Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/04670
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
PROCES-VERBAAL MONDELINGE UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, zesde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid particulieren te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende zijn aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
De mondelinge behandeling
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 6 maart 2001 te
’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en, de Inspecteur.
Na behandeling van de zaak heeft het Hof heden, 20 maart 2001, de volgende mondelinge uitspraak gedaan
De beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak;
De gronden
1. Belanghebbende is gedurende het onderhavige jaar gehuwd met - en niet duurzaam gescheiden van - mevrouw X-Y. Tot hun gezin behoren in het onderhavige jaar twee kinderen van 4 en 1 jaar oud, die gedurende het onderhavige jaar drie dagen in de week gedurende 9 uren per dag in een kinderdagverblijf verblijven. Zowel belanghebbende als zijn echtgenote zijn gedurende het onderhavige jaar buitenhuis werkzaam. Belanghebbende verwerft in het onderhavige jaar inkomsten uit arbeid ten bedrage van fl. 74.908,= en heeft een persoonlijk inkomen van fl. 72.310,=, zijn echtgenote verwerft inkomsten uit arbeid en heeft een persoonlijk inkomen van fl. 43.300,=. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aan vorenbedoeld kinderdagverblijf voor de opvang van zijn kinderen aan facturen een bedrag betaald van fl. 15.405,=. Bij de berekening van de hoogte van de buitengewone lasten ter zake van de kosten van kinderopvang heeft belanghebbende naast voormeld bedrag aan facturen voor het gebruik van de tweede auto, voor het halen en brengen van zijn kinderen naar het kinderdagverblijf, een bedrag in aanmerking genomen van fl. 2.200.
2. Artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997; hierna: de Wet) bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van kinderopvang van eigen kinderen die jonger zijn dan 13 jaar, voor zover die uitgaven zijn gedaan voor kinderopvang waarvoor krachtens artikel 20, eerste lid, van de Welzijnswet 1994 bij gemeentelijke verordening regels zijn gesteld met betrekking tot de kwaliteit en de belastingplichtige in het kalenderjaar werkzaamheden buiten zijn huishouden heeft verricht ter zake waarvan een bedrag van meer dan fl. 7.102,= in zijn onzuivere inkomen is begrepen dan wel ter zake waarvan hij in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek.
Het zevende lid van genoemd artikel 46 bepaalt Pro dat ingeval de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar gehuwd is geweest zonder duurzaam gescheiden van zijn echtgenoot te hebben geleefd, voor de toepassing van het eerste lid, onderdelen a, b, en c, in plaats van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige het gezamenlijke bedrag van dat onzuivere inkomen en het onzuivere inkomen van zijn echtgenoot geldt.
Het tiende lid van genoemd artikel 46 bepaalt Pro, voor zover te dezen van belang, dat indien wordt voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen administratieve voorwaarden, uitgaven ter zake van kinderopvang van eigen kinderen die jonger dan 13 jaar zijn, tot een bedrag van ten hoogste fl. 10.623,= per kind in aanmerking worden genomen voor zover die uitgaven meer belopen dan bij ministeriële regeling vast te stellen bedragen. Voor de vaststelling van deze bedragen wordt acht geslagen op de bedragen aan ouderbijdragen voor kinderopvang die door onze Minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur aan de gemeenten worden geadviseerd.
In artikel 14, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1997; hierna: Uitv.reg.IB) worden de drempels als bedoeld in genoemd tiende lid van artikel 46 vastgesteld Pro. Tevens wordt in het vierde lid van genoemd artikel 14 bepaald Pro dat voor de toepassing van het eerste lid artikel 46, zevende lid, van de Wet van overeenkomstige toepassing is en bepaalt het derde lid van vermeld artikel 14 hoe Pro het ten hoogste in aanmerking te nemen bedrag ter zake van kinderopvang, als vermeld in het eerste lid van dat artikel en genoemd in het eerste lid van genoemd artikel 46, moet worden verminderd, indien minder dan vijf dagen per week beroepsmatige kinderopvang wordt genoten.
Het elfde lid van genoemd artikel 46 bepaalt Pro, voor zover te dezen van belang, dat ingeval de belastingplichtige gedurende het gehele jaar gehuwd is geweest zonder duurzaam gescheiden te hebben geleefd en voorts ten aanzien van hem niet de meewerkaftrek van toepassing is, de in genoemd eerste lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde met betrekking tot werkzaamheden buiten het huishouden mede van toepassing zijn ten aanzien van de echtgenoot.
3. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 15 oktober 1997, nr. 32.270, BNB 1997/380, heeft bevestigd, vormen de kosten van kinderopvang naar hun aard een consumptieve besteding van verkregen inkomsten en staan deze kosten niet in een directe relatie tot de dienstbetrekking en de daaruit voortvloeiende werkzaamheden.
Uit de in het onderhavige jaar van kracht zijnde wettelijke regeling volgt dat kosten van kinderopvang niet op de voet van artikel 35 van Pro de Wet in aftrek kunnen worden gebracht.
De enige mogelijkheid tot een mogelijk gedeeltelijk aftrek van kosten van kinderopvang vloeit voort uit de wettelijke regeling als hiervóór onder 2 beschreven.
4. Niet is in geschil dat de door belanghebbende in het onderhavige jaar aan het kinderdagverblijf betaalde facturen uitgaven zijn in de zin van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet. Evenmin is in geschil de hoogte van het totale bedrag van deze uitgaven.
5. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende boven het door hem, ter zake van het door hem in aanmerking genomen bedrag aan kosten van kinderopvang van fl. 17.605,=, in zijn aangifte, na vermindering van de daarvoor bestaande wettelijke drempel, als buitengewone lasten in aftrek gebrachte bedrag van fl. 7.626,=, een extra bedrag in aftrek mag brengen waarvan de grootte, op grond van de volgens belanghebbende bestaande regeling voor bedrijven en kleine zelfstandigen, inhoudende een extra aftrek van 30%, in casu gelijk is aan 30% van fl. 17.605,= is, afgerond, fl. 5.281,=.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend.
Belanghebbende doet ter motivering van zijn standpunt een beroep op het gelijkheidsbeginsel en voert hiertoe drie argumenten aan, te weten:
1. het ongerechtvaardigde tariefsvoordeel dat personen met een hoog belastbaar inkomen ten deel valt in vergelijking met personen met een laag belastbaar inkomen,
2. het voordeel van gesubsidieerde kinderopvang voor personen vallende onder artikel 30b van de Wet juncto, het met ingang van 1 januari 1996 van kracht zijnde, artikel 6, aanhef en letter h, van het Uiv.reg.IB, te weten alleenstaande ouders, met een, blijkens de Toelichting bij Ministeriële regeling van 7 maart 1996, nr. WDB 96/060 M, Stcrt. 53, netto-inkomen beneden het in artikel 30 van Pro de Algemene bijstandswet (tekst gedurende 1997) vermelde bedrag van de bijstandsnorm voor een alleenstaande ouder, voor het onderhavige jaar bedragende fl. 16.712,04 en
3. het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nr. 30789, BNB 1997/379, waarnaar belanghebbende ter zitting heeft verwezen.
6. De kosten van het gebruik van de tweede auto, als vermeld onder 1, kan op grond van de hiervóór vermelde wettelijke regeling en het onder 3 overwogene niet in aftrek worden gebracht.
7. Het Hof merkt ten aanzien van de onder 6, onder punt 1, 2 en 3 vermelde argumenten het volgende op
ad 1
Door middel van de in genoemd artikel 14 Uitv Pro.reg.IB vermelde drempels heeft de wetgever, naar het oordeel van het Hof, het door belanghebbende genoemde tariefvoordeel voldoende beperkt.
Voor zover met inachtneming van vorenbedoelde drempels nog sprake is van een ongelijke behandeling door het tariefverschil, is het Hof van oordeel dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor die behandeling de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt.
ad 2
Onder netto-inkomen dient te worden verstaan het belastbare inkomen minus het bedrag verschuldigd aan inkomsten belasting en premie volksverzekeringen.
Belanghebbendes netto-inkomen bedraagt volgens zijn aangifte fl. 58.570,= minus fl. 19.896,= is fl. 38.674,= en het netto-inkomen van belanghebbendes echtgenote bedraagt fl. 43.300,= (persoonlijk inkomen) minus fl. 13.502,= is fl. 29.798,=.
