Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/20890
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) van 4 juli 1997 op haar bezwaarschrift tegen het bedrag dat door haar over het tijdvak november 1992 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
Op 31 december 1992 heeft belanghebbende als door haar over het tijdvak november 1992 verschuldigde omzetbelasting een bedrag van fl. 14.742,= op aangifte voldaan.
Bij schrijven van 25 juni 1993, door de Inspecteur ontvangen op 30 juni 1993, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de door haar over de jaren 1987 tot en met 1992 op aangifte voldane omzetbelasting. Bij uitspraak van 2 februari 1995 heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar vorenvermelde bezwaar voor zover dit betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992. Op het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft het Hof, uit overweging dat de Inspecteur
- hetzij belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 59, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1993) in de gelegenheid had dienen te stellen het vorenvermelde bezwaarschrift te vervangen door evenveel bezwaarschriften als er door belanghebbende in de periode 1 januari 1987 tot en met 31 december 1992 aangiften voor de omzetbelasting zijn gedaan,
- hetzij dit bezwaarschrift ambtshalve had dienen te splitsen in zoveel bezwaarschriften als er over die periode aangiften in vorenbedoelde zin zijn gedaan,
en dat de Inspecteur vervolgens bij evenzoveel afzonderlijke uitspraken had moeten beslissen, deze uitspraak bij uitspraak van 5 juni 1997, nr. 95/0449, vernietigd.
Bij uitspraak van 4 juli 1997 heeft de Inspecteur vervolgens met betrekking tot het tijdvak november 1992 besloten niet aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet te komen. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 10 februari 1999 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, en de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Partijen hebben op deze zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
Het Hof heeft in deze zaak op 24 februari 1999 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 3 maart 1999 aan partijen verzonden.
Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Ter zake van dit verzoek heeft belanghebbende een recht van fl. 150,= voldaan.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de exploitatie van kansspelautomaten (gelduitkerende speelautomaten) en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
Bij de berekening van het door haar over het onderhavige tijdvak (november 1992) als omzetbelasting op aangifte voldane bedrag heeft belanghebbende de door haar met de exploitatie van evenbedoelde automaten behaalde omzet met toepassing van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 6 januari 1988, nr. 287-7131, gesteld op de opbrengst van die automaten vermenigvuldigd met de factor 1,2.
Met betrekking tot de berekeningswijze van de met kansspelautomaten behaalde omzet zijn op 22 december 1992 door het Finanzgericht Hamburg prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (zaak Glawe).
2.2. Bij brief van 12 augustus 1993 heeft de Inspecteur belanghebbende de ontvangst bevestigd van het onder 1 vermelde, 25 juni 1993 gedagtekende bezwaarschrift. In deze brief komt de volgende passage voor:
"Zodra het Europese Hof uitspraak heeft gedaan (Hof: in de zaak Glawe) zal ik uw bezwaarschriften omzetbelasting in behandeling nemen en zal een teruggave van belasting plaatsvinden over de tijdvakken waarvan de belastingschuld nog niet onherroepelijk vaststaat (met andere woorden tijdvakken welke op zijn vroegst op 1 januari 1988 aanvangen).".
2.3. Bij arrest van 5 mei 1994, C-38/93, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Glawe voor recht verklaard dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen (kansspelautomaten), de maatstaf van heffing niet het bij wet dwingend voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat, dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.
Naar aanleiding van dit arrest heeft de Staatssecretaris van Financiën bij resolutie van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228, de "praktische aanwijzing" gegeven dat bij kansspelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60% van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van heffing wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen.
Voorts komt in deze resolutie de volgende passage voor:
"De hiervoor gegeven praktische aanwijzing met betrekking tot kansspelautomaten geldt vanaf 5 mei 1994 en is ook van toepassing in gevallen waarin de heffing van omzetbelasting nog niet onherroepelijk vaststaat. Dit laatste is vooral van belang voor de afhandeling van de bezwaarprocedures die zijn gestart in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie.".
2.4. Bij brief van 15 juli 1994 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende medegedeeld:
"Volgens een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 21 juni 1994 gaat de nieuwe berekeningswijze (dus zonder rekening te houden met de factor 1,2) in per 5 mei 1994 en is deze ook van toepassing op tijdvakken, gelegen voor 5 mei 1994, waarvoor tijdig een bezwaarschrift is ingediend (dit in tegenstelling tot mijn eerdere brief, waarin ik naar nu blijkt ten onrechte heb vermeld dat ook te laat ingediende bezwaarschriften gehonoreerd zouden worden, althans voor zover de verjaringstermijn van vijf jaar niet verstreken is).".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur in strijd met door hem met de onder 2.2 weergegeven passage in zijn brief van 12 augustus 1993 bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen handelt door
(a) het standpunt in te nemen dat belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar is, en
(b) niet bereid te zijn ambtshalve teruggaaf te verlenen van het door belanghebbende over het tijdvak november 1992 teveel als omzetbelasting op aangifte voldane bedrag.
