Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/01297
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 37.695,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 mei 2001 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en, deels daarvan afwijkend, het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende dreef een melkveehouderij in maatschap; tot en met 26 juli 1998 met de heer H en vanaf 27 juli 1998 met mevrouw M. Hij was als maat tot de helft van het vermogen en de daarmee behaalde winst gerechtigd.
2.2. De maatschap leverde door haar gewonnen melk aan de coöperatieve vereniging ‘Zuivelcooperatie Q BA’ te T (hierna: Q).
De Statuten daarvan (hierna: de Statuten) zijn laatstelijk gewijzigd en vastgesteld op 1 juli 1997.
2.3. Artikel 3.1 van de Statuten luidt als volgt:
‘Tot lid van de coöperatie kunnen worden toegelaten:
natuurlijke personen, die daadwerkelijk betrokken zijn bij de uitoefening van het melkveehoudersbedrijf (…);
rechtspersonen die daadwerkelijk betrokken zijn bij de uitoefening van het melkveehoudersbedrijf,(…).’.
Artikel 4.1 van de Statuten luidt als volgt:
‘Indien meerdere personen te kennen geven het melkveehoudersbedrijf in een niet-rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvorm gezamenlijk uit te oefenen, kan ieder van hen als lid worden toegelaten, met een maximum van vijf.”.
Artikel 5.4 van de Statuten luidt als volgt:
‘(…) Het bestuur houdt een ledenregister waarin worden ingeschreven de namen van de leden en hun adressen. Ieder lid is verplicht aan het bestuur schriftelijk zijn adres en de wijzigingen daarin op te geven.
Het register is ter inzage van de leden.’.
Artikel 7.1 aanhef en letter c van de Statuten luiden als volgt:
‘Opzegging namens de coöperatie kan met onmiddellijke ingang geschieden, doch alleen
(…)
c. Indien een lid - naar het oordeel van het bestuur - in gebreke blijft een wezenlijke verplichting jegens de coöperatie te voldoen, dan wel voortdurend verplichtingen jegens de coöperatie niet nakomt;
(…).’
2.4. Artikel 9 van Pro de Statuten luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘ Rechten en verplichtingen van de leden
Artikel 9
9.1 Alle leden hebben het recht:
a deel te nemen aan vergaderingen van de afdeling, waartoe zij behoren en aan de aldaar plaatshebbende besprekingen, stemmingen en verkiezingen, en aldaar voorstellen te doen;
b. inzage te nemen van de notulen van de afdelingsvergaderingen, alsmede van de ledenlijst en de jaarrekening van de coöperatie;
c volgens de geldende bepalingen de op hun bedrijf gewonnen melk aan de coöperatie ter verwerking te leveren onder welke bepalingen de coöperatie verplicht is de te leveren melk in ontvangst te (doen) nemen, onverminderd het bepaalde in lid 7;
d. gebruik te maken van alle verdere diensten en medewerking die de coöperatie haar leden biedt.
9.2 Alle leden zijn verplicht:
a. zonder enig voorbehoud alle op hun bedrijf casu quo het bedrijf van de samenwerkingsvorm waarin zij deelnemen gewonnen melk op door het bestuur te bepalen tijden, plaatsen en wijze aan de coöperatie of door het bestuur aan te wijzen derde(n) te (doen) leveren, uitgezonderd de hoeveelheid, benodigd voor het gebruik in eigen huishouding, voor het opfokken van kalveren en behoudens in de leden 3 en 4 van dit artikel;
b. te handelen overeenkomstig de statuten, reglementen of besluiten van de coöperatie;
c. zich te onthouden van alles, wat de coöperatie onevenredig benadeelt.
9.3 (…).’.
2.5. Tot de in lid 2, letter b van voornoemd artikel 9 bedoelde Pro rechten en plichten van het lid behoren onder meer financiële rechten en plichten als geregeld in artikel 11 en Pro volgende van de Statuten. Die artikelen luiden voorzover hier van belang als volgt:
‘ Vrije ledenrekening
Artikel 11
11.1 De coöperatie kent een vrije ledenrekening waarmee ten name van ieder lid in een daarvoor bestemd register het aan ieder lid toekomend bedrag wordt geregistreerd
11.2 De vrije ledenrekening is bestemd om tegoeden van de leden op de coöperatie te administreren voorzover deze niet direct worden uitbetaald
11.1 Over de saldi op de vrije ledenrekening zal jaarlijks een interest worden vergoed, welke interest wordt bijgeschreven op de vrije ledenrekening. De interest wordt (…) door het bestuur vastgesteld(…).
