Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/00108
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Skischool X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen R van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende het bedrag dat door haar over het tijdvak augustus 1999 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 27 september 1999 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak augustus 1999 verschuldigde omzetbelasting. Het door haar als zodanig aangegeven bedrag ad per saldo fl. 4.133,= heeft zij vóór 1 oktober 1999 voldaan. Naar aanleiding van het door haar tegen dit bedrag bij brief van 14 oktober 1999 - door de Inspecteur ontvangen op 15 oktober 1999 - gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 10 november 1999, naar het Hof verstaat, besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 450,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden. Na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 6 november 2001 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer N. en haar gemachtigde de heer drs. B. FB, tot bijstand vergezeld van de heer mr. drs. F. FB, beiden verbonden aan het kantoor te B van X, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. H., vergezeld van de heer C., beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst. Voorafgaande aan deze zitting heeft belanghebbende een pleitnota de dato 16 oktober 2001, met bijlagen, aan het Hof doen toekomen, van welke pleitnota en bijlagen door het Hof bij schrijven van 17 oktober 2001 een afschrift aan de Inspecteur is verstrekt. Met toestemming van partijen wordt deze pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting nog een pleitnota, gedagtekend 5 november 2001, voorgedragen, terwijl ook de Inspecteur te dezer zitting een pleitnota heeft voorgedragen. Partijen hebben ieder een exemplaar van hun pleitnota overgelegd aan het Hof en aan hun wederpartij. Het Hof rekent alle evenvermelde pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.3. Na de zitting heeft het Hof belanghebbende bij brief van 5 december 2001 verzocht inlichtingen te verstrekken met betrekking tot de cijfermatige consequenties van de door haar ingenomen standpunten. Bij mede door de Inspecteur ondertekende brief van 17 december 2001 heeft belanghebbende de gevraagde inlichtingen aan het Hof verstrekt.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie van een overdekte hal, waarin een met echte sneeuw bedekte ski- annex snowboardhelling (hierna: de skihelling) is aangelegd. Daarnaast zijn in de skihal enige randvoorzieningen ondergebracht, zoals een skistallingsruimte en een sportshop, alsmede een horecagelegenheid. Voor het geheel van de door haar in dit kader verrichte activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende biedt bezoekers de mogelijkheid om tegen vergoeding vrij te skiën of te snowboarden (hierna aangeduid als: vrije oefening). Voorts verzorgt belanghebbende diverse cursussen waar men onder leiding van aan belanghebbende verbonden gediplomeerde skileraren (m/v) ski- dan wel snowboardlessen krijgt. Voor de hier bedoelde cursussen meldt men zich, anders dan bij de onder 2.3 en 2.4 hierna vermelde cursusvormen, individueel aan. Het Hof zal de hier bedoelde cursussen hierna aanduiden als "afzonderlijke cursussen".
2.3. Daarnaast komt het voor dat mensen zich als groep aanmelden, waarbij bijvoorbeeld te denken valt aan bedrijfsuitjes. Voor deelnemers van dergelijke groepen geldt dat zij individueel kunnen kiezen voor hetzij vrije oefening, hetzij les. Indien en voorzover deelnemers ervoor kiezen les te volgen, worden ook deze lessen gegeven door instructeurs die aan belanghebbende verbonden zijn. Het is derhalve niet toegestaan gebruik te maken van eigen instructeurs. Het Hof zal in het navolgende de lessen aan personen die deel uitmaken van een groep aanduiden als "groepslessen".
2.4. Voorts verzorgt belanghebbende zogeheten arrangementen. Evenals de onder 2.3 bedoelde groepsactiviteiten gaat het hierbij om dienstverlening jegens personen die zich als groep aanmelden. Ook de deelnemers aan een arrangement kunnen individueel kiezen voor ski- of snowboardles dan wel vrije oefening. De hier bedoelde arrangementen onderscheiden zich van de onder 2.3 bedoelde groepen in die zin dat deelnemers niet alleen gebruik maken van de skihelling, maar ook van de horecafaciliteiten. Zo omvat het arrangement Albertville ontvangst met koffie en Apfelstrudel, een uur ski- of snowboardles onder begeleiding van een gediplomeerde leraar dan wel vrije oefening, aansluitend een half uur vrije oefening en vervolgens après-ski gedurende een uur, inclusief bittergarnituur. De prijs van een arrangement is all-in, dat wil zeggen inclusief het bij het desbetreffende arrangement behorende horecagebeuren. De duur van een arrangement varieert, afhankelijk van het gekozen arrangement, van circa 3 tot 8 à 8,5 uur. De lessen die worden gegeven aan personen die deelnemen aan een arrangement worden in het navolgende aangeduid als "lesarrangementen".
