Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02057
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X met correspondentieadres te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 25 augustus 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twaalf bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven bezwaar te hebben tegen de pleitnota, omdat hij daarvan pas kennis heeft genomen op de avond voor het onderzoek ter zitting. Hij heeft daarom gevraagd om in de gelegenheid te worden gesteld schriftelijk te reageren op de pleitnota. Het Hof heeft dit toegestaan en rekent deze pleitnota met twaalf bijlagen tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.6. Op 5 januari 2005 heeft het Hof van belanghebbende een fax ontvangen waarin belanghebbende onder meer schrijft:
"Tijdens en na de mondelinge behandeling op 25 augustus 2004 van de hiervoor vermelde beroepen is enige onduidelijkheid ontstaan omtrent de relevante geschilpunten. Bij aanvang van de mondelinge behandeling bedroeg het aantal geschilpunten in alle drie de procedures vier. Onduidelijkheid bestaat nu of tijdens de mondelinge behandeling het aantal geschilpunten nu wel of niet is teruggebracht tot één.
Bij deze kan ik u bevestigen dat uiteindelijk besloten is om alle geschilpunten te handhaven. Ik verzoek u dan ook in Uw uitspraken met alle vier de geschilpunten rekening te houden.".
1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in 1962, is gehuwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is werkzaam bij het Ministerie van Defensie en verbonden aan de Koninklijke Marine. Hij is door het Ministerie van Defensie voor de periode 1 juli 2001 tot in beginsel medio 2004 uitgezonden naar Aruba. Zijn echtgenote en drie kinderen hebben hem vergezeld naar Aruba.
2.2. Belanghebbende bezit een woning in Nederland (hierna: de woning). De woning werd tot 1 juli 2001 gebruikt als eigen woning. Blijkens artikel 3.1 van het huurcontract is de woning verhuurd vanaf 1 juli 2001 tot en met 30 juni 2004.
2.3. Belanghebbende heeft in het kader van de briefwisseling na de zitting bij brief van 4 november 2004 een afschrift van de aan hem gezonden aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002, alsmede de motivering van het tegen deze aanslag gerichte bezwaar en de uitspraak op dit bezwaar aan het Hof doen toekomen.
2.4. De Inspecteur heeft in zijn reactie naar aanleiding van de brief van 4 november 2004 de volgende informatie gegeven. Belanghebbende is op 1 juli 2001 uitgezonden naar Aruba. Op 27 juli 2004 heeft hij zich wederom in Nederland gevestigd. Ingevolge de zogenoemde competentieregeling (besluit Staatssecretaris van Financiën 23 augustus 2001, nr. CPP 2001/2318M) heeft kantoor Buitenland van het onderdeel Belastingdienst/Z de competentie overgedragen aan Belastingdienst/P, kantoor Q.
2.5. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 is gedagtekend 6 juli 2004. Bij de aanslagregeling werd aftrek van rente in verband met de financiering van de woning in box 1 geweigerd. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende een pro-formabezwaarschrift ingediend. De motivering van dit bezwaar, een betoog dat de woning wel in box 1 viel, vond plaats na de competentieoverdracht naar Belastingdienst/P, kantoor Q. De motivering is ook rechtstreeks naar Belastingdienst/P gezonden. Bij de uitspraak op bezwaar met dagtekening 29 oktober 2004 is volledig tegemoetgekomen aan het bezwaar.
2.6. Van belanghebbende is bij de Belastingdienst alleen een elektronisch dossier voorhanden. In dit dossier staat dat er een beroepsprocedure voor het jaar 2001 aanhangig is. De Inspecteur stelt dat de behandelaar van het bezwaarschrift voor het jaar 2002 klaarblijkelijk het elektronisch dossier niet heeft geraadpleegd en het bezwaar zonder nader onderzoek versneld heeft afgedaan.
