Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/01801
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid particulieren P van de rijksbelastingdienst (hierna: de ambtenaar) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en de daarbij opgelegde vergrijpboete, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Nadat aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen was opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 57.704,--, heeft de ambtenaar met dagtekening 24 februari 2000 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 60.659,--. Bij deze navorderingsaanslag heeft de ambtenaar een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van de nagevorderde belasting.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag en de daarbij opgelegde vergrijpboete tijdig bezwaar ingediend. Bij de bestreden uitspraak heeft de ambtenaar de navorderingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd.
1.3.Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 60,-- (€ 27,23). De ambtenaar heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.4. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend en de ambtenaar een conclusie van dupliek.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en wat betreft de vergrijpboete in het openbaar plaatsgehad op 12 november 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde alsmede, de ambtenaar, en, als getuige, A.
1.6. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota met twee bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij en exemplaren daarvan ter lezing overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht te zijn voorgedragen.
Het Hof rekent deze pleitnota en de bijlagen tot de stukken van het geding.
De ambtenaar heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren ervan overgelegd aan het Hof en de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van drie bij deze pleitnota behorende bijlagen. Een vierde, aanvankelijk bij de pleitnota gevoegde bijlage is, nadat belanghebbende tegen overlegging ervan bezwaar maakte, door de ambtenaar teruggenomen. Het Hof rekent de pleitnota en de drie overgelegde bijlagen tot de gedingstukken.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. In 1990 heeft belanghebbende een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, polisnummer 1, (hierna: de verzekering) gesloten bij (voorheen) N.V. Levensverzekering te Q (hierna: de V). Daaraan voorafgaand werd door een verzekeringsinspecteur van de V met dagtekening 3 oktober 1990 een offerte voor een kapitaalverzekering met een lijfrenteclausule (hierna: de offerte) uitgebracht aan belanghebbende. Als ingangsdatum van de verzekering stond in de offerte 1 oktober 1990 vermeld. De offerte was geldig tot 6 weken na dagtekening. In de offerte staat vermeld dat zij geldt onder voorbehoud van accoordbevinding door de maatschappij. Voor de verzekering golden niet de zogenoemde gezondheidswaarborgen. Dat wil zeggen dat op het aanvraagformulier niet de vragen over de gezondheidstoestand van de verzekerde behoefden te worden ingevuld en dat geen medische keuring plaatsvond. De gezondheidswaarborgen golden niet omdat bij vooroverlijden slechts de betaalde premies, verhoogd met een eventueel behaald rendement, werden gerestitueerd.
2.2. Op basis van de offerte heeft belanghebbende op 8 oktober 1990 met hulp van de heer A, verzekeringstussenpersoon te S, een aanvraagformulier ingevuld en ondertekend. Dit formulier is door A per post verzonden aan de heer B, verzekeringsinspecteur bij de V. De heer B heeft op het aanvraagformulier aangetekend "aanvraag ontvangen d.d. 14/10/1990". Blijkens een tweetal op het formulier geplaatste stempels is het formulier op 30 oktober 1990 ten kantore van de V binnengekomen en aldaar in behandeling genomen op 31 oktober 1990.
2.3. De heer B was niet bevoegd om namens de V een aanvraag te accepteren. Deze bevoegdheid werd uitgeoefend door de afdeling waar de aanvraag van belanghebbende op 31 oktober 1990 in behandeling is genomen.
2.4. De polis die naar aanleiding van het aanvraagformulier is opgemaakt is gedagtekend 16 november 1990 en vermeldt als ingangsdatum van de verzekering 8 oktober 1990.
2.5. Volgens de regels die golden tot en met 31 december 1991 waren de ter zake van de verzekering verschuldigde premies aftrekbaar als persoonlijke verplichtingen, volgens de nadien geldende regels echter niet.
2.6. Belanghebbende heeft de door hem ter zake van de verzekering betaalde premies in zijn aangiften inkomstenbelasting vanaf 1990 steeds als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht. Tot de onderhavige navorderingsaanslag heeft bij de aanslagregeling geen correctie ter zake van die aftrekpost plaatsgevonden.
