Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00993
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de twee erfgenamen van X, laatstelijk gewoond hebbende te Y, overleden op 3 november 1995, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid registratie en successie te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de hun opgelegde aanslagen in het recht van successie verschuldigd over hun verkrijgingen uit de nalatenschap van erflater, welke aanslagen zijn opgenomen in één aanslagbiljet, aanslagnummer 1, jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde twee aanslagen zijn elk opgelegd naar een verkrijging van fl. 76.203,=
Na tijdig door belanghebbenden daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslagen gehandhaafd. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. De Inspecteur heeft het beroepschrift bij
vertoogschrift bestreden.
De mondeling behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 16 september 1999. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord B, voor zich en als gemachtigde van zijn broer A, alsmede, de Inspecteur.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Bij akte van 19 december 1990 (hierna: de akte) heeft X (hierna ook: erflaatster), weduwe van Z, aan haar beide kinderen, A en B (hierna tezamen aangeduid als: belanghebbenden), ieder voor de onverdeelde helft geschonken (hierna: schenking I) het recht op juridische levering van het appartementsrecht van de eerste etagewoning met parterre-berging en verder toebehoren aan de Astraat 1 te P (hierna: het appartementsrecht). Deze schenking geschiedde onder het voorbehoud van het persoonlijk recht van gebruik en bewoning ten behoeve van erflaatster.
2.2. De hoogte van schenking I is gesteld op fl. 210.000,= (de waarde van het appartementsrecht in vrije staat) minus fl. 88.200,= (de waarde van vorenvermeld persoonlijk recht van gebruik en bewoning) is fl. 121.800,=. De Inspecteur is destijds akkoord gegaan met de waarde van vorenvermeld persoonlijk recht.
2.3. Schenking I is geschied onder de last van belanghebbenden een bedrag in contanten uit te keren aan erflaatster gelijk aan het bedrag van schenking I, dat wil zeggen fl. 121.800,=. De schenking bedroeg, indien genoemde last in aanmerking wordt genomen, per saldo nihil.
2.4. Genoemde last is vervolgens omgezet in een leenschuld van fl. 121.800,=, te allen tijde aflosbaar en opeisbaar, voor zover niet afgelost, op het moment van de juridische levering dan wel van overlijden van erflaatster. Deze in een leenschuld omgezette last vormde, naar niet in geschil is, ook in aanmerking nemende de bepalingen waaronder die schuld werd aangegaan, een reële verplichting tegenover het recht op levering. Bij de akte is van de lening kwijtgescholden (hierna: schenking II) een bedrag gelijk aan twee maal -ten behoeve van elk van haar kinderen- het in 1990 geldende eenmalig verhoogde van het recht van schenking vrijgestelde, bedrag als bedoeld in artikel 33, lid 1, onder 5°, van de Successiewet 1956 (tekst 1990), dat wil zeggen een bedrag van in totaal fl. 66.622,=.
2.5. Op 3 november 1995 is erflaatster overleden. Zij had niet bij testament over haar nalatenschap beschikt. Haar erfgenamen waren belanghebbenden, ieder voor de helft.
2.6. Artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 5°, van de Successiewet 1956, tekst 1990 bepaalde, voor zover te dezen van belang, dat voor hetgeen een kind tussen de 18 en 35 jaar van de ouders verkreeg voor één kalenderjaar een verhoogde vrijstelling van het recht van schenking van toepassing was tot een bedrag van fl. 33.311,= .
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of bij de berekening van de hoogte van de fictieve verkrijging door belanghebbenden krachtens artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (tekst 1995; hierna: de Wet) het bij de akte van 19 december 1990 kwijtgescholden bedrag op grond van artikel 10, derde lid, van de Wet in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de hoogte van bedoelde fictieve verkrijging.
