Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/02245
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de Rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1989, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
Nadat aan belanghebbende aanvankelijk conform zijn aangifte een aanslag was opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 150.919,-- is aan hem een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 154.629,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 85,-- (€ 38,57).
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Op de voet van artikel 16a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken hebben partijen op 27 november 2002 ten overstaan van een raadsheer-commissaris inlichtingen verstrekt. Van het verstrekken van inlichtingen is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden op 10 december 2002.
Naar aanleiding van het door de raadsheer-commissaris tot partijen gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2º, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden. Deze correspondentie alsmede het hiervoor genoemde proces-verbaal behoren tot de stukken van het geding.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 4 december 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende bezat op 1 januari van het onderhavige jaar spaarbiljetten uitgegeven door de NV Crediet- en Depositokas, bankbedrijf van de Grenswisselkantoren N.V. (hierna: CDK-bank). Het betrof biljetten aan toonder van nominaal ƒ 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag (hierna worden deze biljetten aangeduid als de CDK-biljetten of de biljetten).
Belanghebbende heeft deze CDK-biljetten niet rechtstreeks verworven doch door tussenkomst van een besloten vennootschap (hierna: de BV). Bij de aankoop van de biljetten door belanghebbende heeft de BV ten behoeve van haarzelf het tijdelijk recht van vruchtgebruik van die biljetten voorbehouden. Kort voor die aankoop heeft de BV de volle eigendom van de biljetten gekocht van de CDK-bank. Een en ander vond plaats op de wijze als beschreven in onder meer de arresten van de Hoge Raad van 23 december 1992, BNB 1993/75 en 19 maart 1997, BNB 1997/148. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende in totaal een bedrag van ƒ 40.000,-- uitgekeerd gekregen op de biljetten. Bij de onderhavige navorderingsaanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze uitkeringen een bedrag van ƒ 3.710,-- als rente in aanmerking genomen.
2.2. Op 19 september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht op onder meer het vestigingsadres van de BV en twee andere vennootschappen (hierna te zamen: de BV's) die op dezelfde wijze als de BV CDK-biljetten verwierven en doorverkochten. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van onder meer de BV in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD), en op 19 maart 1987 door het Openbaar Ministerie vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing inzake onder meer de door de BV verkochte CDK-biljetten. De administratie is onderzocht door mevrouw Q, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te R, die daarbij werd geassisteerd door een groep adjunct-inspecteurs. Dit onderzoek heeft onder meer geleid tot het opstellen van een lijst van de in de administratie van de BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van CDK-biljetten. Na het door mevrouw Q verrichte onderzoek heeft de heer S, voorzitter van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de in maart 1987 door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse - toenmalige - Inspecties der directe belastingen.
2.3. In het kader van gevoerde en te voeren procedures met betrekking tot CDK-biljetten heeft mevrouw T van de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-Bank. Tijdens haar onderzoek is mevrouw T op meer voor renseignering in aanmerking komende contracten gestuit dan waren opgenomen in de renseigneringsronde in 1987. Onder meer zijn in deze eerste ronde niet of nauwelijks contracten die zijn gesloten in 1985 en 1986 begrepen.
Van dit onderzoek is op 18 mei 1993 rapport uitgebracht. In 1994 is naar aanleiding van het onderzoek van mevrouw T een tweede renseigneringsronde gevolgd.
2.4. In het ambtsgebied van de Inspecteur heeft een vijftal personen op dezelfde wijze als belanghebbende CDK-biljetten verworven door tussenkomst van de BV. In deze vijf gevallen heeft de Inspecteur de waardeaangroei van de biljetten op dezelfde wijze als bij belanghebbende in de heffing betrokken.
2.5. De aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar is gedagtekend 22 april 1991 en is blijkens een op het biljet geplaatst stempel ingekomen ten kantore van de Inspecteur op 24 april 1991. Op het biljet staat vermeld dat de aangifte, na invulling en ondertekening, moet worden teruggestuurd voor 1 april 1990. Voorts is de vraag of uitstel is gevraagd voor indiening van deze aangifte met ja beantwoord. De onderhavige navorderingsaanslag is gedagtekend 10 november 1995.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende twee vragen:
3.1.1. Is in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel doordat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven?
3.1.2. Is de navorderingsaanslag opgelegd buiten de termijn van 5 jaar gesteld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen in bevestigende zin. De Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende:
De enige stellingen die ik wens te handhaven zijn het beroep op de meerderheidsregel en het beroep op overschrijding van de navorderingstermijn. Alle overige stellingen trek ik in. In het bijzonder stel ik niet dat aan de ongelijke behandeling een begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging ten grondslag heeft gelegen. Met de Inspecteur heb ik de afspraak gemaakt dat wij elkaar nader zullen spreken over ambtshalve vermindering of vernietiging van de onderhavige belastingaanslag indien in de zaak waarin de Advocaat-Generaal Groeneveld op 29 augustus 2003 conclusie heeft genomen uiteindelijk zou komen vast te staan dat er wel een begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging aanwezig is. De verdere inhoud van deze afspraak is in deze procedure niet van belang en ik veronderstel dat het Hof daar dan ook geen kennis van behoeft te nemen.