11.4 Het (…)saldo (…) is te allen tijde opeisbaar.
Ledenbewijzen
Artikel 12
12.1 (…)
12.2 Voorts is ieder lid verplicht ledenbewijzen te houden, en wel een ledenbewijs per eenhonderd vijf kilogram melk die het lid op jaarbasis aan de coöperatie levert.
12.3 de ledenbewijzen luiden op naam en hebben bij uitgifte een nominale waarde van tien gulden (ƒ 10,--) elk.
12.4 De hoeveelheid melk waarvoor elk lid ledenbewijzen moet houden, wordt vastgesteld door het bestuur.
(…)
Uitgifte van ledenbewijzen
Artikel 13
13.1 Telkens wanneer het bestuur vaststelt dat een lid minder ledenbewijzen houdt dan het lid moet houden, worden aan het lid met ingang van een door het bestuur vast te stellen datum ledenbewijzen uitgegeven. Uitgifte geschiedt door een eenzijdige handeling van de coöperatie;
medewerking van het betrokken lid is niet vereist.
13.2 (…).
13.3 De uitgifteprijs (…) bedraagt(…) ten minste (…) de nominale waarde(…).
Intrekking van ledenbewijzen
14.1 Telkens wanneer het bestuur vaststelt dat een lid meer ledenbewijzen houdt dan het lid moet houden, worden met ingang van een door het bestuur vast te stellen datum ledenbewijzen ingetrokken. Intrekking geschiedt door een eenzijdige handeling van de coöperatie; medewerking van het betrokken lid is niet vereist (…).
14.2 De ledenbewijzen worden op verzoek van het lid (…) ingetrokken, wanneer het lidmaatschap van het lid is geëindigd.
Bij reglement kan worden bepaald dat ledenbewijzen ook in andere gevallen worden of kunnen worden ingetrokken.
14.3 Bij intrekking van ledenbewijzen betaalt de coöperatie het lid de op de intrekkingsdatum geldende nominale waarde van de betrokken ledenbewijzen.
Overdracht van ledenbewijzen
Artikel 15
15.1 Ledenbewijzen kunnen worden overgedragen, maar slechts aan leden.
Onverminderd het bepaalde in de vorige volzin kunnen ledenbewijzen vrijelijk worden verpand.
Een verpand ledenbewijs kan niet worden ingetrokken.
Op ledenbewijzen kunnen geen andere beperkte rechten worden gevestigd.
15.2 Levering van ledenbewijzen en vestiging van pandrecht daarop geschiedt door een akte in de vorm van een door het bestuur vast te stellen formulier en overlegging daarvan aan de coöperatie door de vervreemder of de verkrijger.
15.3 Het bestuur houdt een register waarin worden opgenomen de namen en adressen van houders van ledenbewijzen, het aantal ledenbewijzen dat elk van hen houdt en de geldende nominale waarde van elk ledenbewijs.
Indien pandrecht op een ledenbewijs is gevestigd worden de voornoemde gegevens eveneens betreffende de pandhouder in het register opgenomen.
Ieder houder van ledenbewijzen of pandhouder is verplicht aan het bestuur opgave te doen van zijn naam en adres of wijziging daarin.
Het bestuur verstrekt een houder van ledenbewijzen of pandhouder op diens verzoek om niet een uittreksel uit het register met betrekking tot zijn recht.
Reglement ledenbewijzen
Artikel 16
De onderwerpen waarvan de artikelen 12 tot en met 15 dat bepalen, het tijdstip en de wijze van berekening van het aantal door elk lid te houden ledenbewijzen, de verdeling van ledenbewijzen over de leden die deelnemen in een samenwerkingsverband, de betaling van de uitgifteprijs en alle andere zaken die de ledenbewijzen betreffen, worden nader geregeld bij een door het bestuur onder goedkeuring van de coöperatieraad vast te stellen ledenbewijzenreglement.
