Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 93/1486
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z (Thailand) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Brunssum (thans te Heerlen) van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de door de Stichting A Pensioenfonds van hem ingehouden loonbelasting over het tijdvak 29 februari 1992.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inhouding bedraagt ƒ 311.259,--.
Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen die inhouding gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak beslist dat geen aanleiding bestaat om teruggaaf te verlenen.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 28 oktober 1994. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft voorafgaande aan de mondelinge behandeling het Hof en de Inspecteur zijn pleitnotities toegestuurd. Met toestemming van partijen worden deze pleitnotities geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnotities moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnotities twee bijlagen gevoegd.
Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2°, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkom-stige toepassing heeft gevonden. Partijen hebben het Hof schriftelijk laten weten het niet wenselijk te achten hun standpunten nogmaals mondeling toe te lichten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is in dienst geweest van A N.V. te Q.
2.2. Met ingang van 1 december 1991 geniet belanghebbende een pensioenuitkering van de Stichting A Pensioenfonds. De Stichting A Pensioenfonds is dermate onafhankelijk van A N.V. dat zij met laatstgenoemde niet kan worden vereenzelvigd.
2.3. Vanaf 1 december 1991 woont belanghebbende in Thailand.
2.4. In februari 1992 heeft de Stichting A Pensioenfonds naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende tot gedeeltelijke afkoop van zijn ouderdomspensioen een bedrag van ƒ 691.607,-- uitbetaald. Deze afkoopsom heeft betrekking op pensioenrechten waarvoor de premies ten laste zijn gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst. Op de afkoopsom heeft de Stichting A Pensioenfonds ƒ 311.259,-- loonbelasting ingehouden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de in 2.4 bedoelde afkoopsom in Nederland mag worden belast op grond van het bepaalde in artikel 18, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 11 september 1975 (Trb. 1976, 113) (hierna: het verdrag met Thailand), hetgeen de Inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
De Inspecteur heeft daaraan ter zitting het volgende toegevoegd. Ook het werknemersdeel van de pensioenpremie is, zij het indirect, ten laste van de winst van A N.V. gekomen. De op de premies gekweekte rente-inkomsten zijn terug te voeren op de premies en moeten daarmee op één lijn worden gesteld. De door belanghebbende verdedigde uitleg van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand maakt deze tot een dode letter. De Stichting A Pensioenfonds drijft een onderneming.
Belanghebbende heeft ter zitting bestreden dat de Stichting A Pensioenfonds een onderneming drijft. Belanghebbende heeft ter zitting overigens geen nieuwe argumenten naar voren gebracht.
3.3. Belanghebbende concludeert naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van de ingehouden loonbelasting.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De in 2.4 bedoelde afkoopsom kan niet worden aangemerkt als een pensioen in de zin van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand. Immers, uit artikel 3, tweede lid, van dat verdrag volgt dat - nu het zinsverband niet anders vereist - de uitdrukking "pensioenen" de betekenis heeft welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse belastingwetgeving, en de uitbetaling van een bedrag ineens ter gedeeltelijke vervanging van de aanspraak op pensioen is volgens die wetgeving geen pensioen (HR 10 juni 1981, rolnr. 19 934, BNB 1981/242). De in 2.4 bedoelde afkoopsom kan wel worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand (HR 13 mei 1987, rolnr. 24 315, BNB 1987/207).
4.2. Artikel 18, eerste lid, van het verdrag met Thailand bepaalt, overeenkomstig artikel 18 van Pro het OESO-modelverdrag, dat `pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (...) slechts in die Staat belastbaar' zijn. Het tweede lid van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand, welk lid in het OESO-modelverdrag ontbreekt, bevat een uitzondering op deze regel van het eerste lid. Ingevolge dit tweede lid mogen pensioenen en andere soortgelijke beloningen in bepaalde omstandigheden door de bronstaat worden belast. Deze uitzondering is mogelijk ingegeven door artikel 18B, tweede lid, van het VN-modelverdrag, van welke bepaling de reikwijdte overigens aanmerkelijk ruimer is dan die van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. In het VN-modelverdrag wordt namelijk aan de bronstaat een heffingsrecht toegekend in alle gevallen waarin pensioenen of andere soortgelijke beloningen worden betaald door een inwoner van die staat (of een vaste inrichting aldaar). Een dergelijke ruime toewijzing aan de bronstaat wordt door Nederland slechts gevolgd in het verdrag met Zambia (1977). In vijf andere Nederlandse verdragen wordt het heffingsrecht inzake pensioenen en andere soortgelijke beloningen slechts in nauwer omschreven gevallen aan de bronstaat toegekend.
