw ontstane rechtsverhouding vastgelegd in de tot de stukken van het geding behorende pensioenovereenkomst van 14 oktober 1992. De pensioenrechten bestaan uit een ouderdoms-, een tijdelijk overbruggings-, een weduwe-, een wezen- en een invaliditeitspensioen. Het ouderdomspensioen en het tijdelijk overbruggingspensioen zouden op tweeënzestigjarige leeftijd ingaan.
2.4. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 1992 van belanghebbende heeft een uitvoerige discussie plaatsgehad tussen partijen over onder meer de pensioenverplichtingen 1992, 1993 en 1994, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot een vaststellingsovereenkomst van 29 december 1996. Tijdens deze discussie is door de toenmalige adviseur nimmer vermeld dat de pensioenverplichtingen inmiddels waren overgedragen aan Pensioen BV, dat de leiding van Pensioen BV eind 1993 was verplaatst naar de Nederlandse Antillen en dat de heer X en zijn echtgenote eind 1995 hadden afgezien van hun tot en met 1993 opgebouwde pensioenaanspraken.
2.5. De aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende voor de jaren 1993 en 1994 zijn overeenkomstig de in 2.4 bedoelde vaststellingsovereenkomst ingediend en vervolgens overeenkomstig vastgesteld.
2.6. Belanghebbende heeft de in 2.3 bedoelde pensioenverplichtingen, voorzover deze betrekking hebben op de dienstjaren tot en met 31 december 1993 (hierna: de pensioenverplichtingen), eveneens bij overeenkomst van 14 oktober 1992 overgedragen aan Pensioen BV in oprichting tegen de lineair opgebouwde balanswaarde per 31 december 1993 van ƒ 1.071.795,=. De heer X trad hierbij op namens belanghebbende en Pensioen BV in oprichting.
2.7. Pensioen BV is opgericht op 13 december 1993. Zij maakt met ingang van haar oprichtingsdatum deel uit van de fiscale eenheid met belanghebbende als de moedermaatschappij. De directie van Pensioen BV wordt bij de oprichting gevormd door de heer X.
2.8. Bij een pensioenbrief van december 1993 zijn de door belanghebbende toegekende pensioenrechten, bij besluit van de aandeelhoudersvergadering van belanghebbende van 10 december 1993, verhoogd, in die zin dat de pensioeningangsdatum is verlaagd naar zestig jaar.
2.9. De pensioenverplichtingen werden in de aangiften vennootschapsbelasting 1993, 1994 en 1995 door belanghebbende gewaardeerd volgens de lineaire methode als volgt:
31-12-1993 31-12-1994 28-12-1995
ƒ 1.071.795,= ƒ 1.124.928,= ƒ 1.169.925,=.
De actuarieel bepaalde waarde van de pensioenverplichtingen bedraagt per:
31-12-1993 31-12-1994 28-12-1995
ƒ 637.811,= ƒ 664.378,= ƒ 689.040,=.
De toevoegingen aan de pensioenverplichtingen ten laste van belanghebbendes winst bedroegen in 1993 ƒ 179.204,=, in 1994 ƒ 53.133,= en in 1995 ƒ 44.997,=.
Tussen partijen is niet in geschil dat de waarden per 15 december 1993 gelijk zijn aan die per 31 december 1993.
2.10. Blijkens de tot de stukken van het geding behorende notulen van 15 december 1993 van de algemene vergadering van aandeelhouders van Pensioen BV is aan de heer X met ingang van 15 december 1993 ontslag verleend, zijn met ingang van 15 december 1993 benoemd tot nieuwe directeuren van Pensioen BV mevrouw J en F. Van Landschot Management Company N.V., woonachtig respectievelijk gevestigd te Willemstad, Curaçao (Nederlandse Antillen), (hierna: de Van-Lanschotbestuurders) en is besloten per laatstgenoemde datum het kantoor van Pensioen BV in Nederland te sluiten met gelijktijdige verplaatsing van het kantoor in Nederland naar het adres in Willemstad, Curaçao, van F. van Lanschot Management Company N.V.
2.11. Tussen Pensioen BV en de Van-Lanschotbestuurders is per 15 december 1993 een directieovereenkomst gesloten.
De Van-Lanschotbestuurders staan als bestuurders van Pensioen BV. ingeschreven op 8 maart 1994 in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Brabant en op 29 maart 1994 in het handelsregister Curaçao.