In aanmerking nemende dat belanghebbende, gelet op zijn gezinssituatie, niet te vergelijken is met een alleenstaande ouder alsmede in aanmerking nemende, gelet op het verschil tussen het gezamenlijk bedrag van de netto-inkomens van belanghebbende en zijn echtgenote en het hiervóór vermelde bedrag van de bijstandsnorm voor de alleenstaande ouder, het verschil in draagkracht tussen belanghebbende en vorenbedoelde alleenstaande ouder, is het Hof van oordeel dat rechtens en feitelijk belanghebbende niet met iemand van de onder 5, punt 2 bedoelde personen kan worden vergeleken.
ad 3
Uit het arrest BNB 1997/379,waarnaar door belanghebbende wordt verwezen, volgt dat de ongelijke behandeling zich kan voordoen doordat bij de buitengewone lasten wordt uitgegaan van het gezamenlijke bruto-arbeidsinkomen van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, terwijl bij de bepaling van hetgeen ingeval van door de werkgever in geld vergoede kinderopvang tot het loon wordt gerekend ingevolge de Resolutie van 14 april 1988, nr DB88/1836, BNB 1988/172, zoals deze is gewijzigd bij Resolutie van 20 december 1991, nr DB91/6394, BNB 1992/54, sinds 1 januari 1995 geregeld in artikel 6 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, uitsluitend wordt uitgegaan van het van die werkgever ontvangen loon in geld.
De Hoge Raad overweegt ten aanzien hiervan, zakelijk weergegeven, dat indien bij de bepaling van het niet-aftrekbare deel van de door de belastingplichtige voldane kosten van kinderopvang alleen rekening zou worden gehouden met het bruto-arbeidsinkomen van die belastingplichtige dit zou leiden tot een niet-aftrekbaar bedrag dat aanzienlijk lager is dan in het geval dat met het gezamenlijke bruto-arbeidsinkomen van beide echtelieden rekening zou worden gehouden.
Tevens overweegt de Hoge Raad in het geval van dat arrest dat het niet aan de rechter is om, gelet op de verschillende oplossingen waarop de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen ongedaan kan worden gemaakt, daaruit als eerste een keuze te maken.
In zijn arrest van 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271, overweegt de Hoge Raad onder meer het volgende:
“In gevallen waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met (...) staatsrechtelijke terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied.
Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.” en
“Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien,
maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten.”.
Nu in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (tekst 2001) in artikel 3.140 juncto 2.17, tweede lid, voor zover te dezen van belang, wordt bepaald dat gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, waaronder uitgaven voor kinderopvang als bedoeld in het vijfde lid van laatstgenoemd artikel, worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen, is het Hof van oordeel dat vorenbedoelde ongerechtvaardigde behandeling niet meer aanwezig is.
Het Hof is van oordeel dat de wetgever binnen een niet onredelijk lange termijn de genoemde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling heeft opgeheven.
In aanmerking nemende vorenvermelde overwegingen van de Hoge Raad, aldus parafraserend dat het niet aan de rechter is als eerste een keuze te maken maar dat de rechter het in eerste instantie aan de wetgever dient over te laten binnen een redelijke termijn een wettelijke regeling te treffen om de ongelijke behandeling op te heffen, alsmede in aanmerking nemende de niet onredelijk lange termijn na genoemd arrest van 15 oktober 1997, nr. 30789, BNB 1997/379, waarbinnen door de nieuwe wetgeving de ongelijke behandeling is opgeheven, is het Hof van oordeel, dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel, dat is gelegen in zijn verwijzing naar laatstvermeld arrest, betreffende de ongelijkheid tussen gehuwden die vallen onder de regeling van de buitengewone lasten van de Wet en de gehuwden voor één van wie de door de werkgever in geld vergoede kinderopvang tot het loon wordt gerekend, dient te worden afgewezen.
8. Indien belanghebbende een beroep heeft willen doen op de ongelijkheid tussen gehuwden, voor wie bij de berekening van de in genoemd artikel 46, tiende lid, van de Wet bedoelde zogenoemde drempelbedragen de onzuiver inkomens van de gehuwden worden samengeteld en de ongehuwd samenwonenden, voor wie, met uitzondering van de gevallen waarin artikel 46a van de Wet toepassing heeft gevonden, die samentelling van hun onzuivere inkomens niet plaatsvindt, verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2001, nr. 34.685, Vakstudienieuws van 8 maart 2001, punt 6.
9. Beoordeling van een beroep op de hardheidsclausule, zo belanghebbende aldus moet worden verstaan, behoort niet tot de taak van de belastingrechter.
Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen van 15 mei 1829, Stb. 28, mag de rechter in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen.
10. Op grond van het vorenstaande dient te worden beslist in de door de Inspecteur voorgestane zin.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal.
Aldus vastgesteld op 20 maart 2001 door J.W.J. Huige, lid van voormelde Kamer, in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 maart 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van deze uitspraak dit gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak bedraagt het griffierecht voor belanghebbende ¦ 150,=.
Het bestuursorgaan is voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak een griffierecht van ¦ 150,= verschuldigd.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.