Beide onderdelen van deze vraag moeten naar de mening van belanghebbende bevestigend en naar het oordeel van de Inspecteur ontkennend worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar wordt uitsluitend een beroep gedaan op door de Inspecteur gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 september 1996, BNB 1997/43*, en 11 juni 1997, BNB 1997/244, wordt geen beroep (meer) gedaan op het gemeenschapsrecht, met name ook niet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott).
Op pagina 1, derde regel van boven, van belanghebbendes pleitnota moet "september" worden vervangen door: november.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur:
Het bedrag van de door belanghebbende geclaimde teruggaaf ad fl.4.369,= is als zodanig niet in geschil.
Het dictum van de bestreden uitspraak is onjuist; belanghebbende had niet-ontvankelijk in haar bezwaar moeten worden verklaard. De conclusie op pagina 3 van het vertoogschrift en op pagina 4 van de pleitnota is dan ook onjuist.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het verlenen van een teruggaaf ten bedrage van fl.4.369,=, terwijl de Inspecteur, na wijziging van zijn standpunt ter zitting, concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in haar bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of de Inspecteur in strijd met door hem met de onder 2.2 weergegeven passage in zijn brief van 12 augustus 1993 bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen handelt door het standpunt in te nemen dat belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar is.
4.2. Vaststaat dat belanghebbende het aanvankelijk door haar als over het onderhavige tijdvak (november 1992) verschuldigde omzetbelasting aangemerkte bedrag van fl. 14.742,= op 31 december 1992 op aangifte heeft voldaan. Ingevolge het bepaalde in artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals deze wet tot 1 januari 1994 luidde, kon belanghebbende tegen dit bedrag binnen twee maanden, dat wil - mede gelet op het bepaalde in artikel 1, eerste lid, van de Algemene termijnenwet - zeggen vóór 2 maart 1993, een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.
Vaststaat eveneens dat belanghebbende tegen dit bedrag eerst bezwaar heeft gemaakt bij een door de Inspecteur op 30 juni 1993 ontvangen bezwaarschrift van 25 juni 1993.
4.3. Gelet op hetgeen onder 4.2 is vermeld, is terecht niet in geschil dat belanghebbende beoordeeld naar nationaal (Nederlands) recht te laat in bezwaar is gekomen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard te dezen geen beroep (meer) te doen op het gemeenschapsrecht, met name ook niet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), een en ander naar het oordeel van het Hof terecht.
4.4. Ook indien - gelijk belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist - de onder 2.2 vermelde passage in de brief van de Inspecteur van 12 augustus 1993 is op te vatten als een toezegging van de Inspecteur dat hij belanghebbende ondanks de overschrijding van de bezwaartermijn ontvankelijk in haar bezwaar zal achten, vermag deze toezegging belanghebbende niet te baten nu bezwaartermijnen van openbare orde zijn en niet ter beschikking van partijen - en derhalve ook niet ter beschikking van de inspecteur - staan.
Verwezen zij voorts naar het arrest van de Hoge Raad van 20 november 1996, BNB 1997/23.
De omstandigheid dat - naar belanghebbende stelt - de betekenis en de reikwijdte van het Emmott-arrest op 12 augustus 1993 nog onzeker waren, doet hier niet aan af.
4.5. Gelet op het vorenstaande moet de onder 4.1 vermelde vraag ontkennend worden beantwoord en had de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar dienen te verklaren.
4.6. Het geschil betreft alsdan vervolgens de vraag of de Inspecteur in strijd met door hem met de onder 4.1 bedoelde passage bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen handelt door niet bereid te zijn ambtshalve teruggaaf te verlenen van het door belanghebbende over het onderhavige tijdvak teveel als omzetbelasting op aangifte voldane bedrag.
4.7. Ook indien deze passage - gelijk belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist - is op te vatten als een toezegging van de Inspecteur dat hij, bij voor belanghebbende gunstige beantwoording van de aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Glawe gestelde prejudiciële vragen, aan belanghebbende met betrekking tot na 1 januari 1988 gelegen tijdvakken ambtshalve teruggaaf zal verlenen van de alsdan door belanghebbende gelet op die antwoorden teveel op aangifte voldane omzetbelasting, vermag ook deze toezegging belanghebbende niet te baten nu de administratieve rechter in belastingzaken niet bevoegd is tot het met toepassing van het bepaalde in artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen verlenen van teruggaaf (zie r.o. 3.8 van het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, BNB 1991/315*) en tegen het door een inspecteur weigeren van het ambtshalve verlenen van teruggaaf niet de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep openstaan, ook niet als de inspecteur door die weigering zou handelen in strijd met door hem gewekt, in rechte bescherming verdienend vertrouwen.
4.8. De vraag of de meerbedoelde passage anderszins kan leiden tot de door belanghebbende verlangde teruggaaf, staat niet ter beoordeling van de administratieve rechter in belastingzaken.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. Nu belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard in haar bezwaar en belanghebbende niet in haar beroep kan worden ontvangen voor zover dit betrekking heeft op de weigering van de Inspecteur haar ambtshalve teruggaaf te verlenen, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
5.2. Nu de bestreden uitspraak moet worden vernietigd, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad
fl. 80,= te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 80,= wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 14 september 2000 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 september 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.