Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/02582
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is op 1 november 2000 voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van fl. 4.041.917,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van € 27,22.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 26 februari 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vier bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.5. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Tijdens de zitting heeft het Hof belanghebbende uitgenodigd om na de zitting per fax te berichten welke kosten zijn gemaakt in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift. In zijn brief van 5 maart 2003 die tot de stukken van het geding behoort heeft belanghebbende aangegeven dat hij afziet van vergoeding van de werkelijk voor de behandeling van het bezwaarschrift gemaakte kosten en in plaats hiervan het Hof verzoekt om een kostenvergoeding toe te kennen volgens het puntenstelsel.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is geboren op 12 mei 1944, bezit de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd.
2.1.2. Hij bezat tot eind 1991 90 gewone aandelen à fl. 500,-- in A BV, voorheen A(oud) BV. In 1991 zijn de gewone aandelen omgezet in preferente aandelen A en zijn 80 gewone aandelen B à fl. 500,-- gecreëerd en geplaatst bij B B.V. (hierna B BV).
Het economisch belang bij B BV beruste bij de drie zonen van belanghebbende. De aandelen B BV waren gecertificeerd en eigendom van de Stichting administratiekantoor B B.V. (hierna: de Stichting).
Eind 1996 heeft belanghebbende zijn 90 preferente aandelen A aan B BV verkocht voor fl. 4.000.000,-.
2.1.3. Belanghebbende was en is enig bestuurder van:
- de feitelijk in Nederland gevestigde A BV;
- B BV;
- de Stichting;
- de naar Belgisch recht opgerichte en feitelijk in België gevestigde vennootschap C BVBA.
2.2. Het maatschappelijk kapitaal van A BV is op 13 december 1991 bij statutenwijziging gesplitst in A en B aandelen van elk fl. 500,-- nominaal. De 90 gewone aandelen van belanghebbende werden daarbij omgezet in preferente aandelen, welke aandelen voortaan aandelen A werden genoemd. De waarde van deze preferente aandelen A werd bevroren op het bedrag van de waarde die ze bij die statutenwijziging hadden. Die waarde was bij latere vervreemding eenvoudig af te leiden uit de opstelling van het eigen vermogen in de nadien door D verzorgde jaarrekeningen van A BV.
De bij die statutenwijziging gecreëerde aandelen B hadden rechten die overigens zijn verbonden aan 'gewone' aandelen. Er zijn nadien in A BV geen verliezen geleden. Elke waardeverandering binnen A BV kwam na 1991 alleen tot uitdrukking in de waarde van de aandelen B, die op 13 december 1991 bij B BV waren geplaatst.
2.3. De aandeelhoudersvergadering van B BV heeft op 27 november 1991 besloten om de drie zonen van belanghebbende te benoemen tot directeuren van B BV. Dit besluit is echter niet uitgevoerd en niet bij de Kamer van Koophandel ingeschreven. Op 20 december 1996 is door vader en zonen een verklaring ondertekend inhoudende dat de drie zonen
"(...) na hun benoeming terstond weer ontslag hebben genomen (...)", zodat belanghebbende
"(...)thans en in het verleden steeds als enige bestuurder bevoegd is geweest de vennootschap zelfstandig te vertegenwoordigen.(...)."
2.4. Lid 9 van artikel 4 van Pro de statuten van de Stichting luidde eind 1991 als volgt.
"9. Zolang de oprichter, de heer X voornoemd, houder is van één of meer aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: "A(oud) B.V.", gevestigd te F, zal, in afwijking van het bovenstaande, het bestuur uit één persoon bestaan, zijnde de oprichter zelf en zal het bovenstaande, voor wat betreft de wijze van benoeming van bestuursleden, eerst in werking treden zodra de oprichter bedoelde aandelen niet langer bezit, danwel bij zijn eerder defungeren.
