Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 april 1999, ten behoeve van hem ingediend door mr. A (B Leven N.V.) te Q. Het beroepschrift is bij brief van 25 oktober 1999 aangevuld door C (C Financieel Advies B.V.) te R als directeur van gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde).
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 maart 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 en de gelijktijdig met die aanslag opgelegde boete.
Aan belanghebbende is oorspronkelijk een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.619. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 79.619. Gelijktijdig met de vaststelling van die belasting-aanslag is een boete wegens navordering opgelegd van ƒ 1.250. Na bezwaar zijn bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete-beschikking.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 19 september 2000 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde, alsmede namens de inspecteur D en E. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en deze met bijlagen overgelegd. De wederpartij heeft van die bijlagen kennis kunnen nemen en erop kunnen reageren. Namens de inspecteur zijn ter zitting een memo van 21 januari 1991, twee brieven van F B.V. uit 1990 en een aan deze gezonden offerte van 13 december 1990 overgelegd, waarvan de wederpartij kennis heeft kunnen nemen en waarover zij zich heeft kunnen uitlaten. Het Hof rekent de overgelegde stukken tot de gedingstukken.
Tijdens de zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende met betrekking tot de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1992 tot en met 1996, welke ter griffie zijn geadministreerd onder de kenmerknummers 99/1304 tot en met 99/1308.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1960 en gehuwd, exploiteert als ondernemer een stationsrestauratie. In 1990 diende hij een aanvraag in voor een levensverzekering bij N.V. Levensverzekering Maatschappij G te S, thans genaamd B Leven N.V. en gevestigd te Q (hierna: de verzekeraar). Op het aanvraagformulier is 28 september 1990 als datum van ondertekening door belanghebbende vermeld.
2.2. Voormeld aanvraagformulier is oorspronkelijk ingevuld met een typemachine. Daarbij werd de aangevraagde verzekering omschreven als een kapitaalverzekering “Bij leven met restitutie”, met een verzekerd kapitaal van ƒ 488.402. Het formulier bevatte voorts onder meer de volgende vermeldingen:
S ingangsdatum 1 oktober 1990, einddatum 1 oktober 2020;
S met winstdeling;
S tariefcode verzekeringmaatschappij 422;
S premie ƒ 10.000 per jaar;
S de lijfrenteclausule wordt gewenst op het kapitaal bij leven en na overlijden.
2.3. Naderhand zijn met een pen wijzigingen op het aanvraagformulier aangebracht. De tariefcode is daarbij gewijzigd in 487 en het verzekerde kapitaal in ƒ 556.982. Tevens is met een pen op het formulier vermeld: ”premie gestort op Pierson H.P.”.
2.4. Het aanvraagformulier is door een tussenpersoon, F B.V. te T (hierna: de tussenpersoon), ingediend bij een inspecteur van de verzekeraar. Belanghebbende heeft op 21 december 1990 telefonisch opdracht gegeven tot de eerste premiebetaling van ƒ 10.000.
2.5. De aanvraagformulieren worden na binnenkomst bij de verzekeraar ten behoeve van de archivering verfilmd. Elk verfilmd formulier krijgt een label waarop de datum van verfilming is vermeld. Uit het label op de aanvraag van belanghebbende blijkt dat deze is verfilmd op 8 januari 1991.
2.6. De verzekeraar heeft de door belanghebbende aangevraagde verzekering (hierna: de verzekering) geadministreerd onder polisnummer 274443. De verzekeraar kent de polisnummers opeenvolgend toe. De polisnummers rond 274443 zijn toegekend aan verzekeringen waarvan de aanvragen eind december 1990 of begin januari 1991 bij de verzekeraar zijn binnengekomen.
2.7. De verzekeraar heeft naar aanleiding van de aanvraag van belanghebbende op 17 januari 1991 een polis opgemaakt met als ingangsdatum 25 december 1990, naar het tarief 487 en met een verzekerd kapitaal van ƒ 556.982. Op verzoek van de tussen-persoon is op 8 februari 1991 een nieuwe polis opgemaakt waarin de ingangsdatum is gesteld op 1 oktober 1990. Het verzekerde kapitaal is daarbij niet gewijzigd.
2.8. In een brief van 4 maart 1999 van de directeur Particulieren Q van de Belastingdienst aan het Verbond van Verzekeraars is onder meer het volgende vermeld:
”Naar aanleiding van bij verzekeringsmaatschappijen ingestelde derdenonder-zoeken zijn premiebetalende polissen van kapitaalverzekeringen met lijfrente-clausule aangetroffen waarvan de onderliggende verzekeringsovereenkomsten naar het oordeel van de Belastingdienst na 15 oktober 1990 tot stand zijn gekomen. Ten aanzien van deze polissen heeft de Belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat geen (tijdige) aanpassing aan het regime van de Brede Herwaardering heeft plaatsgevonden, zodat de betaalde premies niet voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking kunnen komen. (...).