2.7. Belanghebbende is in de bezwaarschriftprocedure met betrekking tot het jaar 2002 niet vertegenwoordigd door een gemachtigde. In de beroepsprocedure met betrekking tot het jaar 2001 wordt belanghebbende wel vertegenwoordigd door een professionele gemachtigde. In het bezwaarschrift voor het jaar 2002 noemt belanghebbende argumenten die soortgelijk zijn aan de argumenten in het beroepschrift voor het jaar 2001.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Heeft de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2002 in rechte te beschermen vertrouwen gewekt bij belanghebbende?
- Dient de verhuurde woning van belanghebbende tijdens zijn uitzending te worden belast in box 1 of in box 3?
Dit geschilpunt valt uiteen in de volgende vragen:
1. Is er sprake van een hoofdverblijf en welke betekenis moet worden gegeven aan de term "tijdelijk"?
2. Is de Wet IB 2001, de wet in formele zin, op het gebied van tijdelijke verhuur in strijd met algemene rechtsbeginselen? Mocht de wetgever de wet op deze wijze vormgeven?
3. Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag gehandeld in strijd met opgewekt vertrouwen?
4. Is het opleggen van de aanslag in strijd met het gelijkheidsbeginsel?
Belanghebbende is van oordeel dat er in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt en dat de woning in box 1 dient te worden belast. De Inspecteur is van oordeel dat de woning in box 3 dient te worden belast. Hij stelt dat ten onrechte aan het bezwaar voor 2002 tegemoet is gekomen en dat belanghebbende hieraan geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen. Uit alle feiten en omstandigheden blijkt dat de behandelend ambtenaar verzuimd heeft het elektronisch dossier te raadplegen. Opgewekt vertrouwen kan alleen richting de toekomst werken en niet naar het verleden.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik ben bekend met het Harmonisatiewet-arrest, maar ik vraag me af: is de rechtszekerheid geschaad en is daar een rechtvaardiging voor? Ik weet niet in welke hoedanigheid de Staatssecretaris zijn uitlating heeft gedaan. Ik beroep mij op het arrest van 21 januari 1998, nr. 33.026, BNB 1998/115. De toezegging van de Staatssecretaris valt daar mijns inziens ook onder. Ik bedoel dat men, in het geval waarin volgens de Hoge Raad sprake is van een beleidsregel, rechten kan ontlenen aan een uitlating. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel doe ik een beroep op de meerderheidsregel. Ik kan zaken naar boven halen die niet door kantoor Buitenland zijn behandeld en waarin wel aftrek van hypotheekrente is toegestaan. Ik verwijs naar een artikel van Wattel in FED in 1990. Hij heeft twee voorwaarden geschetst waarbij je met vrucht een beroep kunt doen op opgewekt vertrouwen bij een uitlating van een bewindspersoon. Ik wil wijzen op het standpunt van Bruijsten in WFR 6533 van 11 juni 2003.
De Inspecteur
De competentie voor uitgezonden ambtenaren ligt bij kantoor Buitenland van de Belastingdienst, gevestigd te Heerlen. Als reactie op de door belanghebbende overgelegde brieven van andere eenheden wil ik als volgt reageren. Bij andere eenheden waren de inspecteurs niet gewend om deze materie te behandelen. Ik stel dat bij onze eenheid kantoor Buitenland verhuurde woningen niet, of sporadisch, tot box 1 zijn gerekend. Ik stel dat er sprake is van incidentele fouten, dat er geen begunstigend beleid is en dat niet wordt voldaan aan de meerderheidsregel. Er liggen bij onze eenheid 800 bezwaarschriften met een soortgelijk geschil.
In het oorspronkelijke wetsvoorstel IB 2001 was lid 6 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 nog niet opgenomen. Na bezwaar van groepen in de samenleving, is lid 6 door middel van een veegwet in de wet opgenomen. De uitlating van de staatssecretaris is gebaseerd op een versie van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 waarin lid 6 nog niet was opgenomen. Als gevolg van de toezegging is lid 6 in de Wet IB 2001 opgenomen, maar wel met de voorwaarde dat de woning niet aan derden verhuurd mag worden.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.406,= en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.847,=. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft in het kader van de briefwisseling na het onderzoek ter zitting een afschrift van de aan hem gezonden aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002, alsmede de motivering van het tegen deze aanslag gerichte bezwaar en de uitspraak op dit bezwaar aan het Hof doen toekomen. Belanghebbende stelt dat bij hem in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de woning in 2001, evenals in 2002, in box 1 valt.