Zolang de oprichter alleen het bestuur uitmaakt, vertegenwoordigt hij alleen de stichting en komen hem alle in deze statuten aan het bestuur toegekende bevoegdheden alleen toe, terwijl alle bepalingen in deze statuten die betrekking hebben op een meerhoofdig bestuur te zijnen aanzien niet van toepassing zijn.".
Zolang belanghebbende één (of meer) aande(e)l(en) A BV bezat, zou hij enig bestuurder blijven. Eerder traden de bepalingen omtrent de benoeming van bestuurders van de Stichting niet in werking.
Eind 1996 zijn alle aandelen A BV aan B BV verkocht. In verband daarmee werd besloten eerdergenoemd artikel 9, lid 4 te wijzigen in die zin, dat de statutaire regels voor benoeming buiten toepassing zouden blijven en belanghebbende de enige bestuurder zou blijven tot zijn twee en zeventigste jaar, ook wanneer hij niet meer een of meer aandelen in A BV zou bezitten.
2.5. C BVBA heeft in januari 1991 een voormalige dancing aan de adres G in Y gekocht. De verkoper was de heer H, een zoon van belanghebbende. Het pand aan de adres G kende destijds één elektriciteitsaansluiting, één wateraansluiting en twee telefoonaansluitingen, waarvan één op naam van C BVBA en één privé-aansluiting.
2.6. Op 13 december 1991, in de namiddag, heeft belanghebbende met hulp van zijn zwager, de heer I, een aantal grotere meubelstukken overgebracht van zijn woning gelegen aan de adres J in K naar het pand aan de adres G te Y. Hij stelt op deze datum te zijn verhuisd naar dit adres. Op 16 januari 1992 is hij verhuisd naar de adres L in Y. Belanghebbendes zoon H is op 18 januari 1992 gehuwd en heeft met zijn echtgenote per die datum het woongedeelte van de voormalige dancing betrokken.
2.7. Belanghebbendes zoon H heeft tot 18 januari 1992 in het pand aan de adres J te K gewoond en belanghebbendes zoon M heeft hier tot omstreeks oktober 1992 gewoond.
2.8. In 1995 heeft de vorige adviseur, D, een advies gegeven om de aandelen in A BV aan B BV over te dragen. Daartoe werd besloten. In het najaar van 1995 is de heer N in beeld gekomen als belastingadviseur van belanghebbende. Hij kreeg de opdracht het besluit tot vervreemding uit te voeren en wel zodanig dat er fiscaal geen risico ontstond op heffing van inkomstenbelasting over de vervreemdingswinst van belanghebbende. De heer N gaf in dat kader aan de notaris de opdracht tot het maken van een concept van een akte van aandelenoverdracht.
Op 3 december 1996 heeft notaris O aan de Heer N het eerste concept van de akte inzake de overdracht van de in bezit van belanghebbende zijnde 90 preferente aandelen A in A BV aan B BV gezonden. De eerste regel van deze conceptakte luidt:
"Heden, de twintigste december van het jaar negentienhonderd zes en negentig, verscheen voor mij, (...)".
In die conceptakte ontbreken de koopprijs en werd van voldoening van de koopsom uitgegaan.
2.9. Op 16 december 1996 heeft notaris O een aangepaste conceptakte van de aandelenoverdracht aan de Heer N toegestuurd. Daarin was de koopprijs bepaald op fl. 4.000.000,-- en werd tevens in schuldigerkenning van de koopprijs en verpanding van alle aandelen A BV voorzien.
In verband daarmee stuurde de notaris tevens een concept van de akte houdende de verpanding van alle aandelen in A BV aan de Heer N toe.
2.10. Op 19 december 1996 heeft notaris O een ontwerptekst van notulen van een gecombineerde vergadering van directie, aandeelhouders en certificaathouders per fax gezonden naar het bedrijfsadres van belanghebbende. Dat ontwerp is op 20 december 1996 door belanghebbende met zijn drie zonen besproken waarna het door de aanwezigen is ondertekend.
