Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/03415
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 634.975,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 november 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde mr. A, verbonden aan P N.V. te Z, en W., verbonden aan E Tax Consultants te Q (België), alsmede, namens de Inspecteur, de heren K en mr. N.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.6. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde mr. A, verbonden aan P N.V. te Z, en W. verbonden aan E Tax Consultants te Q(België), alsmede, namens de Inspecteur, de heren K, drs. M en mr. K.
1.7. De inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.8. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op 3 november 1945, heeft de Belgische nationaliteit en was in 1999 woonachtig in België.
2.2. In 1999 ontving hij een liquidatieuitkering van X Nederland B.V. Deze vennootschap is in 1987 opgericht naar Nederlands recht en in 1999 geliquideerd. Op 28 november 1999 is de vereffening gesloten.
2.3. Belanghebbende ontving daarbij een uitkering ten titel van liquidatie ter grootte van ƒ 679.902,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Mag Nederland de uitkering bij liquidatie belasten?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De uitkering bij liquidatie was iets hoger dan door de Inspecteur is berekend.
In zijn verweerschrift schrijft de Inspecteur dat hij de aanslag moet vernietigen als de Hoge Raad beslist dat de opbrengst bij inkoop van eigen aandelen onder het oude verdrag met België niet door Nederland mag worden belast. Daar is belanghebbende op gaan rekenen. Op de eerste zitting heeft de Inspecteur dat herroepen. Ik weet niet welke conclusie ik daaraan wil of moet verbinden.
De door mij overgelegde facturen zijn inderdaad niet door belanghebbende betaald, maar door zijn BV. Die hebben niet op hem gedrukt. Ik val terug op het puntenstelsel.
De Inspecteur
Dat herroepen was een gevolg van voortschrijdend inzicht.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de aanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift een standpunt ingenomen over de gevolgen van een te verwachten uitspraak van de Hoge Raad. Hij heeft dat ter eerste zitting en nog voor die uitspraak mondeling herroepen. Partijen zijn daar naar het oordeel van het hof vrij in, zolang de tegenpartij daardoor niet in zijn procespositie wordt geschaad. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in zijn procespositie is geschaad.
Voor het geval dat belanghebbende zulks al bedoeld heeft te stellen, kunnen tot de te dezen relevante schade derhalve niet worden gerekend de werkelijke kosten van de tweede zitting. Bovendien hebben, naar ter zitting werd toegegeven, die kosten niet op belanghebbende gedrukt.
4.2.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 december 2003, nr. 38.461, V-N 2004/2.9, het volgende overwogen:
"(...)
3.3. Vanuit de inkopende vennootschap bezien onderscheidt inkoop van eigen aandelen zich van aankoop van andere aandelen doordat eerstbedoelde transactie - hier niet van belang zijnde uitzonderingen daargelaten - ten gevolge heeft dat de vennootschap in vermogen achteruitgaat met een bedrag gelijk aan de voor de aandelen gegeven koopprijs, terwijl dit bedrag de aandeelhouder ten goede komt. Vanuit de verkopende aandeelhouder bezien is er daarentegen geen aanleiding onderscheid te maken tussen een vervreemding van de aandelen aan de vennootschap, waarin de aandelen worden gehouden, en een vervreemding aan een ander.