Mede gelet op het aantal aangetroffen polissen heeft de Belastingdienst aanlei-ding gevonden om in bepaalde situaties toe te staan dat een niet tijdig tot stand gekomen verzekeringsovereenkomst met terugwerkende kracht wordt aange-past aan het nieuwe regime (...).
Navordering c.q. correctie van de premie-aftrek vindt plaats indien de Belastingdienst op grond van feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, het aannemelijk acht dat bewust er naar gestreefd is de indruk te wekken dat een verzekeringsovereenkomst, in weerwil van de werke-lijkheid, voor 16 oktober 1990 tot stand is gekomen, dan wel bewust er naar gestreefd is aan te sturen op handhaving van het oude regime zoals dit gold op 31 december 1991.
In situaties waarin zulks naar het oordeel van de Belastingdienst niet het geval is, geldt (...) het volgende. In die situatie zal worden toegestaan dat een niet tijdig tot stand gekomen en niet (tijdig) aangepaste verzekeringsovereenkomst met terugwerkende kracht kan worden aangepast naar het regime van de Brede Herwaardering (...).”.
2.9. Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1996 bij vraag 23d ‘Premies voor lijfrenten (oude regeling)’ een bedrag van ƒ 14.278 ingevuld, waarin de in dat jaar betaalde premie voor de verzekering van ƒ 10.000 is begrepen. Bij het vaststellen van de oorspronkelijke aanslag, gedagtekend 4 december 1997, heeft de inspecteur de aangifte gevolgd. Eind 1997 ontving de inspecteur een renseignement met betrekking tot de verzekering. Naar aanleiding daarvan heeft hij op 23 januari 1998 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft ertoe geleid dat door middel van de in geschil zijnde navorderingsaanslag de aftrek van voormeld bedrag van ƒ 10.000 aan premie is gecorrigeerd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
a. Heeft belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht op aftrek als persoonlijke verplichting van de gehele door hem voor de verzekering betaalde premie?
b. Indien het antwoord op de vorige vraag ontkennend luidt: heeft belanghebbende niettemin op grond van het gelijkheidsbeginsel met terugwerkende kracht tot 1 januari 1992 aanspraak op aftrek van premie overeenkomstig artikel 45, eerste lid, onderdeel g, vierde en vijfde lid van de Wet, zoals die destijds luidde?
c. Indien de antwoorden op de vorige vragen ontkennend luiden: is de boete wegens navordering terecht opgelegd?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Belanghebbende heeft tijdens de zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Het initiatief tot het sluiten van de verzekering is van mij uitgegaan met het oog op mijn oudedagsvoorziening. Ik heb ten minste eenmaal per jaar contact met de tussen-persoon, bij wie al mijn verzekeringen lopen. In 1990 en de jaren daarvoor was dit zelfs 3 à 4 keer per jaar, omdat ik toen veel verzekeringen afsloot. Doorgaans kwam de tussenpersoon naar mijn zaak toe. Het aanvraagformulier heb ik na ondertekening aan hem meegegeven. Een afschrift daarvan heb ik niet gehad. Er is geen offerte uitgebracht. Het enige stuk dat ik heb ontvangen is een polis met als ingangsdatum 1 oktober 1990.
Ik moest de eerste premie voor 1 januari 1991 betalen. Ik weet niet meer of ik daarvoor een factuur heb gekregen. Pierson was niet mijn bank, maar die van de verzekeraar. Ik wilde zo laat mogelijk betalen; om geen risico te lopen heb ik dit telefonisch gedaan. Ik toon hierbij het afschrift van de betaalopdracht op 21 december 1990 aan de CDK-bank. De voor de betaling benodigde gegevens heb ik waarschijnlijk via de tussenpersoon gekregen.
Medio 1999 is een procedure gestart om de verzekeraar aansprakelijk te stellen. Eind 1999 heeft B de verzekering omgezet naar het nieuwe regime zonder verzoek van de tussenpersoon of van mij. Dit heeft tot gevolg dat - behalve voor het jaar 1994 - de premie bijna volledig aftrekbaar is.
4.3. De inspecteur heeft tijdens de zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Het aanvraagformulier is op 28 september 1990 niet definitief ingevuld. De vermelding daarop van het tarief is in december 1990 gewijzigd van 422 in 487. Ik mag ervan uitgaan dat de tussenpersoon de mededeling omtrent de storting van de premie bij Pierson op het formulier heeft bijgeschreven. Ik leg hierbij stukken over waaruit blijkt dat zich bij dezelfde tussenpersoon een vergelijkbaar geval van een andere belastingplichtige heeft voorgedaan. Het polisnummer is in dat geval lager dan dat van belanghebbende, hoewel de offerte dateert van 13 december 1990.