In deze procedure kan ervan worden uitgegaan dat bij het controle-onderzoek dat plaatsvond op basis van de door de FIOD gevonden informatie het beleid van de belastingdienst was dat de waardeaangroei zou worden belast bij alle personen die de bloot eigendom van de CDK-biljetten van de BV's hadden gekocht. In de praktijk is dat niet gelukt. Er zijn fouten gemaakt waardoor een grote groep personen de dans is ontsprongen. De begunstigende behandeling berustte dus niet op een beleid of een oogmerk tot begunstiging. Ik stel mij op het standpunt dat deze begunstigende behandeling aan een meerderheid van de vergelijkbare gevallen ten deel is gevallen.
Mijn aanbod tot het leveren van getuigenbewijs betreft uitsluitend het horen van mevrouw Q en de heer S. Hun verklaringen kunnen wellicht opheldering verschaffen omtrent het aantal contracten dat is aangetroffen in de administratie van de BV's en het aantal personen met wie deze contracten zijn gesloten. Zo zou kunnen worden vastgesteld of in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
De vragen die ik aan de Inspecteur zou willen stellen zijn van belang voor het achterhalen van het aantal contracten dat in de administratie van de BV's is aangetroffen en van de oorzaak van de niet volledige renseignering.
Wat betreft het beroep op overschrijding van de navorderingstermijn wil ik opmerken dat het inderdaad te betreuren is dat deze stelling pas zo laat naar voren is gebracht. De reden daarvoor is gelegen in voortschrijdend inzicht in de materie. Aanvankelijk hebben wij een aantal procedures over de CKD-affaire min of meer standaard afgehandeld. Later is een meer individuele benadering ontstaan. Toen wij in het kader van de voorbereiding van de RC-zitting het vertoogschrift doornamen viel de daarin genoemde datum van de navorderingsaanslag op. Wij vonden in ons dossier niets over een verleend uitstel en hebben daarom een beroep op artikel 16, lid 3, gedaan. Het is een serieus punt. Wij hebben ook na onderzoek niets kunnen vinden waaruit blijkt dat belanghebbende of zijn toenmalige belastingadviseur ervan op de hoogte konden zijn dat uitstel was verleend. Ik stel daarom dat er geen uitstel is verleend.
3.2.2. Inspecteur:
Het geschil is nu beperkt tot de vraag of de meerderheidsregel en de navorderingstermijn zijn geschonden. Ik meen van niet. Het beleid in deze kwestie was steeds om te heffen waar dat mogelijk was. Helaas is er het een en ander fout gegaan en is een aantal gevallen ongecorrigeerd gebleven. Hoe dit heeft kunnen plaatsvinden is nog altijd onduidelijk, maar er lag in elk geval geen beleid of oogmerk tot begunstiging aan ten grondslag.
De meerderheidsregel waarop belanghebbende zich beroept kan naar mijn mening alleen binnen de eenheid die de aanslag oplegt gelden. In dit geval dus ondernemingen P. Voor het onderzoek is niet een aparte eenheid opgericht en ook kan de CCB niet als een eenheid van de belastingdienst worden aangemerkt. Binnen mijn ambtsgebied zijn er vijf personen geweest die op dezelfde wijze als belanghebbende zogenaamd bloot eigendom van CDK-biljetten hebben gekocht van de BV's. In al deze vijf gevallen is gecorrigeerd en is de waardeaangroei als rente belast.
Ik kan op enkele vragen die belanghebbende heeft geformuleerd wel ingaan. Mevrouw Q was verbonden aan de Inspectie Directe belastingen U. Zij werd soms gevraagd om fiscale adviezen te geven en hulp en bijstand te verlenen bij projecten als het onderhavige. Ik heb met haar en anderen gesproken over de gang van zaken. Voor een goed antwoord op de vragen die belanghebbende stelt is, met name op het punt van het aantal contracten, een nader onderzoek nodig. Dat zal niet eenvoudig zijn. Als het Hof dit relevant vindt wil ik graag in de gelegenheid worden gesteld schriftelijk antwoord te geven.
Met betrekking tot de gestelde overschrijding van de navorderingstermijn stel ik mij primair op het standpunt dat die stelling tardief is. Belanghebbende brengt mijn processuele positie schade toe door zonder geldige reden pas op de zitting voor de raadsheer-commissaris dit punt naar voren te brengen. Subsidiair wil ik verwijzen naar de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 28 november 2002, nr. 95/01957, NTFR 2003/230. In die uitspraak wijst het Arnhemse hof het beroep op de termijnoverschrijding af omdat belanghebbende er pas zo laat mee komt.
