Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 99/01966
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting met betrekking tot het onderwerpelijke jaar aangifte gedaan (hierna: de aangifte) van een belastbaar inkomen van ƒ 16.687.
1.2. Bij brief heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld het belastbaar inkomen te zullen vaststellen in afwijking van de aangifte.
1.3. De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 opgelegd (hierna: de aanslag) naar een belastbaar inkomen van ƒ 20.981. Daarbij is een bedrag van ƒ 31 aan heffingsrente berekend.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en heeft desgevraagd aan de Inspecteur nadien nog nadere informatie verstrekt. Deze nadere informatie behoort tot de gedingstukken.
1.5. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.6. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 maart 2002 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord [de Inspecteur]. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbendes gemachtigde, bij op 8 februari 2002 per aangetekende post met ontvangstbevestiging naar het in het beroepschrift opgegeven kantooradres verzonden oproeping, heeft kennisgegeven van plaats, dag en uur der mondelinge behandeling. Een afschrift van deze oproeping behoort tot de stukken van het geding.
Uit de tot de stukken van het geding behorende retourkaart blijkt dat evenbedoelde oproeping op 11 februari 2002 aan [bedrijf x] is uitgereikt aan een persoon die voor ontvangst heeft getekend.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is melkveehouder. Hij drijft een onderneming in maatschapverband met zijn echtgenote.
2.2. Belanghebbende is in 1997 lid van [Coöperatie A] U.A., gevestigd te [Q]. Hij is per 1 januari 1997 samen met zijn echtgenote eigenaar van 3.510 ledenbewijzen van elk nominaal ƒ 12, derhalve in totaal een bedrag van ƒ 42.120.
2.3. Op 28 december 1997 zijn [Coöperatie A] U.A., [Coöperatie B] B.A., [Coöperatie C] B.A. en [Coöperatie D] B.A. (hierna: de fusiepartners), onder toepassing van artikel 2:309 van Pro het Burgerlijk Wetboek, als verdwijnende fusiepartners een juridische fusie aangegaan met de door hen gezamenlijk opgerichte [Coöperatie E te R] als verkrijgende rechtspersoon.
2.4. In het kader van de juridische fusie is onder meer het vermogen van [Coöperatie A] U.A. onder algemene titel overgegaan op [Coöperatie E] en zijn de leden van [Coöperatie A] U.A., die hun lidmaatschap in [Coöperatie A] U.A. niet voor het tijdstip van de juridische fusie hebben opgezegd, sindsdien van rechtswege lid van [Coöperatie E].
2.5. [Coöperatie E] brengt nog in 1997 de activiteiten van de fusiepartners tegen uitreiking van aandelen onder in de besloten vennootschap *Friesland [A-2] Holding N.V., welke vennootschap deze activiteiten vervolgens onderbrengt in twee dochtervennootschappen.
2.6. In artikel 34.1 van de statuten van [Coöperatie E] zijn onder meer kwaliteitseisen gesteld aan oud-leden [Coöperatie A]. Te dezer zake bepaalt bedoeld art. 34.1 het volgende:
"(a). Kwaliteitseis.
Onverminderd het bepaalde in artikel 4 van Pro deze statuten, dient degene die onmiddellijk voorafgaande aan de oprichting van de coöperatie lid was van [Coöperatie A], voor elke honderd kilogram melk (100 kg), met een meetmarge van maximaal twee-en-een-half procent (2,5 %), van de in het boekjaar negentienhonderdzevenennegentig (1997) door hem aan [Coöperatie A] te leveren melk een ledenbewijs te houden als bedoeld in lid 4 van dit artikel. (…….).
De coöperatie zal zonodig te dien einde nieuwe ledenbewijzen uitgeven krachtens daartoe strekkend besluit van het bestuur, op welke ledenbewijzen de bepalingen bedoeld in lid 4 van dit artikel van toepassing zullen zijn. (…….)."
2.7. Artikel 34.4 luidt als volgt:
"Ledenbewijzen [Coöperatie A].