Het beleid met betrekking tot het omzetten van verzekeringen naar het nieuwe regime was aanvankelijk strenger. Zo mochten verzekeringen waarbij de medische acceptatie na 15 oktober 1990 had plaatsgevonden niet worden omgezet. Later is dit beleid versoepeld. Het geldt voor alle gevallen waarin te goeder trouw is gehandeld en de aanvraag vóór 16 oktober 1990 is ingediend. Als één of meer van de bij een verzekering betrokken partijen - verzekeringnemer, tussenpersoon of verzekeraar - de opzet heeft gehad tot het antidateren van de polis is omzetting niet mogelijk. Elk geval wordt individueel beoordeeld.
De onderhavige polis kwam bij een controle bij G boven water. Belanghebbende had het initiatief tot omzetting van de verzekering moeten nemen. Hij was op de hoogte van het gewijzigde regime per 15 oktober 1990, zoals blijkt uit de door hem bij H gesloten verzekering.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van artikel 75, eerste lid, van de Wet blijven met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen en de daarvoor voldane premies de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, indien de aanspraak en het bedrag van de voldane premies zijn opgenomen in een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst die met betrekking tot het bedrag van de premies nadien niet is verhoogd. Belanghebbende heeft op grond van deze wetsbepaling aanspraak op aftrek als persoonlijke verplichting van de gehele door hem voor de verzekering betaalde premie, indien de verzekeringsovereenkomst op 15 oktober 1990 bestond. Partijen verschillen van mening over de vraag of dit laatste het geval was.
5.2. Aangenomen moet worden dat de verzekeringsovereenkomst op 15 oktober 1990 bestond, indien op die dag tussen belanghebbende en de verzekeraar wilsovereen-stemming aangaande die overeenkomst was bereikt. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een ingevuld aanvraagformulier voor de verzekering heeft onder-tekend op 28 september 1990 en dat hij dit formulier op die dag heeft meegegeven aan de tussenpersoon. De inspecteur heeft gesteld dat de tussenpersoon niet was gemachtigd om de verzekeraar te vertegenwoordigen. Belanghebbende heeft deze stelling niet althans onvoldoende weersproken. Door voormeld ondertekenen en meegeven van het aanvraagformulier kan derhalve nog geen wilsovereenstemming tussen belanghebbende en de verzekeraar tot stand zijn gekomen. Dit geldt temeer nu de verzekeraar aan belanghebbende geen offerte voor de verzekering had uitgebracht.
5.3. Het Hof leidt uit de onder 2.5 en 2.6 vastgestelde feiten af dat het door belanghebbende ondertekende aanvraagformulier pas eind december 1990 of begin januari 1991 bij de verzekeraar is binnengekomen. Uit het onder 2.7 vastgestelde feit, dat de verzekeraar naar aanleiding van de aanvraag van belanghebbende op 17 januari 1991 een polis heeft opgemaakt, leidt het Hof voorts af dat op die datum tussen belanghebbende en de verzekeraar wilsovereenstemming aangaande de verzekering is bereikt, doordat de verzekeraar toen met die aanvraag akkoord is gegaan. De datum waarop de inspecteur van de verzekeraar het aanvraagformulier heeft ontvangen van de tussenpersoon is in dit verband niet van belang. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat alleen daartoe aangewezen medewerkers op het hoofdkantoor van de verzekeraar bevoegd waren aanvragen voor verzekeringen te accepteren. Aannemelijk is dat de tussenpersoon ervan op de hoogte was dat de inspecteur van de verzekeraar die bevoegdheid niet had.
5.4. Uit het onder 5.2 en 5.3 overwogene volgt dat de overeenkomst met betrekking tot de verzekering op 15 oktober 1990 nog niet bestond. De onder 3, a omschreven vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.
5.5. Belanghebbende beroept zich, naar het Hof begrijpt, op het begunstigende beleid van de Belastingdienst dat is beschreven aan het slot van de onder 2.8 aangehaalde brief. De inspecteur betwist dat dit beleid in het geval van belanghebbende kan worden toegepast, aangezien er naar zijn mening bewust naar is gestreefd de indruk te wekken dat de verzekeringsovereenkomst, in weerwil van de werkelijkheid, vóór 16 oktober 1990 tot stand is gekomen.