Obligatielening
Artikel 16a
Ieder lid is verplicht om telkenjare door de coöperatie uit te geven obligaties te nemen volgens de daarop van toepassing zijnde voorwaarden die door het bestuur worden vastgesteld en die aan de coöperatieraad ter goedkeuring worden voorgelegd.
Het bestuur stelt onder goedkeuring van de coöperatieraad een reglement vast dat uitsluitend geldt voor obligatiehouders die lid zijn;
Dit reglement geldt naast de hiervoor bedoelde obligatievoorwaarden.
Het aantal door een lid te nemen obligaties, welk aantal wordt gerelateerd aan de hoeveelheid melk die door een lid is geleverd in het boekjaar voorafgaande aan het jaar van uitgifte, wordt telkenjare op voorstel van het bestuur vastgesteld door de ledenraad.
De obligaties worden volgestort door verrekening met de aan het desbetreffende lid verschuldigde nabetaling van melkgeld met betrekking tot het boekjaar voorafgaande aan het jaar van uitgifte.’.
2.6. Q heeft de mogelijkheid van uitgifte van ledenbewijzen gecreëerd om te voorzien in extra behoeften aan financieringsmiddelen.
Blijkens artikel 48.3 van de statuten zal
‘(…)een uit de jaarrekening blijkend negatief exploitatiesaldo van Q(…) indien en voor zover mogelijk worden gedelgd in de volgorde als hierna vermeld:
a ten laste van de reserves; en
b ten laste van de stortingen op de ledenbewijzen.
Indien en voor zover een negatief exploitatiesaldo ten laste van de op de ledenbewijzen gestorte bedragen wordt gebracht, zal naar rato de nominale waarde van de ledenbewijzen worden verlaagd.’.
Artikel 48.4 van de Statuten voegt daar aan toe dat het bepaalde in lid 3 bij vereffening na ontbinding van Q van overeenkomstige toepassing is.
Het nominale bedrag der ledenbewijzen is blijkens artikel 49 ook Pro vatbaar voor verrekening met opeisbare schulden van een lid of oud-lid jegens Q, wanneer dat lid in gebreke is.
2.7. Belanghebbende was op 1 juli 1997 lid van Q. Op 1 juli 1997 zijn de statuten gewijzigd en de ledenbewijzen geïntroduceerd. Voor belanghebbende gold een overgangsregeling, welke werd neergelegd in artikel 58 van Pro de Statuten.
Hij was op grond van artikel 58, lid 1, van de nieuwe statuten tot 1 januari 2001 vrijgesteld van de verplichting ledenbewijzen te nemen. Hij handelde derhalve niet in strijd met de in artikel 9.2 bedoelde statutaire plichten van elk lid wanneer hij in 1998 geen ledenbewijzen had genomen. Belanghebbende behoefde tot 2001 dus niet te vrezen voor zijn lidmaatschap.
Hij heeft niettemin er voor gekozen reeds in 1998 ledenbewijzen te nemen (en te voldoen aan de uit die keuze voortvloeiende stortingsverplichting) omdat leden zonder ledenbewijzen weliswaar aan Q melk mogen leveren (artikel 9, lid 1, letter d, van de Statuten), maar blijkens artikel 58, lid 2, van de Statuten een korting ontvangen op de prijs die leden krijgen die wel ledenbewijzen hebben.
2.8. De maatschap verwierf op 1 april 1998 ledenbewijzen in Q van voor een bedrag van ƒ 1.860,--, waarvan de helft is toe te rekenen aan belanghebbende.
2.9. Belanghebbende claimt over zijn aandeel in deze verwerving de helft van ƒ 447,-- is (afgerond) ƒ 224,-- investeringsaftrek als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende twee vragen.
Vormen de deelbewijzen bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet? Vormen de deelbewijzen effecten als bedoeld in artikel 11, lid 5, letter g, van de Wet?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting de volgende argumenten toegevoegd.
De Inspecteur
Ik laat mijn stelling dat geen verplichtingen werden aangegaan varen. U kunt het geschil beperken tot de vraag of de deelbewijzen bedrijfsmiddelen zijn en zo ja, of ze dan niettemin als effecten van investeringsaftrek zijn uitgezonderd.