Belanghebbenden zijn van mening dat het bij akte van 19 december 1990 kwijtgescholden bedrag van in totaal fl. 66.622,= in aanmerking moet worden genomen als zijnde door hen opgeofferd. Zij becijferen de fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet op het verschil tussen de vrije verkoopwaarde van het appartementsrecht ad fl. 210.000,= en de in de akte opgenomen totale last van fl. 121.800,= of te wel op fl. 88.200,= voor hen tezamen en
fl. 44.100,= voor ieder van hen afzonderlijk.
De Inspecteur is daarentegen van mening dat bij de berekening van de hoogte van de fictieve verkrijging door belanghebbenden, de last ter grootte van 121.800,= moet worden verminderd met het kwijtgescholden bedrag van fl. 66.622,=. De Inspecteur berekent de hoogte van de fictieve verkrijging door belanghebbenden op in totaal fl. 154.822,=, te weten de vrije verkoopwaarde van het appartementsrecht ad fl. 210.000,= verminderd met het saldo van de totale last van fl. 121.800,= en het kwijtgescholden bedrag ad fl. 66.622,= oftewel fl. 55.178,= dat wil zeggen fl. 210.000,= minus fl. 55.178,= is fl. 154.822,=, waarvan aan elk van belanghebbenden de helft, zijnde fl. 77.411,= toekomt. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat de aanslagen niet tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota’s, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbenden
Erflaatster heeft haar kinderen mede een schenking willen doen ter grootte van de zogeheten verhoogde vrijstelling van schenkingsrecht. Als kinderen hadden wij het recht om om de schenkingen te ontvangen. Het verbaast ons dat kwijtscheldingen op de leenschuld die later hebben plaatsgevonden door de Inspecteur niet in aftrek zijn gebracht op de last.
Na het overlijden van erflaatster heeft de notaris ons meegedeeld dat hij nog op dezelfde wijze schenkingsakten opmaakt en dat dergelijke structuren door de belastingdienst geaccepteerd worden.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt ingetrokken.
3.2.2. De Inspecteur
Het is mij onbekend dat van de zijde van de fiscus akkoord zou zijn gegaan met het als opgeofferd aanmerken van het kwijtgescholden bedrag ter grootte van de eenmalige verhoogde vrijstelling van schenkingrecht voor verkrijgingen door kinderen tussen de 18 en 35 jaar.
Nu onmiddellijk bij de akte van 19 december 1990 fl. 66.622,= is kwijtscholden, vormt deze kwijtschelding een zodanig met de schenking van het recht op juridische levering van het appartementsrecht samenhangende rechtshandeling, dat zij bij het bepalen van de hoogte van de last in aanmerking moet worden genomen; per saldo is derhalve bij de schenking van bedoeld recht slechts fl. 55.168,= bedongen.
3.3. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aan elk van hen opgelegde aanslag tot één naar een verkrijging van
fl. 42.892,= (- fl.1.208,= + fl. 44.100,=). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Krachtens het bepaalde in artikel 10, eerste en tweede lid van de Wet wordt -voor zover te dezen van belang- als een fictieve erfrechtelijke verkrijging aangemerkt al hetgeen ten koste van het vermogen van de erflater is verkregen, in verband met een rechtshandeling waarbij erflater partij was, indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik dat ten laste van de verkrijger is gekomen. Het derde lid van dit artikel bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat van de te dezer zake aan te geven waarde voor de regeling van het recht van successie kan worden afgetrokken wat bij de rechtshandeling door de overledene is bedongen.
4.2. Gelet op haar inhoud verstaat het Hof de akte aldus, dat erflaatster ten tijde van het opmaken van de akte bedoeld heeft haar kinderen twee schenkingen te doen, te weten de hiervóór als schenking I aangeduide schenking van het appartementsrecht, alsmede een schenking ter grootte van het bedrag dat eenmalig met toepassing van de (verhoogde) vrijstelling van schenkingsrecht aan een kind kan worden gegeven (hiervóór aangeduid als schenking II).