4.2. In het onderhavige geval stelt belanghebbende dat hij voor het jaar 2001 vertrouwen kan ontlenen aan een uitspraak op bezwaar met betrekking tot een later jaar, te weten 2002. In de jaren 2001 en 2002 speelt één fiscaal vraagstuk en hetzelfde feitencomplex. Voor het jaar 2001 is een andere inspecteur bevoegd dan voor het jaar 2002.
4.3. Op 9 januari 2004 heeft de Hoge Raad een arrest (nr. 38 537, BNB 2004/125) gewezen in een zaak, betreffende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering over het jaar 1997, waarin een belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen wilde ontlenen aan het feit dat adoptiekosten in een later jaar met betrekking tot een tweede adoptiekind wel waren geaccepteerd, terwijl aftrek van soortgelijke kosten in een eerder jaar met betrekking tot een eerste adoptiekind waren geweigerd. Dienaangaande heeft de Hoge Raad overwogen:
"-3.3. Voor het geval belanghebbende met zijn verwijzing naar de aan hem opgelegde aanslag voor het jaar 2000 (mede) heeft bedoeld zich te beroepen op het vertrouwensbeginsel, overweegt de Hoge Raad het volgende. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten door het Hof zijn vastgesteld of door een der partijen zijn aangevoerd, op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de aanslag voor het jaar 2000 op het in geschil zijnde punt berustte op een weloverwogen standpuntbepaling door de Inspecteur. Daarom faalt (ook) het beroep op het vertrouwensbeginsel.".
4.4. Gelet op het voorgaande arrest en het onderhavige feitencomplex, dient het Hof te onderzoeken of sprake is van een weloverwogen standpuntbepaling en, zo ja, of deze standpuntbepaling vertrouwen kan opwekken richting een eerder jaar. Hierbij is van belang of er omstandigheden zijn die objectief gezien het opwekken van vertrouwen verhinderen. Tevens dient het Hof te beslissen of de inspecteur die bevoegd is in 2001, gebonden kan worden aan het standpunt van de in 2002 bevoegde inspecteur.
4.5. Het Hof stelt voorop dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen dient te worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de belanghebbende en niet vanuit het oogpunt van de Inspecteur die op de hoogte is van alle wetenswaardigheden rondom het opleggen van de aanslag en de afdoening van bezwaarschriften. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119, immers overwogen:
"De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling.".
4.6. Het Hof is van oordeel dat een belastingplichtige ervan uit mag gaan dat een uitspraak op bezwaar op basis van een duidelijk gemotiveerd bezwaarschrift berust op een uitdrukkelijke, weloverwogen standpuntbepaling van een inspecteur. Indien een belastingplichtige ten tijde van het kennis nemen van een dergelijke standpuntbepaling redelijkerwijs moet twijfelen aan de juistheid hiervan, kan dit verhinderen dat vertrouwen wordt opgewekt.
4.7. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende fiscaal geschoold is. Van belanghebbende mag niet worden verwacht dat hij op de hoogte is van de omstandigheid dat alleen een elektronisch dossier voorhanden is en dat bezwaarschriften versneld worden afgedaan zonder nader onderzoek. De Inspecteur heeft ter zitting opgemerkt dat er op dit moment 800 bezwaarschriften aanhangig zijn over hetzelfde onderwerp. Op grond hiervan en op grond van de inhoud van het beroepschrift en de overige stukken die door gemachtigde zijn geschreven, is het Hof van oordeel dat belanghebbendes standpunt een pleitbaar standpunt is in een ingewikkelde kwestie, zodat belanghebbende ten tijde van het ontvangen van de uitspraak op bezwaar, niet redelijkerwijs hoefde te beseffen dat de uitspraak op bezwaar foutief was. De voornoemde omstandigheden verhinderen derhalve niet dat vertrouwen kon worden gewekt bij belanghebbende.