2.12. Pensioen BV is sinds 15 december 1993 onderworpen aan de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting met dien verstande dat voor de bepaling van de aldaar verschuldigde winstbelasting een tax ruling geldt. De (geschatte) Nederlands-Antilliaanse winstbelasting bedraagt volgens de jaarstukken van belanghebbende voor de jaren 1993, 1994 en 1995 respectievelijk nihil, ƒ 258,06 en ƒ 286,=.
2.13. In de aangiften vennootschapsbelasting 1993 en 1994 vermeldt belanghebbende een in de Nederlandse Antillen belaste winst, dat wil zeggen de winst van Pensioen BV, voor die jaren van ƒ 595,= negatief respectievelijk ƒ 83.511,=. De aanslagen over deze jaren zijn overeenkomstig de aangiften vastgesteld.
2.14. In een brief van 20 december 1995 adviseert de toenmalige gemachtigde aan de heer X afstand te doen van zijn pensioenaanspraken jegens Pensioen BV.
2.15. In een verklaring van 28 december 1995, ondertekend te G, hebben de heer X en zijn echtgenote afgezien van hun pensioenaanspraken jegens Pensioen BV:
"[...]
De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X Pensioen B.V., gevestigd te Curaçao, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar directeur mevrouw J.,
hierna te noemen "pensioengever",
inzake het pensioen waarop pensioengerechtigden jegens pensioengever krachtens een pensioenbrief, zowel aan pensioengerechtigden als pensioengever genoegzaam bekend, aanspraak hebben:
A. dat pensioengerechtigden vanaf heden jegens pensioengever afzien van alle aanspraken uit hoofde van bovengenoemd pensioen, die betrekking hebben op de dienstjaren tot en met 31 december 1993;
B. dat pensioengerechtigden in de toekomst geen aanspraak meer zal maken jegens pensioengever op enig pensioen uit hoofde van deze dienstbetrekking dat betrekking heeft op bovengenoemde dienstjaren;
"[...]".
2.16. Belanghebbende heeft op 20 februari 1997 aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.167.573,= en een aftrek voor elders belaste winst van ƒ 415.293,=. Tot de aangegeven winst behoort een bedrag van ƒ 1.169.925,= in verband met "Vrijval pensioenvoorziening X Pensioen B.V.". In de aangifte wordt tevens vermeld een winst van een in de Nederlandse Antillen gedreven vaste inrichting met een winst in landsvaluta en een winst in Nederlandse guldens van beide ƒ 1.178.782,=.
2.17. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar vraagt de Inspecteur op 6 november 1998 aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende naar alle relevante stukken met betrekking tot de verplaatsing van de leiding van Pensioen BV en het afzien van de pensioenaanspraken jegens Pensioen BV. Bij brief van 18 november 1998 zijn die stukken aan de Inspecteur toegezonden.
2.18. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, nu de heer X en zijn echtgenote hun pensioenaanspraken in 1995 hebben prijsgegeven en dit prijsgeven reeds op 15 december 1993 was voorzien, geen recht bestaat op voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot de vrijval van de pensioenverplichtingen in 1995.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Vormt voor belanghebbende de vrijval van de pensioenverplichtingen ten gevolge van het afzien winst?
2. Zo ja, dienen de pensioenverplichtingen toegerekend te worden aan het vermogen van de vaste inrichting?
3. Zo ja, dienen de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 15 december 1993 van de vaste inrichting van belanghebbende op een lager bedrag gewaardeerd te worden dan ƒ 637.811,=?
4. Zo ja, hoeveel bedraagt de elders belaste winst voor het onderhavige jaar?
Belanghebbende is van oordeel dat de vragen 1 en 3 ontkennend en vraag 2 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Met betrekking tot vraag 4 is belanghebbende van oordeel dat deze leidt tot een elders belaste winst van ƒ 718.232,= en de Inspecteur is van oordeel dat de elders belaste winst ƒ 55.758,= bedraagt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting van 14 januari heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
- In het resultaat over 1995 van de vaste inrichting is een bedrag aan ingehouden dividendbelasting begrepen.