4.3. Uit het onder 4.2 overwogene vloeit voort dat schenking I niet per saldo nihil bedroeg, doch dat van schenking I een bedrag van fl. 66.622,= als het ware herleeft in die zin dat niet kan worden gesteld dat vorenvermeld bedrag door erflaatster is bedongen ter zake van de overdracht van het recht op juridische levering van het appartementsrecht.
4.4. De Inspecteur had derhalve destijds bij de akte aan schenkingsrecht moeten heffen met betrekking tot:
a. schenking II, gelet op vorenbedoelde schenkingsvrijstelling, een bedrag van nihil en
b. het gedeelte van schenking I dat door schenking II is herleefd, een bedrag dat op de voet van artikel 24, lid 1, en artikel 33, lid 1, onder 5°, van de Successiewet 1956, tekst 1990, als volgt kan worden berekend:
gedeelte van schenking I fl. 66.622,=
vrijgesteld 2x fl. 6.662,= is fl. 13.324,=
belaste verkrijging fl. 53.298,=
schenkingsrecht over fl. 33.314,= is fl. 1.665,= en
over het verschil 8% van fl. 19.984,= is, afgerond, fl. 1.598,=
in totaal fl. 3.263,=.
4.5. Nu niet in geschil is dat de waarde van de fictief verkregen volle eigendom bij het overlijden niet lager is dan de waarde van de levering van het appartementsrecht onder voorbehoud van vorenvermeld persoonlijk recht van gebruik en bewoning, kan ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 20 november 1996, nr. 31.205, BNB 1997/20, het schenkingsrecht volledig worden verrekend.
4.6. Dat de Inspecteur destijds per abuis geen schenkingsrecht heeft geheven en de mogelijkheid door naheffing daartoe verjaard is, doet aan het vorenstaande niet af, omdat in het tegenovergestelde geval, het geval derhalve dat wel rekening zou worden gehouden met de omstandigheid dat de Inspecteur destijds per abuis geen schenkingsrecht heeft geheven, aan de uit de verjaring voortvloeiende rechtsbescherming en rechtszekerheid afbreuk zou worden gedaan.
4.7. Op grond van het vorenstaande dient het bedrag van ieder van de aanslagen als volgt te worden berekend:
bedrag van de aan ieder der erfgenamen opgelegde aanslag fl. 4.947,=
minus de helft van fl. 3.263,= is, afgerond, fl. 1.637,=
of fl. 3.310,=.
4.8. Ten overvloede merkt het Hof nog op dat in het geval de levering van het appartementsrecht onder voorbehoud van genoemd persoonlijk recht van gebruik en bewoning zou zijn verkocht tegen een koopsom van fl. 121.800,= en een bedrag hiervan, gelijk aan vorenbedoelde eenmalige kwijtschelding, van fl. 66.622,= zou zijn kwijtgescholden, een redelijke uitleg van de wet met zich brengt om, mede in aanmerking nemende de fictieve verkrijging, op het verschuldigde bedrag aan successierecht een bedrag in mindering te brengen gelijk aan het bedrag dat aan schenkingsrecht zou zijn geheven indien geen rekening zou zijn gehouden met genoemde eenmalige schenkingsvrijstelling, omdat anders deze vrijstelling verloren zou gaan.
5. Proceskosten en griffierecht
Nu niet van een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is gebleken en genoemde gemachtigde, één der belanghebbenden, geen opgave heeft gedaan van zijn reis-, verblijf-, en verletkosten, zal het Hof de Inspecteur niet veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te gelasten om op de voet van artikel 5, zevende lid, van vorenbedoelde Wet aan belanghebbenden het door hen voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= te vergoeden.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag van ieder der erfgenamen tot een bedrag van fl. 3.310,=;
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= vergoedt.
Aldus vastgesteld op 14 februari 2000 door M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 februari 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ¦ 160,=
Indien het bestuursorgaan beroep in cassatie instelt en de uitspraak van het Hof in stand blijft, is een griffierecht van ¦ 630,= verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.