2.11. Bij notariële akte van 20 december 1996 is artikel 4, lid 9 van de statuten van de Stichting onder verwijzing naar voormelde vergadering gewijzigd in die zin, dat belanghebbende ook na verkoop van zijn aandelen A BV - tot hij twee en zeventig wordt - enig bestuurder van de Stichting blijft.
2.12. Bij notariële akte van 20 december 1996 heeft belanghebbende vervolgens zijn 90 preferente aandelen A in A BV geleverd aan B BV. De koopprijs van de aandelen, groot fl. 4.000.000,-, is door B BV schuldig gebleven. Alle A en B aandelen uitgegeven door A BV zijn op 20 december 1996 door B BV verpand aan belanghebbende in verband met de schuldig gebleven koopprijs.
2.13. Bij deze levering en deze verpanding is belanghebbende opgetreden als enig directeur van B BV.
2.14. Belanghebbende heeft aangifte gedaan over het jaar 1996 naar een inkomen van fl. 86.917,=. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van fl. 3.955.000,= ter zake van winst uit aanmerkelijk belang. De winst uit aanmerkelijk belang is belast tegen een tarief van 20%.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- Op welk moment hield belanghebbende op inwoner van Nederland te zijn in de zin van artikel 4 van Pro de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag);
- Op welk moment zijn de aandelen A BV vervreemd in de zin van artikel 49, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
De hoogte van de winst uit aanmerkelijk belang is niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Zakelijk weergegeven stelt belanghebbende het volgende ter motivering van zijn standpunt:
Belanghebbende en zijn echtgenote zijn op 13 december 1991 verhuisd. Dat de administratieve procedures pas op 18 december 1991 zijn voltooid laat onverlet, dat Nederland metterwoon op 13 december 1991 is verlaten. De obligatoire overeenkomst van koop en verkoop van de preferente aandelen A is pas op 20 december 1996 perfect geworden, omdat op die datum de beletselen voor het sluiten van de koopovereenkomst zijn vervallen. Belanghebbende wilde ook, wanneer hij alle aandelen A BV verkocht, enig bestuurder blijven van de Stichting. Daarvoor was de toestemming van de certificaathouders nodig.
Zakelijk weergegeven stelt de Inspecteur het volgende ter motivering van zijn standpunt:
De obligatoire overeenkomst is mijns inziens reeds voor of op 3 december 1996 tot stand gekomen. De wijziging van artikel 4, lid 9 van de statuten van de Stichting vloeide daaruit voort en had daarom te dezen geen zelfstandige betekenis.
Ik ben verder van mening, dat belanghebbende pas op 16 januari 1992 is verhuisd naar België. Nu belanghebbende vanaf 18 december 1991 aan de Belgische belastingheffing is onderworpen, kan de vijfjaarstermijn van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag op zijn vroegst op 18 december 1991 zijn aangevangen. Toepassing van de tie-breakerbepalingen leidt ertoe, dat belanghebbende tot 16 januari 1992 inwoner van Nederland is gebleven.
Ik ben daarom van mening, dat de aandelen A BV zijn vervreemd binnen de termijn van vijf jaren als bedoeld in artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag en dat de winst derhalve in de aanmerkelijk belang heffing dient te worden betrokken.
3.3. Tijdens de zitting heeft belanghebbende nog het volgende toegevoegd:
- (de heer N) Ik weet niet precies wanneer ik adviseur van belanghebbende ben geworden, waarschijnlijk in de zomer van 1995, na de jaarrekening 1994. Op een gegeven moment heeft D, de vorige adviseur, geadviseerd om de zaak over te dragen aan de kinderen op het moment dat de 5-jaarstermijn voorbij zou zijn. Belanghebbende heeft tegen mij gezegd, dat hij het advies van D wilde volgen en de zaak aan de kinderen wilde overdragen op het moment, waarop belanghebbende en zijn zonen het eens zouden zijn en er geen fiscaal risico meer zou bestaan.
- Er moest overeenstemming bestaan over het pandrecht; dit was voor belanghebbende een essentieel onderdeel van de overeenkomst.