3.4. De inkoop van aandelen heeft derhalve een hybride karakter, hetgeen het niet mogelijk maakt om louter op grond van de aard van de transactie een dwingende eenduidige conclusie te trekken met betrekking tot de rubricering van uit die transactie stammende inkomsten onder hetzij het hoofd inkomsten uit aandelen, hetzij het hoofd voordelen verkregen door vervreemding. Tegen deze achtergrond valt te begrijpen dat, nu het voordeel uit inkoop van aandelen in het OESO-modelverdrag niet door uitdrukkelijke vermelding in een van de verdragsartikelen is gerangschikt onder een bepaald artikel, het Commentaar bij het OESO-modelverdrag, zowel dat van 1963 als dat van 1977, aangeeft dat onder het (model)verdrag de bronstaat de ruimte heeft dit voordeel als dividend te belasten, zonder dat wordt uitgesloten dat onder het (model)verdrag de bronstaat het voordeel als vermogenswinst zou mogen behandelen. In deze gedachtegang past het niet aan te nemen dat onverschillig of de bronstaat het voordeel belast als inkomsten uit aandelen dan wel als vervreemdingswinst, voor de toepassing van het verdrag de bronstaat in elk geval de belastingplichtige mag behandelen als had deze inkomsten uit aandelen verkregen. Veeleer ligt voor de hand dat de keuzemogelijkheid waarvoor ruimte is gelaten, refereert aan een keuze die door de heffende staat niet met het oog op de verdragstoepassing doch bij de vormgeving van de wijze waarop volgens de nationale wet het voordeel wordt belast, is gedaan. Deze conclusie laat zich ook het beste rijmen met het bepaalde in artikel 10, paragraaf 3, van het OESO-modelverdrag; voor de heffingsbevoegdheid van de bronstaat ten aanzien van inkomsten uit rechten in vennootschappen, die niet zijn begrepen in de - enumeratieve - opsomming van hetgeen onder dividenden in de zin van artikel 10 van Pro het modelverdrag wordt verstaan, is bepalend hoe in de bronstaat de desbetreffende inkomsten in de heffing worden betrokken.
3.5. Het Verdrag, voorzover in dit geschil van belang, is geschoeid op de leest van het OESO-modelverdrag, zodat het hiervoor in 3.4 overwogene evenzeer opgeld doet bij de uitlegging van de artikelen 10 en 13 van het Verdrag.
3.6. Het voordeel dat door belanghebbende in 1997 is gerealiseerd ter gelegenheid van de inkoop/verkoop van aandelen door, respectievelijk aan de BV, wordt in de wet, op grond waarvan hij ter zake van dit voordeel in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, te weten de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangemerkt als een voordeel behaald bij de vervreemding van aandelen, terwijl het ook wordt belast volgens de maatstaven geldende voor het berekenen van vervreemdingswinst. Hem valt aldus ingevolge de hier van belang zijnde Nederlandse wetgeving geen andere behandeling ten deel ter zake van het in geding zijnde voordeel dan het geval zou zijn geweest bij vervreemding van de aandelen aan een willekeurige derde.
3.7. Uit het hiervóór overwogene volgt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het in geding zijnde voordeel niet valt onder het begrip dividenden dat wordt gebezigd in artikel 10 van Pro het Verdrag, zodat aan Nederland te dier zake geen heffingsrecht toekomt op grond van artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag. Het middel, dat een andere opvatting voorstaat, faalt derhalve.
(...)".
4.2.2. Beslissend blijkt bij inkoop van eigen aandelen
a. of hetgeen aan een inwoner van België wordt betaald een hybride karakter heeft (overweging 3.3.), en, zo ja,
b. welke de kwalificatie naar nationaal recht was in het betreffende jaar(overweging 3.4.) en
c. of
"(...) het voordeel ook wordt belast volgens de maatstaven geldende voor het berekenen van vervreemdingswinst (...)" (overweging 3.6.).
De Hoge Raad stelt voor dat geval drie vragen en beslist vervolgens aan de hand van het antwoord op die drie vragen.
4.3. Naar het oordeel van het hof zijn voor het onderhavige geval van een liquidatieuitkering de antwoorden op dezelfde drie vragen beslissend. Het hof zal derhalve die drie vragen hierna achtereenvolgens beantwoorden.
4.3.1. Er is bezien vanuit de vennootschap geen wezenlijk verschil tussen uitkering van alle kapitaal en reserves ten titel van kapitaalsterugbetaling en dividend, of ten titel van liquidatie, terwijl er bezien vanuit de aandeelhouders geen verschil is tussen het inleveren van de aandelen bij de vennootschap en het leveren van alle aandelen aan een willekeurige derde. De uitkering bij inkoop van eigen aandelen wordt daarom terecht door velen als een voorschot op de liquidatieuitkering, of als een partiële liquidatie beschouwd. En als de eerste uitkering een hybride karakter heeft - en dat zegt de Hoge Raad - dan heeft de tweede uitkering naar het oordeel van het hof ook een hybride karakter.