Ter zitting van 14 april 2004 heeft belanghebbende hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
- In mijn nadere berekening van de vrij te stellen winst van de vaste inrichting is abusievelijk geen rekening gehouden met de fiscaal lagere waardering van de verkochte effecten, zodat de vrij te stellen winst ƒ 718.232,= moet bedragen.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag primair van ƒ 997.648,=, rekening houdend met een elders belaste winst van ƒ 8.857,=, en subsidiair van ƒ 2.167.573,=, rekening houdend met een elders belaste winst van ƒ 718.232,=.
De Inspecteur concludeert, naar het hof verstaat, primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.167.573,=, rekening houdend met een elders belaste winst van ƒ 55.758,=.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het eerste geschilpunt
Vormt voor belanghebbende de vrijval van de pensioenverplichtingen ten gevolge van het afzien winst?
4.1.1. Belanghebbende is allereerst van mening dat de vrijval van de pensioenverplichtingen ten gevolge van het afzien leidt tot een informele kapitaalstorting in belanghebbende, aangezien in dit geval sprake is van een uitzondering op de zogenoemde "kostenarresten" van de Hoge Raad. Belanghebbende baseert zich daarbij op het met ingang van 1 januari 1995 ingevoerde artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), met name artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c. Zij is van mening dat een beroep op een redelijke wetstoepassing achterwege kan blijven, omdat door de werking van deze bepaling in voldoende mate recht wordt gedaan aan de samenhang tussen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, nu er bij de aandeelhouder van belanghebbende inkomstenbelasting had kunnen worden geheven.
4.1.2. Naar het oordeel van het hof voldoet belanghebbende niet aan de in artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, waarnaar artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet LB verwijst, genoemde vereisten van verzekeraar. Tussen partijen is met betrekking tot de eerstbedoelde bepaling alleen in geschil de vraag of belanghebbende in Nederland is gevestigd. Belanghebbende leidt uit het standpunt van de Inspecteur dat het pensioenbedrijf, naar het hof verstaat, het beheer van de pensioenverplichtingen, in Nederland is achtergebleven af dat dit standpunt impliciet inhoudt dat ook de leiding van Pensioen BV in Nederland is gebleven.
Naar het oordeel van het hof valt die conclusie echter niet uit de bewoordingen van de Inspecteur te trekken, met name niet uit de brief van de Inspecteur van 6 mei 1999 waarin hij weliswaar het bestaan van een vaste inrichting in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Belastingregeling van het Koninkrijk (hierna: BRK) betwijfelt, maar aan die twijfel geen gevolg verbindt. Integendeel, hij aanvaardt om hem moverende reden het bestaan van een vaste inrichting op de Nederlandse Antillen.
Voor de toepassing van de Wet LB wordt de vraag waar een lichaam is gevestigd bepaald aan de hand van artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:
"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."
4.1.3. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende noch de Inspecteur zodanige feiten of omstandigheden gesteld, dat afgeweken zou moeten worden van de hoofdregel dat de leiding van een lichaam bij zijn formele bestuurders berust. Met name is niet gebleken dat, overeenkomstig het arrest Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, de feitelijke leiding van Pensioen BV, en daarmee de leiding van de vaste inrichting van belanghebbende in de zin van artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de BRK (hierna: de vaste inrichting), (mede) heeft gelegen bij een in Nederland woonachtige of gevestigde feitelijk bestuurder van Pensioen BV.
Het hof zal, nu vaststaat dat de leiding van Pensioen BV berust bij de Van-Lanschotbestuurders op de Nederlandse Antillen, voor het vervolg dan ook uitgaan van het feit dat de feitelijke leiding, en daarmee de vestigingsplaats, van Pensioen BV op 15 december 1993 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.
De vraag of de pensioenverplichtingen tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van Pensioen BV kunnen worden gerekend, kan voor dit geschilpunt buiten beschouwing blijven.
4.1.4. Gelet op hetgeen in 4.1.3 is overwogen met betrekking tot de vestigingsplaats van Pensioen BV en de overgangsbepaling in artikel 36 van Pro de Wet LB, kan naar het oordeel van het hof geen heffing van inkomstenbelasting bij de heer X en zijn echtgenote ten gevolge van het afzien van hun pensioenaanspraken plaatshebben.