Op de vraag hoe het kan dat in sommige zaken het VA-biljet waaruit het verleende uitstel blijkt nog wel in ons dossier aanwezig is en in andere zaken niet, kan ik alleen maar antwoorden dat er soms iets mis gaat bij het opschonen van dossiers. Zolang er nog geprocedeerd wordt over een belastingaanslag, moeten deze gegevens bewaard blijven. Misschien is het VA-biljet in de onderhavige zaak per ongeluk niet in het "procesmapje" gelegd en vervolgens weggegooid. Wanneer het is weggegooid kan ik met geen mogelijkheid zeggen. Ook weet ik niet of het biljet nog in het dossier aanwezig was toen het bezwaar of toen het beroep werd ingesteld. Ik beschik niet over andere bewijsstukken waaruit zou kunnen blijken dat aan belanghebbende of diens belastingadviseur kenbaar is gemaakt dat er uitstel is verleend.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De Inspecteur stelt zich ter zake van het beroep van belanghebbende op overschrijding van de navorderingstermijn primair op het standpunt dat dit beroep tardief is en daarom buiten behandeling moet blijven. Het Hof kan de Inspecteur hierin echter niet volgen. Het beroep is door belanghebbende gedaan op 27 november 2002 toen partijen ten overstaan van een raadsheer-commissaris inlichtingen hebben verstrekt. Nadien heeft de Inspecteur de gelegenheid gehad om schriftelijk verweer te voeren tegen deze stelling en vervolgens ook mondeling zijn standpunt aangaande te termijnoverschrijding te verdedigen tijdens de zitting van 4 december 2003. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Inspecteur in zijn verdediging is geschaad door het late beroep dat belanghebbende op de termijnoverschrijding heeft gedaan. De stelling van de Inspecteur dat hij door het tijdsverloop in zijn bewijspositie is geschaad, doordat eventuele bewijsstukken nu uit de dossiers weggehaald zijn, kan hem in dit verband niet baten, omdat een dergelijke vorm van bewijsnood niet tot tardiefverklaring van een stelling kan leiden, maar eventueel moet worden gecompenseerd in de sfeer van bewijslastverdeling of de waardering van het bewijs.
4.2. Krachtens het bepaalde in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, zij het dat indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, de navorderingstermijn wordt verlengd met de duur van dit uitstel.
4.3. De onderhavige navorderingsaanslag is gedagtekend 10 november 1995 en is derhalve niet opgelegd binnen de termijn van vijf jaar na afloop van het belastingjaar 1989. De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat aan belanghebbende volgens de zogenoemde beconregeling elf maanden uitstel is verleend voor het doen van aangifte. Hij heeft echter verklaard niet te beschikken over bewijsstukken waaruit zou kunnen blijken dat aan belanghebbende of diens belastingadviseur kenbaar is gemaakt dat er uitstel is verleend.
4.4. Nu belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat geen uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR is verleend, ligt het op de weg van de Inspecteur om bij betwisting van die stelling het tegendeel aannemelijk te maken. Daar is hij naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd. De omstandigheden dat er blijkens het aangiftebiljet om uitstel is verzocht en dat er in de primitieve aanslag geen verhoging is begrepen wegens het niet tijdig doen van aangifte, zijn daarvoor onvoldoende. Immers, zo daar al uit zou volgen dat ten kantore van de Inspecteur aan belanghebbende enig uitstel werd gegund, dan volgt daaruit nog niet dat aan belanghebbende of diens adviseur kenbaar was dat en voor welke termijn uitstel was verleend.
4.5. De Inspecteur heeft nog gesteld dat het ontbreken van bewijs omtrent de verlening van het uitstel hem niet tegengeworpen mag worden nu belanghebbende zo laat een beroep heeft gedaan op overschrijding van de navorderingstermijn. Naar het oordeel van het Hof behoort een inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken ordelijk te bewaren zolang de procedure niet is afgerond. In een geval als het onderhavige, waarin de navorderingsaanslag is opgelegd na verloop van de termijn van vijf jaren na afloop van het desbetreffende belastingjaar, behoren tot die stukken de bescheiden waaruit de verlening van uitstel kan blijken, ongeacht of in bezwaar of in het beroepschrift de stelling wordt ingenomen dat de navorderingsaanslag buiten de daarvoor geldende termijn is opgelegd. Gelet op het vorenoverwogene en tegen de achtergrond van hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft verklaard omtrent de oorzaak van het ontbreken van bewijsmiddelen, is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de door de Inspecteur gestelde bewijsnood moet worden toegerekend aan belanghebbende. Voor een compensatie van die bewijsnood is daarom naar het oordeel van het Hof geen ruimte.
4.6. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 3 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1449,--.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 38,57,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449,--, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier, in het openbaar uitgesproken
op: 5 april 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 5 april 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.