- (de heer N) Ik denk dat de opdracht aan de notaris voor het opstellen van de conceptakten per fax is gegaan, misschien per telefoon. De opdracht hield in: een concept maken voor de aandelenoverdracht en alle formele voorwaarden onderzoeken om tot een definitieve overdracht te komen.
- Belanghebbende wilde at arm's length handelen en een vinger in de pap houden.
- (de heer N) In de ogen van belanghebbende waren de zonen nog niet capabel in 1996. De kinderen hadden geen succesvolle juridische actie kunnen instellen wanneer belanghebbende de vervreemding en verpanding aandelen zonder hun toestemming had uitgevoerd. Voor de voortzetting van zijn positie als enig bestuurder van de Stichting was belanghebbende afhankelijk van de instemming van zijn zonen.
- Voor het perfect worden van de overeenkomst moet worden aangesloten bij het moment waarop zekerheid bestond. De adviseur en de notaris nemen de beslissing tot koop en verkoop niet.
- Belanghebbende werkt thans nog steeds ondanks een hersenbloeding die hij in 1992 heeft gehad.
- De notaris is een dorpsnotaris, die mij heeft gezegd dat hij in iedere akte zet "verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop, aan koper verkocht". Hij werkt met standaard teksten.
- De risico-overgang heeft plaatsgevonden op 20 december 1996.
- (De heer N) De prijsberekening van de aandelen A is vóór 16 december 1996 gemaakt door een register-accountant, die bij mij in dienst was.
Ik bevestig dat het een zeer eenvoudige berekening was. De koop betrof alleen de preferente aandelen A. En A BV was een passieve vennootschap.
Tijdens de zitting heeft de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:
- Ik verklaar, dat belanghebbende in een gesprek, waarvan geen gespreksverslag is opgemaakt, heeft verklaard, dat de overdracht al in kannen en kruiken was op 3 december 1996.
- Een notaris zal altijd kijken naar de titel van de overeenkomst op het moment van levering. De zinsnede in de akte "risico per heden overgaat" heeft geen invloed. Volgens mij heeft de risico-overgang plaatsgevonden op of voor 3 december 1996.
3.4. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Tussen partijen is niet in geschil, dat het tijdstip waarop belanghebbende ophield in Nederland te wonen in de zin van artikel 4 van Pro het Verdrag, niet lag voor 13 december 1991.
4.1.2.1. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd zijn in het verweerschrift ingenomen standpunt gehandhaafd, dat de vervreemding reeds vóór 3 december 1996 heeft plaatsgevonden en desgevraagd bevestigd, dat reeds om die reden de aanslag in stand moet worden gelaten. Ter zitting heeft het Hof belanghebbende geconfronteerd met het feit, dat het Hof die stelling eerst zou onderzoeken.
4.1.2.2. Daarbij heeft het Hof verwezen naar HR 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208 en vooral naar Hof Den Bosch 18 december 2002, nr. 00/02761 en 00/02964. Daarin is, zakelijk weergegeven, beslist dat redelijke wetstoepassing, althans bij aanwezigheid van een samenstel van rechtshandelingen doorslaggevend gericht op belastingbesparing, meebrengt, dat geen zelfstandige betekenis wordt toegekend aan rechtshandelingen die na het tot verrichten van dat samenstel genomen besluit zijn uitgevoerd om dat besluit te effectueren.
4.1.2.3. Belanghebbende heeft te kennen gegeven de in 4.1.2.2. bedoelde uitspraak te kennen en in dat verband in zijn beroepschrift te hebben gesteld, dat het samenstel hier niet gericht was op belastingbesparing maar uitsluitend op de bedrijfsopvolging. En verder heeft belanghebbende te kennen gegeven in zijn pleitnota dat het besluit tot wijziging van artikel 4, lid 9, van de statuten der Stichting wel zelfstandige betekenis had, omdat belanghebbende niet zonder dat besluit zijn aandelen A wilde vervreemden. Te dien aanzien overweegt het Hof het volgende.