Belanghebbende
Kern van mijn beroep is dat er een onlosmakelijk verband bestaat tussen het houden van ledenbewijzen en het recht om melk te mogen leveren.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 37.471,--. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De artikelen 9 en 12 van de Statuten bewerkstelligen, naar belanghebbende terecht stelt, een onlosmakelijk verband, tussen het recht melk te leveren en de verplichting tot het houden van ledenbewijzen. Leden die onvoldoende ledenbewijzen nemen voldoen niet aan de eisen die de Statuten in artikel 9.2 aanhef en letter b aan een lid stellen. Artikel 7.1, letter a, van de Statuten stelt hen bij niet nakoming van die eisen een royement in het vooruitzicht. Zonder ledenbewijzen komt de continuïteit van leveren en dus van het door de leverancier gedreven melkveehoudersbedrijf in gevaar.
De ledenbewijzen Q zijn, naar het oordeel van het Hof, derhalve rechtstreeks dienstbaar aan de door de leden van Q gedreven ondernemingen en nemen daarin derhalve een bijzondere plaats in.
De deelbewijzen behoren verder tot het vaste kapitaal van de door de leden gedreven ondernemingen. De ledenbewijzen werpen over meerdere jaren nut af. Zij zijn niet voor de omzet bestemd en vormen ook geen overlopende post.
Het Hof is op grond van het vorenstaande van oordeel dat de verwerving van ledenbewijzen een investering vormt in bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet.
Daaraan doet in het geval van belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet af dat hij begin 1998 nog bijna drie jaren (tot 2001) vrij was de investering in ledenbewijzen uit te stellen. Door eerder ledenbewijzen te kopen bleef hij immers gevrijwaard van een korting op de prijs van te leveren melk.
4.2. Het Hof gaat voor de vraag naar het begrip effecten te rade bij artikel 1, letter a, van de Wet Toezicht Effectenverkeer, kamerstukken 23 874, van 16 november 1995, Stb. 574 (hierna Wte). Dat definieert effecten als volgt:
“ a. effecten:
1. aandeelbewijzen, schuldbrieven, winst- oprichtersbewijzen, optiebewijzen, warrants en soortgelijke waardepapieren;
2. rechten op deelgenootschap, opties, rechten op overdracht op termijn van zaken, inschrijving in aandelen- en schuldregisters, en soortgelijke, al dan niet voorwaardelijke, rechten;
3. certificaten van waarden als hiervoor bedoeld;
4. recepissen van waarden als hiervoor bedoeld.”
De ledenbewijzen van Q belichamen rechten waaronder het (voorwaardelijk) recht op terugbetaling van het (resterende) nominale bedrag en het recht om melk te leveren tegen de ledenprijs. De ledenbewijzen van Q luiden op naam. Van de uitgifte en van eventuele latere mutaties tussen de leden onderling wordt een register bijgehouden.
De ledenbewijzen zijn eenvoudig verhandelbaar. Elk lid kan koper zijn. Vervreemder en verkrijger behoeven naast de betrekking als lid overigens geen persoonlijke of zakelijke betrekkingen te hebben. Toestemming van of aanbieding aan Q is niet vereist.
De ledenbewijzen van Q zijn naar het oordeel van het hof daarom soortgelijke rechten als bedoeld in artikel 1, letter a, Wte. Met het oog op de in 2.6 beschreven feiten zijn zij, naar het oordeel van het Hof, soortgelijk aan inschrijvingen in een aandelenregister als bedoeld in artikel 1, letter a Wte.
De strekking van artikel 11, lid 5, letter g, van de Wet geeft verder aanleiding te veronderstellen dat alleen rechtstreekse fysieke investeringen mogen delen in de investeringsaftrek en niet tevens de rechten van de financiers daarvan. Een en ander heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat investeringen in ledenbewijzen van Q als investeringen in effecten als bedoeld in artikel 11, lid 5, letter g, van de Wet moeten worden aangemerkt.
4.3. Blijkens al het in 4.1. overwogene heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof met de verwerving van ledenbewijzen in 1998 in bedrijfsmiddelen geïnvesteerd. Blijkens al het in 4.2. overwogene zijn die ledenbewijzen naar het oordeel van het Hof aan te merken als effecten in de zin van artikel 11, lid 5, letter g, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof is het gelijk op grond van een en ander aan de Inspecteur.
Voor dat geval is niet in geschil dat moet worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman en H.M.N. Schonis, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2001.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 15 oktober 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.