2.7. In 1997 startte de belastingdienst een onderzoek bij verzekeringsmaatschappijen, waaronder de V, met betrekking tot polissen van lijfrenteverzekering welke rond 15 oktober 1990 waren afgesloten. Doel van het onderzoek was na te gaan of de in deze polissen belichaamde verzekeringen wel werkelijk op uiterlijk 15 oktober 1990 tot stand waren gekomen, een en ander in verband met de werking van artikel 75 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.8. Belanghebbende verwijst in zijn pleitnota naar een brief van 4 maart 1999 van de belastingdienst aan het Verbond van Verzekeraars. Deze brief is te kennen uit de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 12 juni 2001, nr. 99/1308, V-N 2001/48.8. In die brief staat onder meer het volgende:
"Naar aanleiding van bij verzekeringsmaatschappijen ingestelde derdenonderzoeken zijn premiebetalende polissen van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule aangetroffen waarvan de onderliggende verzekeringsovereenkomsten naar het oordeel van de Belastingdienst na 15 oktober 1990 tot stand zijn gekomen. Ten aanzien van deze polissen heeft de Belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat geen (tijdige) aanpassing aan het regime van de Brede Herwaardering heeft plaatsgevonden, zodat de betaalde premies niet voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking kunnen komen. (...).
Mede gelet op het aantal aangetroffen polissen heeft de Belastingdienst aanleiding gevonden om in bepaalde situaties toe te staan dat een niet tijdig tot stand gekomen verzekeringsovereenkomst met terugwerkende kracht wordt aangepast aan het nieuwe regime (...).
Navordering c.q. correctie van de premieaftrek vindt plaats indien de Belastingdienst op grond van feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, het aannemelijk acht dat bewust er naar gestreefd is de indruk te wekken dat een verzekeringsovereenkomst, in weerwil van de werkelijkheid, voor 16 oktober 1990 tot stand is gekomen, dan wel bewust er naar gestreefd is aan te sturen op handhaving van het oude regime zoals dit gold op 31 december 1991.
In situaties waarin zulks naar het oordeel van de Belastingdienst niet het geval is, geldt (...) het volgende. In die situatie zal worden toegestaan dat een niet tijdig tot stand gekomen en niet (tijdig) aangepaste verzekeringsovereenkomst met terugwerkende kracht kan worden aangepast naar het regime van de Brede Herwaardering (...).".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Is de onderhavige verzekeringsovereenkomst uiterlijk op 15 oktober 1990 tot stand gekomen?
b. Heeft de ambtenaar bij de regeling van de primitieve aanslag een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim begaan?
c. Kan belanghebbende aan het gestelde in de onder 2.8 weergegeven brief het in rechte te beschermen vertouwen ontlenen dat haar wordt toegestaan de verzekering met terugwerkende kracht om te zetten, naar een verzekering die volgens de na 31 december 1991 gelden regels kwalificeert voor aftrek van premies?
d. Is de vergrijpboete terecht en tot een juist bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen a tot en met c bevestigend moeten worden beantwoord en vraag d ontkennend. De ambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij daaraan het volgende toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende:
Vanaf november 1999 word ik door de belastingdienst als een fraudeur behandeld, terwijl ik mij van geen kwaad bewust ben. Als ik probeer contact op te nemen met de belastingdienst wordt ik met een kluitje in het riet gestuurd. Brieven worden niet beantwoord en als ik bel zijn de desbetreffende ambtenaren niet bereikbaar. In bezwaar heb ik gevraagd om te worden gehoord, maar ook dat gebeurt niet. Ik vind dat de belastingdienst mij zeer onfatsoenlijk behandelt. Ik begrijp dat toewijzing van de klacht dat ik niet ben gehoord, alleen kan leiden tot terugwijzing naar de ambtenaar. Dat wil ik niet, daarom trek ik die klacht in. Ook trek ik mijn aanbod om de verzekeringsinspecteur, de heer B, te horen in. Diens schriftelijke verklaring die ik bij mijn pleitnota heb overgelegd is voldoende duidelijk. Ik maak aanspraak op een veroordeling van de ambtenaar in de kosten van de bezwaarfase die ik stel op een symbolisch bedrag van € 10,--. Wat betreft de kosten van de beroepsfase maak ik aanspraak op vergoeding van de werkelijke kosten.
Ik maak bezwaar tegen overlegging van een vierde bijlage bij de pleitnota van de ambtenaar.