4.2.1. Belanghebbende is in 1991 naar België verhuisd en heeft in 1996 zijn belastingadviseur opdracht gegeven met de notaris te regelen, dat hij al zijn aandelen waarop een aanmerkelijk belang claim van de Nederlandse fiscus rustte kon vervreemden buiten de vijf jaarstermijn van artikel 13 van Pro het Verdrag. Daarbij heeft hij de koopprijs aan de koper geleend en een pandrecht bedongen tot zekerheid van de aflossing van het bedrag van de koopprijs. Hij heeft zijn positie als bestuurder van de Stichting zeker gesteld door een wijziging van de statuten van de Stichting. Een en ander vormde naar het oordeel van het Hof een samenstel van rechtshandelingen (hierna: dat samenstel).
4.2.2. Het Hof ziet vervolgens niet welk ander oogmerk belanghebbende met het verrichten van de tot dat samenstel behorende rechtshandelingen kan hebben gehad dan het ontwijken van de heffing van inkomstenbelasting door Nederland over de daarbij optredende winst uit aanmerkelijk belang. De bedrijfsopvolging kan daarvoor het motief niet zijn geweest. Die was financieel in 1991 al geregeld met de uitreiking van B aandelen aan B BV. En qua zeggenschap is die ook in 1996 niet van de grond gekomen. Het Hof is daarom van oordeel, dat belanghebbende zijn stelling, dat de bedrijfsopvolging het oogmerk voor dat samenstel vormde, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Nu voor dat samenstel geen reden is genoemd, afgezien van bedrijfsopvolging, gaat het Hof er hierna van uit, dat doorslaggevend was, dat het samenstel kon leiden tot belastingbesparing, te weten het voorkomen van Nederlandse inkomstenbelasting over de met de verkoop van de preferente aandelen te behalen vervreemdingswinst.
4.2.3. De vraag is vervolgens, wanneer het besluit tot het verrichten van het samenstel van rechtshandelingen genomen is. Blijkens het in 4.1.2 overwogene moet dan voorbij worden gegaan aan rechtshandelingen, die geen zelfstandige betekenis hebben, omdat zij slechts er toe strekken dat besluit te effectueren. Maar het kan ook niet zo zijn dat het enkel omarmen van een advies al tot een perfecte obligatoire overeenkomst tot vervreemding van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39 Wet Pro IB leidt. Daartoe overweegt het Hof het volgende.
4.2.4. Bepalend voor het tot stand komen van een overeenkomst is wilsovereenstemming tussen koper en verkoper.
De op rechtsgevolg gerichte wil moet zich door een verklaring hebben geopenbaard (artikel 3:33 BW Pro). Die verklaring is vormvrij en kan in een of meer gedragingen besloten liggen (artikel 3:37 BW Pro).
Een overeenkomst van koop en verkoop kan worden gesloten, zonder dat een prijs is overeengekomen (artikel 7:4 BW Pro en Hoge Raad 10 december 1999, nr. C98/141HR, NJ 2000/5).
Gewoonlijk komt een overeenkomst tot stand door het doen van een aanbod door de verkoper en de aanvaarding daarvan door de koper. In het onderhavige geval zijn de verkoper en de vertegenwoordiger van de koper verenigd in dezelfde persoon.
4.3.1. Terecht stelt belanghebbende dat hier niet de notaris en/of de belastingadviseur het moment van vervreemden hebben bepaald. In de eerste plaats moet te dezen daarom worden onderzocht wanneer de wil van belanghebbende en van B BV tot verkoop/aankoop van de aandelen A aan B BV is gevormd en zich door middel van een verklaring heeft geopenbaard.