Op de ingevolge het bepaalde in de artikelen 51b en 51c van de tot en met de dag voorafgaande aan de dag van oprichting van de coöperatie geldende statuten van [Coöperatie A] uitgegeven ledenbewijzen, alsmede op eventuele door de coöperatie ingevolge het bepaalde in lid 1 van dit artikel uit te geven ledenbewijzen, zijn vanaf heden de volgende bepalingen van toepassing.
(a) Nominale bedrag - Pandrecht - Vruchtgebruik
De ledenbewijzen luiden op naam en hebben elk een nominale waarde van twaalf gulden (NLG 12,--). (…….). Op ledenbewijzen wordt geen continuïteitstoeslag vergoed.
(b) Eigen vermogen - Achterstelling
Het voor de ledenbewijzen gestorte bedrag geldt als eigen vermogen van de coöperatie Het voor de ledenbewijzen gestorte bedrag is achtergesteld bij alle schulden van de coöperatie, met uitzondering van (……..) en geldt derhalve als achtergesteld vermogen. De coöperatie is bevoegd over het voor de ledenbewijzen gestorte bedrag te beschikken.
(c) (…….)
(e) Verplichte terugbetaling
Ingeval van beëindiging van het lidmaatschap ten gevolge van overlijden, opzegging door de coöperatie in gevallen bedoeld in artikel 10, lid 1 van deze statuten, ontzetting en vanwege reële bedrijfsbeëindiging van of door een houder van een of meer ledenbewijzen die aan de in lid 1 van dit artikel gestelde eis voldoet, wordt het voor de door hem gehouden ledenbewijzen gestorte bedrag door de coöperatie terugbetaald in de vorm van door uit te geven certificaten van aandelen B."
Met certificaten aandelen B worden blijkens art. 34.4, onderdeel e, sub (ii) van de statuten bedoeld certificaten op naam van aandelen B in het kapitaal van [A-2] Holding N.V.
2.8. Voorts bepaalt artikel 12.1 van de statuten van [Coöperatie E] het volgende:
" Leveringsverplichting van de leden
De leden zijn verplicht alle in hun bedrijf/bedrijven gewonnen melk, met uitzondering van de hoeveelheid die voor onmiddellijk eigen gebruik nodig is, te leveren aan de coöperatie ….."
2.9. Belanghebbende verkrijgt door de fusie op basis van zijn melkleveranties in het jaar 1997 samen met zijn echtgenote 3.369 ledenbewijzen in [Coöperatie E] van elk nominaal ƒ 12, tezamen ƒ 40.428. Het verschil met de nominale waarde van de 3.510 ledenbewijzen van [Coöperatie A] U.A. ten belope van f 12 elk, zijnde ƒ 42.120, derhalve een bedrag van ƒ 1.692, werd ultimo 1997 door [Coöperatie E] aan belanghebbendes maatschap terugbetaald.
2.10. Belanghebbende heeft de hiervoor bedoelde transacties in zijn fiscale balans per ultimo 1997, behorend tot zijn jaarstukken voor het jaar 1997, als volgt verantwoord (Bijlage 11 van het verweerschrift).
1997 1996
Ledenbewijzen [Coöperatie A]
Boekwaarde per 1 januari 1997 f 42.120
Mutaties in de boekwaarde:
Aankopen ƒ 42.120
Verkopen f 42.120
------------ -----------
Boekwaarde per 31 december ƒ 42.120
Ledenbewijzen [Coöperatie E] U.A.
Boekwaarde 1 januari
Mutaties in de boekwaarde:
Aankopen f 40.428
------------
Boekwaarde per 31 december f 40.428
2.11. Ter gelegenheid van vorenbedoelde juridische fusie heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [S] bij beschikking van 6 maart 1998, daartoe gemachtigd krachtens de brief van de Staatssecretaris van Financien nr. DB 97/4367U, en gelet op artikel 68a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 29a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, het namens de fusiepartners gedane verzoek om vrijstelling van de heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting ter zake van de overgang van de vermogens van de verdwijnende fusiepartners naar de verkrijgende fusiepartner, onder het stellen van de standaardvoorwaarden ingewilligd (Bijlage 15 bij het verweerschrift). Voorwaarde nummer 10 luidt als volgt:
"Voor een ter zake van de fusie toegekend lidmaatschap in de verkrijger wordt voor de heffing van de inkomstenbelasting ten aanzien van het desbetreffende lid slechts als kapitaalverstrekking aangemerkt hetgeen als zodanig gold voor zijn lidmaatschap in de desbetreffende verdwijner."