3.2.2. De ambtenaar:
Het beleid dat is neergelegd in de brief van 4 maart 1999 houdt in dat de gelegenheid tot omzetting van de polis met terugwerkende kracht wordt geboden als er een administratieve vergissing bij de verzekeraar in het spel is, als echter een van de betrokkenen opzettelijk stukken onjuist heeft ingevuld dan wordt die gelegenheid niet geboden. In casu heeft de verzekeringsinspecteur opzettelijk de valse datum 14 oktober 1990 op het aanvraagformulier geplaatst om de belastingdienst te misleiden. Er zijn sterke aanwijzingen dat de verzekeringsinspecteur heeft geantedateerd. Ik neem de vierde bijlage bij mijn pleitnota terug. Voor het geval het beroep gegrond is ga ik accoord met vaststelling van de kosten van de bezwaarfase op het symbolische bedrag van € 10,--. Ik maak bezwaar tegen vergoeding van de werkelijke kosten van de beroepsfase. Naar mijn mening behoren in het geval het beroep gegrond is alleen de kosten volgens het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en het boetebesluit.
De ambtenaar concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Naar het oordeel van het Hof is de onderhavige verzekeringsovereenkomst niet reeds tot stand gekomen ten tijde van de aanvaarding door belanghebbende van de offerte onder voorbehoud van acceptatie, of ten tijde van de ontvangst van het aanvraagformulier door de verzekeringsinspecteur, doch eerst na acceptatie van de aanvraag door de V. Uit de vaststaande feiten volgt dat deze acceptatie niet eerder kan hebben plaatsgevonden dan op 31 oktober 1990. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat voor de verzekering niet de zogenoemde gezondheidswaarborgen golden, aangezien het de V op grond van het voorbehoud in de offerte vrijstond de aanvraag af te wijzen op andere, haar moverende, gronden. De verzekering komt derhalve niet in aanmerking voor toepassing van de in artikel 75 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde eerbiedigende werking.
4.2. De ambtenaar heeft aan belanghebbende onthouden de mogelijkheid van omzetting met terugwerkende kracht van de verzekering, zoals neergelegd in de brief van 4 maart 1999. Hij stelt daartoe dat aannemelijk is dat de verzekeringsinspecteur de belastingdienst heeft trachten te misleiden door op het aanvraagformulier aan te tekenen dat hij het op 14 oktober 1990 heeft ontvangen, terwijl hij het in werkelijkheid na 15 oktober 1990 moet hebben ontvangen. Aldus is er volgens de ambtenaar bewust naar gestreefd de indruk te wekken dat een verzekeringsovereenkomst, in weerwil van de werkelijkheid, voor 16 oktober 1990 tot stand is gekomen, in de zin van de brief van 4 maart 1990.
4.3. Het Hof is van oordeel dat de ambtenaar zijn stelling dat de verzekeringsinspecteur het formulier niet op 14 oktober 1990 heeft ontvangen niet, althans onvoldoende, aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof doet dit oordeel steunen op de geloofwaardige verklaring van getuige A dat hij het aanvraagformulier vóór 12 oktober 1990 per post heeft verstuurd naar de verzekeringsinspecteur. Hieraan doet niet af de stelling van de ambtenaar dat het onwaarschijnlijk is dat de verzekeringsinspecteur het formulier tot 30 oktober 1990 zou laten liggen voor verzending ervan naar het kantoor van de V. Immers, uit de stukken van het geding volgt dat de heer A pas vanaf 30 oktober 1990 over een nummer als verzekeringstussenpersoon kon beschikken en dit nummer op het formulier moest worden ingevuld. Aannemelijk is derhalve de stelling van belanghebbende dat de verzekeringsinspecteur, wiens taak het was om toe te zien op een volledige invulling van het formulier, de aanvraag onder zich hield totdat het nummer van de tussenpersoon kon worden ingevuld. Voorts doet aan het voorgaande niet af de omstandigheid dat het de verzekeringsinspecteur na 15 oktober 1990 bekend moest zijn geweest dat een spoedige inzending van de formulieren gewenst was, zulks aangezien de gegevens op het formulier nog moesten worden aangevuld met het nummer van de tussenpersoon. Tenslotte doet aan het voorgaande ook niet af hetgeen zich volgens de stellingen van de ambtenaar heeft voorgedaan rond de inzending en ondertekening van andere formulieren dan die van belanghebbende, zulks aangezien de ambtenaar met hetgeen hij daaromtrent heeft gesteld niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in die andere gevallen door de verzekeringsinspecteur valse aantekeningen op de formulieren zijn geplaatst. In het bijzonder is het Hof, anders dan de ambtenaar, van oordeel dat het niet ongeloofwaardig is dat een formulier op dezelfde dag door de verzekeringsnemer is ondertekend en door de verzekeringsinspecteur is ontvangen, zulks aangezien niet valt uit te sluiten dat de verzekeringsnemer het formulier op de dag van ondertekening aan de verzekeringsinspecteur heeft overhandigd.