4.3.2. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota zijn beroep verder toegespitst op de stelling, dat belanghebbende voor de handhaving van zijn positie als enig bestuurder van de Stichting afhankelijk werd van de toestemming van zijn kinderen, zodra hij al zijn preferente aandelen A BV verkocht. Op 20 december 1996 hebben de kinderen een verklaring getekend met die toestemming. Voordien hadden zij die, naar belanghebbende stelt, nog niet verleend. Daaraan verbindt belanghebbende rechtstreeks de conclusie dat de aandelen fiscaal niet eerder dan op 20 december 1996 moeten worden geacht te zijn vervreemd. Eerder was het volgens belanghebbende nog te onzeker of de verkoop door kon gaan. De toestemming van de drie zonen vormde voor belanghebbende een voorwaarde.
Volgens de Inspecteur was op 3 december 1996 echter alles al rond. Het was volgens hem niet onzeker of de verkoop zou doorgaan. Met het oog op hetgeen in onderdeel 4.1.2.2. door het Hof is overwogen moet dan ook in de tweede plaats worden onderzocht of te dezen zelfstandige betekenis moet worden toegekend aan het feit, dat de toestemming om tot het twee en zeventigste jaar als bestuurder van de Stichting aan te blijven hier door de drie zonen pas op 20 december 1996 aan belanghebbende is werd verleend.
4.4.1. In 1995 heeft de vorige adviseur, D, een advies gegeven tot overdracht van de aandelen aan B BV. In het najaar van 1995 is de heer N in beeld gekomen als belastingadviseur van belanghebbende. Hij kreeg toen van belanghebbende de opdracht, dat advies uit te voeren. In dat kader gaf de heer N voor 3 december 1996 een opdracht aan de notaris. Belanghebbende trad daarbij op voor zichzelf als verkoper en voor B BV als koper.
Daarmee staat naar het oordeel van het hof voldoende vast dat de wil tot koop en verkoop van de beide bij die koop/verkoop betrokken partijen zich voor 3 december 1996 onvoorwaardelijk had gevormd en zich vervolgens door een verklaring van belanghebbende had geopenbaard, en wel niet eerder dan in het najaar 1996, maar ook niet later dan 3 december 1996.
De koop/verkoop was naar het oordeel van het Hof toen inderdaad zoals de Inspecteur stelt geheel rond.
4.4.2.1. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld en het Hof acht ook aannemelijk dat de notaris pas na 3 december 1996 het probleem ontdekte dat belanghebbende bij verkoop van alle aandelen zijn positie als enig bestuurder van de Stichting zou verliezen.
Het is naar het oordeel van het Hof ook aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, het voorstel voor een nieuwe tekst van artikel 9, lid 4, van de statuten van de Stichting pas na 3 december is gemaakt en niet eerder dan op 20 december 1996 onder ogen van de drie zonen werd gebracht.
4.4.2.2. Het Hof kent daaraan echter om de volgende reden niet de in onderdeel 4.1.2.2.en 4.3.3. bedoelde zelfstandige betekenis toe:
- Belanghebbende kon eenvoudig door één aandeel A BV achter te houden alle macht in de Stichting behouden. De wijziging van art 4, lid 9, van de statuten van de Stichting was slechts nodig om te voorkomen, dat belanghebbende een van de negentig aandelen A in A BV moest behouden. De drie zonen waren dus niet in staat om belanghebbende wezenlijk tegen te werken, als zij dat al gewild hadden. En ze hadden er om die reden geen redelijk belang bij. Het zou de verhoudingen alleen maar verstoren.
- De overdracht van de aandelen van belanghebbende was het sluitstuk van een in 1991 ingezette en in 1996 afgeronde reeks van samenhangende rechtshandelingen gericht op belastingbesparing en daarmee op een toename van het familievermogen. Dat te dwarsbomen was niet in het belang van de drie zonen.
- De zonen waren alle drie onvoldoende capabel om het bedrijf te leiden. Er was dus geen duidelijke opvolger.
De drie zonen hoefden in de door belanghebbende gekozen opzet niet voor een van hen of voor een (of meer) derde(n) te kiezen. Ze hoefden alleen maar te tekenen.
- Op grond van de gewijzigde stichtingsstatuten (zie 2.11) werden de drie zonen voor een lange termijn van de macht in de Stichting uitgesloten. Toch hebben zij op 20 december 1996 hetgeen hen werd voorgelegd getekend.