2.5. Tenslotte biedt belanghebbende bezoekers de mogelijkheid materiaal zoals ski's, snowboards en skischoenen te huren. De vergoeding voor de huur van materialen wordt afzonderlijk in rekening gebracht. Bezoekers zijn niet verplicht materiaal van belanghebbende te huren. Het staat hen vrij gebruik te maken van eigen materiaal.
2.6. Door haar geografische ligging -in de grensstreek met België- concurreert belanghebbende met in België gelegen indoor-skibanen. Op grond van artikel XXVIII van het (Belgische) Koninklijk Besluit nummer 20 bij het BTW-wetboek is, voor zover te dezen van belang, de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede het recht gebruik ervan te maken, in België naar het verlaagde BTW-tarief belast.
2.7. In haar aangifte voor de omzetbelasting over het onderhavige tijdvak is belanghebbende er bij de berekening van de door haar verschuldigde omzetbelasting van uit gegaan dat zij ter zake van vrijwel al haar niet met de exploitatie van de onder 2.1 bedoelde horecagelegenheid verbandhoudende prestaties omzetbelasting naar het algemene tarief is verschuldigd. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, BNB 2001/356, zijn partijen het er over eens geworden dat belanghebbendes evenbedoelde prestaties in ieder geval voor een gedeelte -namelijk voor zover bestaande uit het aan individuen, aan deelnemers van groepen en aan deelnemers aan arrangementen gelegenheid geven tot vrije oefening- zijn aan te merken als het verlenen van toegang tot een voorziening als bedoeld in post b.14, onderdeel g, van de bij de Wet behorende tabel I (tekst 1999). In verband daarmede is de Inspecteur in de loop van het onderhavige geding alsnog ten dele aan belanghebbendes grieven tegemoetgekomen en heeft hij haar over het onderhavige tijdvak ambtshalve alsnog een teruggaaf van fl. 5.252,= verleend.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
I. Is belanghebbende naar het verlaagde tarief omzetbelasting verschuldigd ter zake van de volgende activiteiten:
- het verzorgen van afzonderlijke cursussen;
- het verzorgen van groepslessen;
- het verzorgen van lesarrangementen;
- het verhuren van materialen.
II. Indien wordt geoordeeld dat het verzorgen van afzonderlijke cursussen, groepslessen en lesarrangementen als zodanig niet onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, is voorts in geschil het antwoord op de vraag of het verzorgen van die cursussen, lessen en arrangementen moet worden gesplitst in twee afzonderlijk in aanmerking te nemen prestaties, te weten het (laagbelaste) verlenen van toegang tot de onder 2.1 bedoelde hal en het (naar het algemeen tarief belaste) geven van ski- en/of snowboardonderricht.
III. Indien en voorzover geoordeeld wordt dat een of meer van de onder I vermelde activiteiten niet onder het verlaagde omzetbelastingtarief valt, is voorts in geschil het antwoord op de vraag of toepassing van het algemene tarief op deze activiteit(en) in strijd is met het bepaalde in artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: het BUPO-verdrag).
Belanghebbende beantwoordt alle bovenvermelde vragen bevestigend. Zij is van mening dat haar genoemde activiteiten onder het verlaagde tarief moeten worden gerangschikt. Primair is zij van mening dat het element "het geven van instructie" in de afzonderlijke cursussen, de groepslessen en de lesarrangementen, respectievelijk "het verhuren van materiaal" opgaat in het door haar als hoofddienst aangemerkte "verlenen van toegang". Subsidiair is belanghebbende van mening dat zij voor wat betreft de afzonderlijke cursussen, de groepslessen en de lesarrangementen telkens twee afzonderlijk in aanmerking te nemen prestaties jegens de deelnemers verricht, te weten het geven van ski- en/of snowboardlessen en het verlenen van toegang. De daarvoor ontvangen vergoeding moet haars inziens dan ook worden gesplitst.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat in dat geval 84,6% van de desbetreffende vergoedingen is toe te rekenen aan het verlenen van toegang (verlaagd tarief) en 15,4% van de desbetreffende vergoedingen aan het geven van lessen (algemeen tarief).
Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat toepassing van het algemene tarief op één of meer van haar genoemde activiteiten in strijd is met artikel 26 van Pro het BUPO-verdrag.
De Inspecteur beantwoordt eerdervermelde vragen alle ontkennend. Hij is van mening dat belanghebbendes vermelde activiteiten belast zijn naar het algemene tarief en dat de toepassing van dit tarief niet in strijd is met artikel 26 van Pro het BUPO-verdrag.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Bij de groepen gaat het om personen die zich als groep aanmelden om vrij te skiën of te snowboarden, dan wel met een instructeur de baan op te gaan. Binnen een groep heeft men per persoon de keuze om al dan niet les te nemen. De bedoeling van degenen die zich als groep melden, is om met zijn allen een leuk uitje te hebben. Dat staat voor hen centraal, niet alleen voor degenen van de groep die alleen vrij skiën, maar ook voor degenen binnen zo'n groep die les nemen. Het gaat in deze procedure uitsluitend om deelnemers van groepen die de keuze maken instructie te volgen.
In tegenstelling tot arrangementen, waarbij men naast het skiën ook gebruik maakt van de horecavoorzieningen, gaat het bij groepen uitsluitend om het skiën of snowboarden.
De huur van materiaal wordt afzonderlijk in rekening gebracht. Men mag ook eigen materiaal meebrengen en gebruiken.
De grief inzake schending van artikel 26 van Pro het BUPO-verdrag wordt gehandhaafd, behoudens voor zover die grief betrekking had op de toepassing van het algemene tarief op het verlenen van toegang.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht. Aanspraak wordt uitsluitend gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur
De arrangementen bevatten ook horeca-elementen. Deze zijn op basis van een met belanghebbende gemaakte afspraak afgesplitst en vormen geen onderdeel van deze procedure.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en blijkens haar onder 1.3 vermelde brief van 17 december 2001 primair tot het na de onder 2.7 vermelde, reeds ambtshalve door de Inspecteur verleende teruggaaf alsnog verlenen van een aanvullende teruggaaf van in totaal fl. 4.023,=, terwijl de Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot het verlenen van geen verdere teruggaaf dan die welke reeds ambtshalve door hem is verleend.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat uit het bepaalde in artikel 1, onderdeel a, van de Wet voortvloeit dat elke dienst normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
4.2. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen oordeelde in zijn arrest van 25 februari 1999 (Card Protection Plan, nr. C-349/96; BNB 1999/224; met name rechtsoverweging 29) dient te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent. Daarbij heeft te gelden dat een uit verschillende elementen bestaande dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.
Afzonderlijke cursussen
4.3. Naar het oordeel van het Hof is het kenmerkende element van het verzorgen van de cursussen, het geven van ski- of snowboard-onderricht. Dat in het kader van deze activiteit ook toegang wordt verleend tot de skihal is daaraan inherent en vormt naar het oordeel van het Hof voor de cursisten geen doel op zich, doch veeleer een middel om dat doel -het krijgen van instructie- te bereiken. Hieruit volgt dat het verzorgen van cursussen economisch gezien moet worden aangemerkt als één dienst, waarbij het element "onderricht" centraal staat en zodanig overheerst, dat het element "toegang verlenen" daarin opgaat. Aan dat oordeel doet niet af dat aan het element "toegang verlenen" een groter gedeelte van de totale cursusprijs kan worden toegerekend dan aan het element "onderricht".
Het vorenstaande brengt met zich dat het verzorgen van de afzonderlijke cursussen onder het algemene omzetbelastingtarief moet worden gebracht en dat voor splitsing van deze prestatie in twee diensten, te weten het verlenen van toegang en het geven van les, geen plaats is. Het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt is mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Groepslessen
4.4. Hetgeen, gelijk onder 4.3 overwogen, heeft te gelden voor de afzonderlijke cursussen, geldt naar het oordeel van het Hof evenzeer voor de groepslessen. Ook de groepslessen vormen naar het oordeel van het Hof economisch één dienstverrichting, te weten het geven van ski- of snowboardonderricht. Daaraan doet niet af dat voor deelnemers aan deze groepen c.q. groepslessen wellicht voorop staat dat zij met hun groep gezamenlijk plezier hebben bij belanghebbende. De subjectieve beleving die de deelnemers van de dienst hebben, verandert immers niet het (objectieve) karakter van de door belanghebbende aangeboden dienstverrichting. Hieruit volgt dat ook ten aanzien van de groepslessen het verlaagde tarief toepassing mist.