4.4. Het Hof is voorts van oordeel dat, ook als veronderstellenderwijs ervan uitgegaan wordt dat de verzekeringsinspecteur de ambtenaar heeft trachten te misleiden, belanghebbende de mogelijkheid om de verzekering met terugwerkende kracht om te zetten niet mag worden ontzegt. Immers, gesteld noch gebleken is dat belanghebbende of personen die voor of namens hem optraden, deel hebben gehad aan of zelfs maar weet hebben gehad van de veronderstelde poging de indruk te wekken dat een verzekeringsovereenkomst, in weerwil van de werkelijkheid, voor 16 oktober 1990 tot stand is gekomen. Anders dan de ambtenaar is het Hof van oordeel dat uit de brief van 4 maart 1999 niet kan worden afgeleid dat misleiding door de verzekeringsinspecteur moet worden toegerekend aan de belanghebbende. Een dergelijke toerekening is immers niet uitdrukkelijk in de brief neergelegd en is in strijd met de in het belastingrecht gebruikelijke regels inzake toerekening van schuld, kwade trouw en opzet. Van de verzekeringsinspecteur kan immers niet worden gezegd dat hij door belanghebbende is ingeschakeld om voor of namens belanghebbende op te treden.
4.5. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende ten onrechte niet de mogelijkheid is geboden de verzekering met terugwerkende kracht om te zetten naar een die voldoet aan de vanaf 1 januari 1992 geldende eisen voor aftrek van premies. Belanghebbende heeft reeds te kennen gegeven dat hij van die mogelijkheid gebruik wenst te maken. Ofschoon belanghebbende nog niet daadwerkelijk de verzekering heeft omgezet zal het Hof om redenen van proceseconomie de navorderingsaanslag thans reeds vernietigen, waarbij het Hof verstaat dat de ambtenaar aan belanghebbende een redelijke termijn van drie maanden ingaande op de dag van deze uitspraak gunt om de evenbedoelde omzetting te bewerkstelligen met dien verstande dat voor het geval belanghebbende in gebreke blijft tijdig voor omzetting zorg te dragen en de ambtenaar daarvan op de hoogte te stellen, de ambtenaar de premieaftrek ongedaan kan maken door negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking te nemen bij de aanslagregeling over het jaar waarin belanghebbende in gebreke blijft in de hiervoor bedoelde zin.
5. Schadevergoeding
Belanghebbende heeft voor het Hof verzocht de Staat te veroordelen tot vergoeding van de schade op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb bestaande uit kosten samenhangende met het instellen van bezwaar.
Indien de ambtenaar een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de ambtenaar een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de ambtenaar geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de ambtenaar komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de ambtenaar door de navorderingsaanslag en de boetebeschikking in de bezwaarfase te handhaven een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Staat komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld is gesteld noch gebleken.
Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, bestaande uit de kosten samenhangende met het instellen van bezwaar.
In overeenstemming met het eensluidend standpunt van partijen stelt het Hof deze schade vast op € 10,--.
6. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de ambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50. Het Hof acht geen termen aanwezig om de kosten op een hoger bedrag vast te stellen omdat hogere kosten zijn gesteld noch gebleken.
8. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak, de navorderingsaanslag en de daarbij genomen boetebeschikking, gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van
€ 27,23, veroordeelt de Staat tot vergoeding van de schade van belanghebbende tot een bedrag van € 10,--, veroordeelt de ambtenaar in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 20 januari 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 januari 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.