Voorts luidt voorwaarde nummer 12 als volgt:
"Bij een lid-natuurlijk persoon die een lidmaatschapsrecht bezit in een verdwijner welke tot een ondernemingsvermogen behoort en die het ter zake van de fusie ontstane voordeel niet in aanmerking wenst te nemen, vindt het bepaalde in artikel 14b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 overeenkomstige toepassing."
2.12. Belanghebbende merkt de verkrijging van de ledenbewijzen in [Coöperatie E] tot een bedrag van ƒ 40.428 aan als investering in een bedrijfsmiddel en verzoekt bij de aangifte om op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een bedrag aan investeringsaftrek van de helft van 24% van ƒ 40.428, ofwel een bedrag van ƒ 4.852 ten laste van zijn winst te mogen brengen.
2.13. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag geen rekening gehouden met voornoemd bedrag aan investeringsaftrek. Als gevolg van die correctie heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in afwijking van de aangifte een hogere dotatie aan de oudedagsreserve toegepast ten bedrage van ƒ 558.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ter zake van de verkrijging van ledenbewijzen in [Coöperatie E] verplichtingen heeft aangegaan in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet en zo ja, of deze verkrijging alsdan niet is uitgesloten van investeringsaftrek op grond van artikel 11, vijfde lid, onderdeel g, van de Wet zoals belanghebbende verdedigt doch de Inspecteur bestrijdt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van
ƒ 16.687. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
3.4. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd:
Dit is de eerste zaak die dient als een proefprocedure. Ongeveer 450 ondernemers hebben soortgelijke bezwaarschriften ingediend. Er is een afspraak met de adviseur gemaakt dat het rechterlijk oordeel in deze proefprocedure voor alle gevallen geldt, ook voor de gevallen waarin is toebetaald.
In het vertoogschrift is op de bladzijde 4 onder punt 5 abusievelijk vermeld dat de ledenbewijzen van [Coöperatie A] onder algemene titel zijn overgegaan naar de nieuwe coöperatie. Bedoeld is echter dat niet de ledenbewijzen maar de rechten en verplichtingen van [Coöperatie A] onder algemene titel naar deze nieuwe coöperatie zijn overgegaan. De ledenbewijzen [Coöperatie A] zijn ter gelegenheid van de juridische fusie ook niet omgewisseld, maar tenietgegaan. De ledenbewijzen [Coöperatie E] vormen bij deze juridische fusie dan ook de substitutie van de ledenbewijzen [Coöperatie A].
In artikel 34.4 van de fusieakte is dit geregeld en zijn aanvullende voorwaarden gesteld. Artikel 68a van de Wet IB 1964 heeft toepassing gevonden op het verdwijnen van de oude ledenbewijzen. In de fusiebeschikking is onder punt 10 vermeld dat het ledenkapitaal een kapitaalverstrekking is.
Het lidmaatschap als zodanig geeft recht op extra melkgeld van f 0,02 per liter melk, de zogeheten continuïteitstoeslag, aldus artikel 34-4 op bladzijde 26 van de statuten. De extra vergoeding van f 0,02 per liter is dus niet, zoals in het vertoogschrift is gesteld, gekoppeld aan het bezit aan ledenbewijzen.
Voor de verkrijging van ledenbewijzen [Coöperatie A] is destijds geen investeringsaftrek toegepast. In plaats van een winstuitdeling zijn die ledenbewijzen toegekend.
Hij verwijst tevens naar de uitspraak van het Hof Den Bosch van 15 oktober 2001, nummer 00/01297, inzake de uitgifte van ledenbewijzen [F].