4.3.2. Hetgeen bij liquidatie wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de aandelen gestorte bedrag wordt in artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet op de dividendbelasting 1965 aangemerkt als een opbrengst van aandelen. Met ingang van 1997 merkt artikel 20, lid 6, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) het betaalbaar stellen van een liquidatieuitkering aan een aanmerkelijk belanghouder evenwel aan als vervreemding van aandelen. Ontbreekt een aanmerkelijk belang dan wordt de liquidatieuitkering voor de inkomstenbelasting niet als opbrengst van het aandeel beschouwd.
Een vergelijkbaar verschil tussen dividendbelasting en inkomstenbelasting is in 1997 ontstaan ter zake van de uitkering bij inkoop van eigen aandelen.
De uitkering bij liquidatie wordt door de Nederlandse wetgever dus niet alleen hybride behandeld. Zij wordt ook op dezelfde wijze en in dezelfde omvang hybride behandeld als de uitkering bij inkoop van eigen aandelen.
4.3.3. Het in 4.3.1 en 4.3.2 overwogene betekent naar het oordeel van het hof dat er onvoldoende reden is om aan een uitkering bij liquidatie een minder hybride karakter toe te kennen dan aan de uitkering bij inkoop van eigen aandelen. Aan de in overweging 3.3 bedoelde voorwaarde is voldaan. Het tegendeel is overigens ook niet gesteld door de Inspecteur.
4.4. Het lijdt geen twijfel dat ook aan de in overweging 3.4 bedoelde voorwaarde is voldaan. Artikel 20a, lid 6, letter c, van de Wet IB merkt immers het betaalbaar stellen van uitkeringen bij liquidatie zonder enig voorbehoud aan als vervreemdingsvoordeel.
4.5.1. Beslissend is daarom te dezen het antwoord op de vraag
"(...) of het voordeel ook wordt belast volgens de maatstaven geldende voor het berekenen van vervreemdingswinst(...)".
De Hoge Raad dwingt er, blijkens de daarop volgende toelichtende zin, toe om te onderzoeken of belanghebbende
"(...) aldus ingevolge de hier van belang zijnde Nederlandse wetgeving geen andere behandeling ten deel (valt) ter zake van het in geding zijnde voordeel dan het geval zou zijn geweest bij vervreemding van de aandelen aan een willekeurige derde(...).".
4.5.2. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld, gestaafd door een berekening, dat hem "(...) ter zake van het in het geding zijnde voordeel (...)" bij een vervreemding van de aandelen voor de inkomstenbelasting in 1999 geen andere behandeling ten deel zou zijn gevallen. Aan de daartegenover ter zitting door de Inspecteur gestelde verschillen tussen met een vervreemding en met een liquidatie gemoeide kosten (discount) of baten (upcount) gaat het hof voorbij, reeds omdat die niet optreden "(...)ingevolge de hier van belang zijnde Nederlandse wetgeving(...)".
4.6. Gelet op het voorgaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende.
4.7.1 De Inspecteur heeft er op gewezen dat bij een liquidatie de maatstaf een andere kan zijn dan bij inkoop: de behandeling van verliezen zou bij tussentijdse vervreemdingen anders zijn. Maar dit doet in de zienswijze van de Hoge Raad niet ter zake. Volgens de Hoge Raad moet de behandeling van liquidatie worden vergeleken met die van vervreemding en niet met die van inkoop.
4.7.2. Het hof zou tot hetzelfde eindoordeel komen wanneer de Hoge Raad bij die vergelijking meer in het algemeen, en dus los van de casus, een vergelijking zou willen van de behandeling van voordelen bij liquidatie met de behandeling van voordelen bij vervreemding. De Inspecteur heeft gewezen op daarbij optredende verschillen. Die betreffen echter louter verschillen in de tijdstippen waarop de betreffende voordelen worden belast. Over het gehele bestaan van de vennootschap is het resultaat hetzelfde. Die verschillen leiden naar het oordeel van het hof daarom niet tot een behandeling die wezenlijk verschillend van karakter is. Die verschillen vormen naar het oordeel van het hof onvoldoende reden om het beroep geheel of gedeeltelijk ongegrond te verklaren.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, lid 1, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 x € 322,= x 1,5 is € 1.449,=.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot nihil,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.449,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en M.J.W.M. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M. van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 6 september 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 september 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.