4.1.5. Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, vervolgens mee dat een voordeel voor belanghebbende bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder -, in beginsel bij de bepaling van de winst in aanmerking wordt genomen (zie Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 365, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/208).
4.1.6. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is het gelijk aan de Inspecteur.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt
Zo ja, dienen de pensioenverplichtingen toegerekend te worden aan het vermogen van de vaste inrichting?
4.2.1. Belanghebbende is van mening dat de pensioenverplichtingen in hun geheel toegerekend dienen te worden aan het vermogen van de vaste inrichting. De Inspecteur neemt daarentegen het standpunt in dat de pensioenverplichtingen niet behoren tot het vermogen van de vaste inrichting en dat het pensioenbedrijf, naar het hof verstaat, het beheer van de pensioenverplichtingen, in Nederland wordt uitgeoefend.
Het hof kan de Inspecteur in die gedachtegang echter niet volgen, aangezien toch Pensioen BV juridisch een zelfstandig lichaam is, waarin zowel de pensioenverplichtingen als de daartegenover staande beleggingen onder het bestuur staan van de bestuurders van Pensioen BV. Dat bestuur moet naar het oordeel van het hof evenwel binnen de fiscale eenheid van belanghebbende als de leiding van een op de Nederlandse Antillen gedreven onderneming in de vorm van een vaste inrichting worden gezien. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, indien zijn primaire stelling faalt, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende of haar bestuurder in of vanuit Nederland enige betrokkenheid heeft gehad met het beheer van de pensioenverplichtingen anders dan in de persoon van de heer X in zijn hoedanigheid van pensioengerechtigde en van (middellijk) aandeelhouder, namelijk bij het afzien van de pensioenaanspraken en bij het formuleren van het algemene beleggingsbeleid van de Pensioen BV. Met name is niet gebleken dat, overeenkomstig het in 4.1.3 genoemde arrest, de feitelijke leiding van Pensioen BV, en daarmee de leiding van de vaste inrichting van belanghebbende, (mede) heeft gelegen bij een in Nederland woonachtige of gevestigde feitelijk bestuurder van Pensioen BV. Het hof merkt hierbij tevens op dat het gaat om de tot en met 31 december 1993 opgebouwde pensioenrechten die nadien niet zijn gewijzigd, en aldus naar hun aard geen of slechts weinig beheer vergden.
4.2.2. Met betrekking tot het tweede geschilpunt is het gelijk aan belanghebbende.
Met betrekking tot het derde geschilpunt
Zo ja, dienen de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 15 december 1993 van de vaste inrichting van belanghebbende op een lager bedrag gewaardeerd te worden dan ƒ 637.811,=?
4.3.1. De omstandigheid dat de feitelijke leiding van Pensioen BV op 15 december 1993 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen en dat vaststaat dat belanghebbende daarmee vanaf die datum een vaste inrichting in de Nederlandse Antillen heeft, brengt mee dat belanghebbende voor de berekening van de elders belaste winst heeft uit te gaan van een openingsbalans van de vaste inrichting per 15 december 1993 tegen de waarde in het economisch verkeer.
4.3.2. Voor de beoordeling van de vraag of de pensioenverplichtingen per 15 december 1993 op een lager bedrag gewaardeerd dienen te worden dan ƒ 637.811,=, welk bedrag overeenkomt met de actuarieel bepaalde waarde per 31 december 1993 hetgeen tussen partijen niet in geschil is, is dan beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van de pensioenaanspraken door de heer X en zijn echtgenote kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van Pensioen BV.
4.3.3. De Inspecteur neemt in dit kader het standpunt in dat, nu het afzien van het pensioen deel heeft uitgemaakt van een vooropgezet plan om de belastingdruk op het pensioen af te werpen dan wel te minimaliseren, het voor belanghebbende op 15 december 1993 reeds voorzienbaar was dat de heer X en zijn echtgenote spoedig zouden afzien van hun pensioenaanspraken, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioenverplichtingen per 15 december 1993 daarmee rekening moet worden gehouden. De Inspecteur stelt de kans op afzien per 15 december 1993 op honderd procent, dat wil zeggen dat de waarde in het economisch verkeer op de openingsbalans van de vaste inrichting nihil bedraagt.