Lesarrangementen
4.5. Uit hetgeen onder 2.4 is vermeld omtrent de arrangementen, volgt dat deze worden gekenmerkt door een reeks van elementen, waaronder -voor wat betreft de lesarrangementen- het geven van onderricht, het verzorgen en aanbieden van spijzen en dranken en, uit de aard der zaak, het verlenen van toegang. Naar het oordeel van het Hof vormt het aanbieden van dergelijke arrangementen naar maatschappelijke opvattingen een prestatie sui generis en zou het uiteenrafelen van deze prestatie in verschillende deelprestaties kunstmatig zijn. Nu het niet voor twijfel vatbaar is dat de prestatie bestaande in het aanbieden van de hier bedoelde arrangementen niet kan worden beschouwd als het verlenen van toegang, is ook ten aanzien van de arrangementen het gelijk aan de Inspecteur.
4.6. Aan hetgeen onder 4.3 tot en met 4.5 is overwogen, kan niet afdoen het door partijen aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. 36 355, inzake de kwalificatie van paardrijlessen, reeds omdat, ongeacht of de hier bedoelde prestaties van belanghebbende als het gelegenheid geven tot sportbeoefening dan wel als het geven van lessen moeten worden aangemerkt, onder de wetgeving zoals deze luidde gedurende het tijdvak waarop het onderhavige geschil betrekking heeft, het algemene omzetbelastingtarief op die prestaties van toepassing was, aangezien het ervoor moet worden gehouden dat belanghebbende, nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, met haar prestaties een winstoogmerk heeft.
Verhuur materialen
4.7. Gelet op de omstandigheid dat bezoekers van belanghebbende niet verplicht zijn materiaal van belanghebbende te huren en dat -áls zij materiaal huren- de huurprijs afzonderlijk aan hen in rekening wordt gebracht, is het Hof van oordeel dat het verhuren van materialen door belanghebbende een afzonderlijk in aanmerking te nemen dienst vormt. Ter zake van het verhuren van materialen is mitsdien het algemene tarief van toepassing.
Artikel 26 BUPO Pro-verdrag
4.8. Geen feiten en/of omstandigheden zijn aannemelijk geworden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat met de toepassing van het algemene tarief op belanghebbendes in het geding zijnde prestaties artikel 26 van Pro het BUPO-verdrag wordt geschonden. Met name is daartoe niet voldoende de stelling van belanghebbende dat haar Belgische concurrenten het (Belgische) verlaagde BTW-tarief toepassen, een en ander ondersteund door overlegging van prijslijsten van Belgische concurrenten alsmede van de relevante Belgische bepalingen inzake de toepassing van het verlaagde tarief aldaar. Immers, uit de overgelegde bepalingen uit de Belgische regelgeving kan niet méér worden afgeleid dan dat in België het verlenen van toegang tot, alsmede het recht gebruik te maken van inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak onder het verlaagde tarief wordt gebracht. Uit de overgelegde prijslijsten van Belgische skihallen noch uit de Belgische regelgeving kan worden afgeleid dat in België ook het geven van ski-onderricht onder het verlaagde tarief wordt gebracht. Nu de Inspecteur na het eerder vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, BNB 2001/356, ermee heeft ingestemd dat het verlenen van toegang tot de skihal door belanghebbende onder het verlaagde tarief wordt gebracht, vermag het Hof niet in te zien op welke wijze belanghebbende ten opzichte van haar Belgische concurrenten wordt gediscrimineerd.
4.9. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot alle in geschil zijnde punten aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is gelet op belanghebbendes onder 1.3 vermelde brief van 17 december 2001 niet in geschil dat aan belanghebbende geen verdere teruggaaf toekomt dan die welke haar reeds ambtshalve door de Inspecteur is verleend.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50.
5.2. Nu het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, dient de Staat der Nederlanden, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 450,= (€ 204,20) te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak;
verleent teruggaaf zoals deze reeds ambtshalve door de Inspecteur is verleend;
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding tot een bedrag van € 1.207,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 204,20 vergoedt.
Aldus vastgesteld op 18 maart 2002 door J.A. Meijer, voorzitter, M.E. van Hilten en A.C. van Leijenhorst, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 18 maart 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.