4.8.1. Het Hof overweegt dat de Inspecteur bevoegd is voor het jaar 2001, terwijl het onderdeel P van de rijksbelastingdienst bevoegd is voor het jaar 2002. Er is derhalve sprake van twee inspecteurs die volgtijdelijk bevoegd zijn.
4.8.2. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende zich bewust was van het feit dat voor het jaar 2001 een andere inspecteur bevoegd was dan voor 2002. Het Hof overweegt dat van belanghebbende niet kan worden verwacht dat hij op de hoogte is van de regels rondom competentieoverdracht.
4.8.3. Een inspecteur kan gehouden zijn het standpunt van een competente ambtgenoot te volgen (Hoge Raad 13 oktober 1993, nr. 28 168, BNB 1994/8). Een inspecteur kan gebonden zijn aan de gedragslijn van een voorheen bevoegde inspecteur (Hoge Raad 27 maart 1996, nr. 30 758, BNB 1996/179).
4.8.4. De Inspecteur heeft in zijn, na het onderzoek ter zitting ingestuurde, reactie gesteld dat zijn collega van het onderdeel P van de rijksbelastingdienst het elektronische dossier klaarblijkelijk niet heeft geraadpleegd en, zonder nader onderzoek, een onjuiste beslissing heeft genomen. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat opgewekt vertrouwen alleen richting de toekomst kan doorwerken en niet naar het verleden. De Inspecteur heeft niet gesteld dat hij niet gebonden zou zijn aan het oordeel van een andere inspecteur.
4.8.5. Gelet op hetgeen onder 4.8.2, 4.8.3 en 4.8.4 is overwogen, is het Hof van oordeel dat het vertrouwensbeginsel in dit geval meebrengt dat de Inspecteur gebonden is aan het standpunt van zijn collega van het onderdeel P van de rijksbelastingdienst.
4.9. De Inspecteur stelt dat vertrouwen slechts in de richting van de toekomst kan werken en niet in de richting van het verleden. Daarover merkt het Hof het volgende op. In bovenstaand arrest van 9 januari 2004 heeft de Hoge Raad niet overwogen dat opgewekt vertrouwen zich niet tot het verleden kan uitstrekken. Het Hof ziet geen reden om een dergelijke beperking aanwezig te achten in dit geval waarin één fiscaal vraagstuk en één feitencomplex in twee jaren speelt. Toen belanghebbende bericht kreeg dat zijn standpunt werd gevolgd voor het jaar 2002, mocht hij ervan uitgaan dat zijn standpunt voor 2001 ook werd gevolgd, omdat er sprake was van hetzelfde vraagstuk en hetzelfde feitencomplex. In dit geval moet het belang van een juiste wetstoepassing worden afgewogen tegen het belang van de rechtszekerheid. Het Hof acht de rechtszekerheid van zwaarder belang.
4.10. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen aan de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2002 mag ontlenen voor het jaar 2001, zodat het beroep gegrond is. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt alsdan € 32.406,= en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 1.847,=.
4.11. Gelet op het vorenstaande behoeven de overige geschilpunten geen behandeling.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.610,=. Er is naar het oordeel van het Hof geen sprake van samenhang als bedoeld in artikel 3, lid 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht met de zaken bekend onder de nummers 03/01911 en 03/02480 omdat deze beroepen op 11 augustus 2003 respectievelijk 31 oktober 2003 zijn ingesteld, en de onderhavige zaak op 2 september 2003. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat sprake is van gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig ingestelde beroepen.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.406,= en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.847,=;
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.610,=; en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en D.G. Barmentlo, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 12 april 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 april 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.