4.3.4. Belanghebbende betoogt in dat verband dat het besluit van de heer X en zijn echtgenote om af te zien van hun pensioenaanspraken op 15 december 1993 nog ongewis was, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioenverplichtingen per 15 december 1993. Belanghebbende stelt de kans op afzien per 15 december 1993 op nihil, dat wil zeggen dat de waarde in het economisch verkeer op de openingsbalans van de vaste inrichting ƒ 637.811,= bedraagt.
4.3.5. Het prijsgeven door de heer X en zijn echtgenote van hun pensioenaanspraken op 28 december 1995 vormt naar het oordeel van het hof een omstandigheid die van belang is voor het bepalen van de waarde van de pensioenverplichtingen per 15 december 1993, het tijdstip van overgang van de pensioenverplichtingen naar belanghebbendes vaste inrichting. Het hof acht voorts, met de Inspecteur, het vermoeden gerechtvaardigd dat, gelet op de oprichting van Pensioen BV, de overdracht door belanghebbende aan Pensioen BV van de pensioenverplichtingen, het nog in 1993 ten laste van de Nederlandse winst verhogen van de pensioenaanspraken, het verplaatsen van de feitelijke leiding van Pensioen BV naar de Nederlandse Antillen, en het spoedig daarna afzien van de pensioenaanspraken door de heer X en zijn echtgenote, in het onderhavige geval sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichtingen. Belanghebbende heeft dit vermoeden met hetgeen door haar in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht, niet ontzenuwd.
4.3.6. Gelet op de hiervoor bedoelde samenhang komt voor de berekening van de elders belaste winst geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van de pensioenaanspraken door de heer X en zijn echtgenote pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding van Pensioen BV is geschied.
Derhalve dient in dit geval bij de waardering van de activa en passiva op de openingsbalans van de vaste inrichting per 15 december 1993 rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van Pensioen BV bestaande verwachting dat de heer X en zijn echtgenote zouden afzien van hun pensioenaanspraken, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van de heer X en zijn echtgenote niet tot uitvoering zou komen.
4.3.7. Het hof kwantificeert de in 4.3.6 bedoelde kans dat niet zou worden afgezien per 15 december 1993 in goede justitie op 40%. Het hof heeft in dit percentage onder meer de leeftijd van de pensioengerechtigden, de gezinssamenstelling van de pensioengerechtigden, de verwachting, dat de met het afzien van de pensioenaanspraken ontstane winst vooralsnog (mede) in de Nederlandse heffingssfeer blijft en de kans op wetswijziging, meegewogen.
Belanghebbende kan aldus 40% van ƒ 637.811,= is (afgerond) ƒ 255.125,= voor de pensioenverplichtingen op de openingsbalans van de vaste inrichting per 15 december 1993 passiveren.
4.3.8. Met betrekking tot het derde geschilpunt is het gelijk aan de Inspecteur.
Met betrekking tot het vierde geschilpunt
Zo ja, hoeveel bedraagt de elders belaste winst voor het onderhavige jaar?
4.4.1. De Inspecteur neemt het standpunt in dat, gelet op de voor de vaste inrichting geldende zelfstandigheidfictie zoals neergelegd in artikel 5, tweede lid, van de BRK, de winst ten gevolge van het afzien niet tot uitdrukking kan komen in de elders belaste winst.
Artikel 5, tweede lid, van de BRK luidt als volgt:
"De aan een vaste inrichting toe te rekenen winst wordt gesteld op de winst welke met de vaste inrichting zou zijn behaald, indien zij een onafhankelijke onderneming ware, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden uitoefent onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden. [...].".
4.4.2. De Hoge Raad heeft in onder meer zijn arrest van 4 mei 1960, nr. 14 207, BNB 1960/165, het volgende overwogen:
"dat [...] de winst van de buitenlandse bedrijfsinrichting niet hoger, maar ook niet lager moet worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken in de veronderstelling dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van de voor hem buitenlandse belastingplichtige zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van wie voor dezen fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn; dat dit medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op den grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend; [...].".