De handtekeningen van de drie zonen waren daarom, naar het oordeel van het Hof, op 20 december 1996 slechts een niet wezenlijke formaliteit. Anders dan belanghebbende stelt, hing noch de koop noch de levering van de aandelen van belanghebbende daar naar het oordeel van het Hof in werkelijkheid vanaf.
Het Hof acht daarom aannemelijk, dat een en ander, zoals de Inspecteur heeft gesteld, al op of voor 3 december 1996 helemaal 'rond' was, met dien verstande dat de kwestie van de bestuursbenoeming bij de Stichting nadien een formaliteit in de sfeer van de uitvoering was, die in harmonie door belanghebbende en diens drie zonen aan de hand van het voorstel van de notaris is afgewikkeld, omdat geen van hen er enig redelijk belang bij had daarbij dwars te liggen.
4.4.2.3. Zowel het in 4.4.2.1. als het in 4.4.2.2. overwogene wordt naar het oordeel van het hof bevestigd door de, naar het oordeel van het Hof, geloofwaardige verklaring van de Inspecteur, dat belanghebbende tijdens een gesprek met de Inspecteur heeft verklaard, dat de overdracht al rond was op 3 december 1996. Bevestiging voor een en ander vindt het Hof ook in het concept van de akte van levering van 3 december 1996. In de kop staat dat 20 december 1996 de datum van levering is.
Naar het oordeel van het Hof is niet relevant het feit, dat in de conceptakte van 3 december 1996 de koopprijs en de verpanding niet zijn opgenomen. Dat zijn naar het oordeel van het Hof geen essentialia van de overeenkomst van koop en verkoop.
Het Hof gaat verder voorbij zowel aan het feit, dat als titel voor de levering in de akte van 20 december 1996 een tussen partijen gesloten overeenkomst van koop en verkoop is genoemd, als aan het feit, dat in die akte van 20 december 1996 staat, dat het risico 'per heden' is overgegaan. Beide bepalingen stonden immers ook al in de conceptakte van 3 december 1996. De notaris was naar de heer N ter zitting heeft verklaard een eenvoudige dorpsnotaris, die werkte met standaardteksten. Dat laatste is ter zitting door geen der partijen weersproken.
4.5. Naar het oordeel van het Hof leidt al het vorenoverwogene tot de conclusie, dat belanghebbende reeds vóór of op 3 december 1996 een perfecte obligatoire overeenkomst tot vervreemding van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39 Wet Pro IB 1996 heeft gesloten met B BV. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat de wijziging van artikel 4, lid 9, van de stichtingsstatuten, die op basis van onderzoek van de notaris nadien nodig bleek, na 3 december 1996 heeft plaatsgevonden. Aan die wijziging mag naar het oordeel van het Hof te dezen geen zelfstandige betekenis worden toegekend.
4.6. Niet in geschil is, dat belanghebbende niet eerder dan 13 december 1991 heeft opgehouden inwoner van Nederland te zijn. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende te dezen voor de toepassing van artikel 13 van Pro het Verdrag moet worden geacht de aandelen op of voor 3 december 1996 te hebben vervreemd. De verkoop heeft dan naar het oordeel van het Hof plaatsgehad binnen vijf jaar na 13 december 1991. Blijkens artikel 13 van Pro het Verdrag komt dan aan Nederland het heffingsrecht toe over de bij de verkoop van de preferente aandelen A in 1996 gerealiseerde vervreemdingswinst. Het gelijk is reeds om die reden aan de Inspecteur. De bestreden aanslag dient volledig in stand te blijven.
4.7. Met het oog op het in 4.6. overwogene behoeft het geschilpunt over de datum, waarop belanghebbende opgehouden is inwoner van Nederland te zijn, verder geen behandeling.
Partijen zijn het erover eens dat dan moet worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en C. van Raad, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 4 juni 2003.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 4 juni 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.