5.6. Zoals reeds onder 5.2 is overwogen acht het Hof aannemelijk dat de tussen-persoon op 28 september 1990 beschikte over een ingevuld en door belanghebbende ondertekend aanvraagformulier voor de verzekering. De tussenpersoon wist, althans hij behoorde te weten, dat daarmee de verzekering nog niet tot stand was gekomen. Voorts kan worden aangenomen dat de tussenpersoon in oktober 1990 op de hoogte was van de voorgenomen wijzigingen van de fiscale wetgeving aangaande levens-verzekeringen en van de eerbiedigende werking die daarbij was voorzien voor verzekeringen welke voor 16 oktober 1990 tot stand waren gekomen. Naderhand heeft de tussenpersoon, al dan niet in of na overleg met (een inspecteur van) de verzekeraar, op het zojuist bedoelde aanvraagformulier de onder 2.3 vermelde wijzigingen en aanvullingen aangebracht. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat deze wijzigingen kort voor 21 december 1990, de datum waarop belanghebbende opdracht gaf tot storting van de premie, zijn aangebracht, omdat het verzekerde kapitaal anders niet juist had kunnen worden berekend. Vervolgens heeft de tussenpersoon het formulier ingeleverd bij een inspecteur van de verzekeraar. Op het ingeleverde formulier waren de ingangsdatum van de verzekering en de datum van ondertekening van het formulier niet gewijzigd.
5.7. Op grond van de onder 5.6 opgesomde feiten en omstandigheden, tezamen en in hun onderlinge verband bezien, is het Hof van oordeel dat bewust is getracht de onjuiste indruk te wekken dat de verzekeringsovereenkomst vóór 16 oktober 1990 tot stand was gekomen. Gelet op de onder 2.8 aangehaalde brief was de inspecteur derhalve niet gehouden omzetting van de verzekering naar het nieuwe regime met terugwerkende kracht toe te staan. Belanghebbende betoogt dat hij aan de onder 5.6 beschreven handelingen van de tussenpersoon niet heeft meegewerkt en daarvan zelfs niet op de hoogte was. Maar ook indien dit juist zou zijn mocht de inspecteur deze omzetting weigeren. Die weigering levert dan ook geen schending van het gelijkheidsbeginsel op. De onder 3, b omschreven vraag moet dus eveneens ontkennend worden beantwoord.
5.8. De handelingen waarmee is getracht de indruk te wekken dat de verzekerings-overeenkomst vóór 16 oktober 1990 tot stand was gekomen, zijn verricht nadat belanghebbende op 28 september 1990 het ingevulde en ondertekende aanvraag-formulier aan hem had afgegeven. Voorts is het opmaken door de verzekeraar van een nieuwe polis op 8 februari 1991 geschied op verzoek van de tussenpersoon. Mede gelet op het door belanghebbende ter zitting aangevoerde, inhoudende dat hij na het afgeven van het aanvraagformulier geen afschrift daarvan heeft gehad en dat de polis van 8 februari 1991 het enige stuk is dat hij met betrekking tot de verzekering heeft ontvangen, acht het Hof aannemelijk dat hij niet betrokken is geweest bij de zojuist bedoelde handelingen van de tussenpersoon of de verzekeraar. Hij mocht er in redelijkheid op vertrouwen dat de tussenpersoon en de verzekeraar - overeenkomstig zijn kennelijke bedoeling - een verzekering tot stand zouden brengen waarvan de premie als persoonlijke verplichting geheel aftrekbaar was en behoefde aan de fiscale aanvaardbaarheid van hun handelen niet te twijfelen. Het Hof acht niet aannemelijk dat het belanghebbende uit contacten met de tussenpersoon of de verzekeraar dan wel uit anderen hoofde duidelijk moet zijn geworden dat aftrek van de premie mogelijk op bezwaren van de Belastingdienst zou stuiten. Evenmin is gebleken dat belanghebbende redenen had om aan de deskundigheid van de tussenpersoon of de verzekeraar te twijfelen.
5.9. Op grond van de zojuist geschetste feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat het niet aan opzet of grove schuld van belanghebbende was te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De slotsom luidt dat de navorderings-aanslag moet worden gehandhaafd, maar dat de gelijktijdig met die aanslag opgelegde boete dient te vervallen.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is zal het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de inspecteur veroordelen tot het vergoeden van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Bij het berekenen van deze kosten worden de zaken met de kenmerknummers 99/1304 tot en met 99/1308 als samenhangende zaken beschouwd.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures berekent het Hof deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op ƒ 710, vermenigvuldigd met 2,5 punten voor proceshandelingen (beroepschrift, repliek en verschijnen zitting) en de wegingsfactoren 1,5 voor het gewicht van de zaak en 1,5 voor het aantal samenhangende zaken. De vergoeding komt dan uit op ƒ 3.993,75, waarvan in de onderhavige zaak 1/5-deel ofwel ƒ 798,75 wordt toegekend.
7. Beslissing
Het Hof
S verklaart het beroep gegrond;
S vernietigt de bestreden uitspraak voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking wegens navordering;
S vernietigt de boetebeschikking;
S veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 798,75 en wijst de Staat aan om dit bedrag aan belanghebbende te betalen; en
S gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan op 12 juni 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend enbevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.