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het in het kader van de juridische fusie door hem verkregen pakket ledenbewijzen in [Coöperatie E] is aan te merken als een investering in een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, op welke investering de uitsluitingsbepaling van artikel 11, vijfde lid, onderdeel g, van de Wet niet van toepassing is. Belanghebbende voert daartoe aan dat hij, evenals de andere leden van [Coöperatie A], bij voortzetting van het lidmaatschap in [Coöperatie E] verplicht werd tot het aanhouden van een minimaal aantal ledenbewijzen dat is berekend aan de hand van het aantal door hem aan [Coöperatie A] geleverde kilogrammen melk in het jaar 1997, en dat het behoud van zijn leveringsrecht van melk voor hem de doorslaggevende reden voor de voortzetting van zijn lidmaatschap van [Coöperatie E] heeft gevormd. Ter financiering van vorenbedoelde verplichting heeft belanghebbende in zijn zienswijze zijn reeds aanwezige ledenbewijzen [Coöperatie A] ingeruild voor ledenbewijzen [Coöperatie E] en volgens hem is aldus sprake van investeren in laatstbedoelde ledenbewijzen in de zin van voornoemd artikel 11. Belanghebbende is voorts de opvatting toegedaan dat de ledenbewijzen in [Coöperatie E] niet zijn te kwalificeren als effecten in de zin van artikel 11, vijfde lid, onderdeel g van de Wet, omdat die waardepapieren volgens een grammaticale uitleg niet onder het begrip "effecten" kunnen worden gerangschikt nu deze stukken niet op de beurs verhandelbaar zijn, en deze voorts geen onpersoonlijk karakter hebben maar een persoonlijk recht vertegenwoordigen.
4.2. De Inspecteur heeft zich daarentegen, naar hij op de zitting nader heeft verduidelijkt, op het standpunt gesteld dat belanghebbendes ledenbewijzen [Coöperatie A] in het kader van de juridische fusie zijn tenietgegaan en dat deze uit dien hoofde, anders dan belanghebbende stelt, niet werden omgewisseld tegen, doch zijn gesubstitueerd door, de ledenbewijzen [Coöperatie E]. Om die reden valt het aldus door middel van vervanging verkregen pakket ledenbewijzen [Coöperatie E] niet aan te merken als een investering in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. Voorts heeft de Inspecteur de zienswijze verdedigd dat, mocht de verkrijging van het litigieuze pakket door het Hof wel als een investering worden aangemerkt, sprake is van 'effecten' als zijn bedoeld in artikel 11, vijfde lid, onderdeel g, van de Wet. Daartoe heeft de Inspecteur aangevoerd dat de verplichting van belanghebbende om uit hoofde van zijn voortgezette lidmaatschap in [Coöperatie E] een bepaald kwantum aan ledenbewijzen aan te houden aan dat pakket niet het karakter van effecten ontneemt omdat deze waardepapieren een kapitaaldeelname in [Coöperatie E] vertegenwoordigen en aldus het intermediair vormen voor het deelnemen in [Coöperatie E], welk lichaam in beginsel zelf in de faciliteit van de investeringsaftrek deelt. De Inspecteur stelt zich in dit verband subsidiair op het standpunt dat belanghebbende te dezer zake heeft geïnvesteerd in vorderingen op [Coöperatie E] in de zin van voornoemd artikellid nu hij een bedrag van f 40.428 als vreemd vermogen aan [Coöperatie E] ter beschikking heeft gesteld waarover een vaste vergoeding wordt genoten ter grootte van 16,67 % in de vorm van een hogere vergoeding van de melkprijs, zijnde bij een investering in een ledenbewijs van nominaal f 12 uitkomende op f 0,02 maal 100 kilo geleverde melk ofwel f 2.
Tenslotte heeft de Inspecteur in zijn vertoogschrift gesteld dat de onderwerpelijke fusie tussen de coöperaties fiscaal is gefacilieerd door gebruik te maken van de onder 2.11. bedoelde beschikking waarin zowel de positie van deze lichamen als die van de leden is bepaald, terwijl hij ter zitting nog heeft verklaard dat art. 68a van de Wet toepassing heeft gevonden bij het verdwijnen van de ledenbewijzen [Coöperatie A].