Naar het oordeel van het hof kan, voorzover hier van belang, uit dit arrest geconcludeerd worden dat de elders belaste winst dient te worden bepaald in beginsel op de grondslag van de Nederlands-Antilliaanse valuta, maar volgens de Nederlandse fiscale rechtsregels, waaronder het in 4.1.5 genoemde arrest.
4.4.3. Het hof is van oordeel, gelet op het onder 4.1.5 overwogene, dat een voordeel voor belanghebbende bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder -, in beginsel bij de bepaling van de elders belaste winst in aanmerking moet worden genomen, indien de pensioenverplichtingen tot het vermogen van de vaste inrichting moeten worden gerekend.
4.4.4. Het hof leidt, in samenhang, uit het in 4.1.5 genoemde arrest en het in 4.4.3 overwogene af dat geen Nederlandse rechtsregel zich ertegen verzet dat de winst ten gevolge van het afzien tot uitdrukking komt in de winst van de vaste inrichting, indien de pensioenverplichtingen tot het vermogen van de vaste inrichting moeten worden gerekend. Het feit dat belanghebbende voor de Nederlandse fiscus geen buitenlandse maar een binnenlandse belastingplichtige is, doet aan dit oordeel niet af. Op welke wijze de buitenlandse fiscus van de vaste inrichting de winst ten gevolge van het afzien behandelt, doet aan dit oordeel evenmin af.
4.4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de elders belaste winst om praktische redenen berekend kan worden in de Nederlandse valuta. Het hof sluit zich om die reden bij dit gezamenlijk oordeel van partijen aan.
4.4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat ter berekening van de elders belaste winst de pensioenverplichtingen van de vaste inrichting, zonder rekening te houden met de in 4.3.7 bedoelde kans, bedragen per:
31-12-1993 31-12-1994 28-12-1995
ƒ 637.811,= ƒ 664.378,= ƒ 689.040,=.
Tussen partijen is evenmin in geschil dat om praktische redenen deze actuariële waarde per 31 december 1993 gelijkgesteld kan worden aan de waarde in het economisch verkeer per 15 december 1993.
Gesteld noch gebleken is dat de in 4.3.7 bedoelde kans tussen 15 december 1993 en 28 december 1995 is gewijzigd. Alsdan bedragen de pensioenverplichtingen voor de berekening van de elders belaste winst met in achtneming van een kans van 40% per:
31-12-1993 31-12-1994 28-12-1995
ƒ 255.125,= ƒ 265.752,= ƒ 275.617,=.
4.4.7. Uit de jaarstukken 1995 van belanghebbende, waaronder die van Pensioen BV, blijkt een elders belaste winst van de vaste inrichting, exclusief de pensioenmutaties, van ƒ 53.855,=. De toevoeging aan de pensioenverplichtingen in 1995 bedraagt ƒ 9.865,= en de afname ten gevolge van het afzien ƒ 275.617,=.
De Inspecteur heeft weliswaar gesteld dat in de elders belaste winst van de vaste inrichting een bedrag aan ingehouden dividendbelasting is begrepen, maar heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat, zo deze stelling al juist zou zijn, hetgeen het hof niet uit de stukken is gebleken, dit van invloed is op de grootte van de elders belaste winst.
De elders belaste winst bedraagt dan ƒ 319.607,=.
4.4.8. Het hof merkt nog op dat in de jaarstukken 1995 van belanghebbende, waaronder die van Pensioen BV, bij de bepaling van de generale winst van belanghebbende een toevoeging aan de pensioenverplichtingen volgens de lineaire methode heeft plaatsgehad van ƒ 44.997,=. Gelet op het bepaalde in artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de actuarieel bepaalde waarde per 31 december 1994, zowel met als zonder inachtneming van de in 4.3.7 bedoelde kans, had die toevoeging achterwege moeten blijven. In verband met de vrijval ten gevolge van het afzien in 1995, die alsdan ƒ 1.124.928,= bedraagt, heeft dit echter geen invloed op het belastbare bedrag van het jaar 1995.
4.5. Gezien het vorenoverwogene is het beroep van belanghebbende gegrond. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ƒ 2.167.573,= en de elders belaste winst op ƒ 319.607,=.
5. Het griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.932,=.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.167.573,=, rekening houdend met een elders belaste winst van ƒ 319.607,=,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 218,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en M.J.W.A. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M. van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 juni 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 juni 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.