4.3. Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt.
De Inspecteur heeft ter zitting onder verwijzing naar de onder punt 2.11. bedoelde fusiebeschikking, en zulks in navolging van zijn vertoogschrift (bladzijde 4, punt 12), gesteld dat belanghebbende bij de onderwerpelijke juridische fusie ter zake van de in zijn bezit zijnde ledenbewijzen [Coöperatie A] gebruikt heeft gemaakt van de doorschuiffaciliteit op de voet van artikel 68a van de Wet. Met dat standpunt is tevens in overeenstemming de omstandigheid dat belanghebbende de fiscale boekwaarde van zijn ledenbewijzen [Coöperatie A], behoudens ten aanzien van de terugbetaling van het nominale kapitaal op 131 ledenbewijzen, heeft doorgeschoven naar de door hem verkregen ledenbewijzen [Coöperatie E]. De stukken van het geding geven geen grond voor de veronderstelling dat die stelling van de Inspecteur niet juist zou zijn en het Hof acht deze stelling op zichzelf ook aannemelijk. Waar de hier bedoelde fusiebeschikking voor de leden-natuurlijke personen voorts geen bijzondere bepalingen in de sfeer van de inkomstenbelasting bevatten betreffende de investeringsaftrek, moet daaruit naar het oordeel van het Hof worden afgeleid dat naar analogie van de standaardvoorwaarden inzake de geruisloze omzetting op de voet van artikel 18 van Pro de Wet, zomede de regeling inzake de geruisloze doorschuiving volgens artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de verkrijging van het pakket ledenbewijzen [Coöperatie E], zo dat pakket geen wettelijk uitgesloten bedrijfsmiddel zou zijn, geen aanspraak op investeringsaftrek kan doen ontstaan. Nu het gelijk mitsdien aan de Inspecteur is, behoeven diens overige stellingen geen verdere behandeling.
4.4. Het Hof voegt aan het vorenstaande het volgende toe.
Zou belanghebbende geen gebruik hebben gemaakt van de doorschuiffaciliteit ex artikel 68a van de Wet en mitsdien over zijn pakket ledenbewijzen [Coöperatie A] in beginsel moeten afrekenen, dan is, anders dan de Inspecteur meent, ter zake van de verkrijging van het pakket ledenbewijzen [Coöperatie E] naar het oordeel van het Hof sprake van het aangaan van verplichtingen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin van de Wet. In navolging van het thans geldende artikel 3.57 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 dient namelijk ook voor de toepassing van artikel 68a van de Wet te worden aangenomen dat belanghebbende zijn pakket ledenbewijzen [Coöperatie A] alsdan heeft vervreemd ter nakoming van de door hem aangegane verplichtingen ter zake van de aanschaffing van het pakket ledenbewijzen [Coöperatie E], waarvan het karakter als bedrijfsmiddel tussen partijen niet in geschil is. Het aangaan van deze verplichtingen zou evenwel niet tot een aanspraak op investeringsaftrek kunnen leiden omdat, naar de Inspecteur terecht heeft betoogd, de verkregen ledenbewijzen dienen te worden aangemerkt als 'effecten' in de zin van artikel artikel 11, vijfde lid, onderdeel g, van de Wet nu deze waardepapieren een kapitaaldeelname in [Coöperatie E] representeren. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat deze kapitaaldeelname voor belanghebbende noodzakelijk was ter behoud van zijn leveringsrecht van melk aan [Coöperatie E], noch dat deze stukken op naam luiden en niet vrij overdraagbaar zijn.
Ook zonder gebruikmaking door belanghebbende van de in artikel 68a van de Wet vervatte faciliteit zou het gelijk derhalve, zij het op andere gronden, aan de Inspecteur zijn geweest.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 mei 2002 door mr. Lamens, voorzitter, mr. Van Schie en mr. De Vries, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Den Ouden en mr. Delnooz-Engels als griffier.
(J.H.M. Delnooz-Engels) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 mei 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.