Van deze vijf verdragen heeft in de verdragen met Korea, de Filippijnen en Thailand de bronstaat het heffingsrecht indien en voor zover het pensioen of de andere soortgelijke beloning als zodanig ten laste komt van winst die in die staat is behaald door een onderneming van die staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. En in de verdragen met Indonesië en Nigeria is het heffingsrecht van de bronstaat beperkt tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die door een onderneming van een van de staten worden betaald aan een inwoner van de andere staat ter zake van een vroegere bij die onderneming vervulde dienstbetrekking. In het verdrag met Indonesië wordt daarbij nog de nadere voorwaarde gesteld dat de pensioenen of andere soortgelijke beloningen `als zodanig ten laste komen van de in de [bronstaat] behaalde winst'.
4.3. In de Toelichtende nota bij het verdrag met Nigeria wordt over de toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat inzake pensioenen die worden betaald door een onderneming ter zake van een bij die onderneming uitgeoefende dienstbetrekking en die als zodanig ten laste komen van de in de bronstaat belaste winst, opgemerkt: `Een pensioen dat door de werkgever is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij valt derhalve niet onder deze uitzondering. Vergelijkbare bepalingen komen voor in de Nederlandse belastingverdragen met Indonesië (Trb. 1973, 53) en Thailand (Trb. 1975, 113)'. De betekenis van de eerste aangehaalde volzin voor de toepassing van de pensioenbepaling van het verdrag met Thailand is beperkt. In de vergelijkbare bepaling in dat verdrag wordt immers niet de eis gesteld dat het pensioen wordt betaald door de onderneming waarbij de dienstbetrekking werd vervuld. Uit de opmerking in de Toelichtende Nota bij het Verdrag met Nigeria kan daarom niet worden afgeleid dat ook onder het verdrag met Thailand aan de bronstaat geen heffingsrecht toekomt indien het pensioen of de andere soortgelijke beloning wordt betaald door een verzekeringsmaatschappij of, zoals hier het geval is, door een pensioenfonds.
4.4. Zoals in 4.2. werd opgemerkt, mogen volgens artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand pensioenen en andere soortgelijke beloningen ook in de bronstaat worden belast voor zover zij `als zodanig' ten laste komen van winst van een onderneming van of met een vaste inrichting in die staat. Uit de toevoeging `als zodanig' leidt het Hof af dat deze uitzondering op de toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat slechts van toepassing is als de pensioenuitkering of de andere soortgelijke beloning ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst en dat het criterium derhalve niet is of de premie die voor het pensioen is betaald ten laste van zodanige ondernemingswinst is gekomen.
4.5. Een uitlegging als evenbedoeld is in overeenstemming met de kennelijke strekking van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. Het in het tweede lid neergelegde heffingsrecht van de bronstaat stelt deze staat in staat met de heffing over het pensioen of de andere soortgelijke beloning het budgettaire verlies goed te maken dat hij lijdt doordat het pensioen of de beloning ten laste komt van aldaar belaste ondernemingswinst. Indien deze gedachte evenwel zou worden doorgetrokken tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die niet rechtstreeks worden betaald ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst doch waarvoor slechts de premies ten laste zijn gekomen van die winst, zou de reikwijdte van de uitzondering zodanig groot worden dat de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, van het verdrag met Thailand nog slechts in zeer bijzondere gevallen zou kunnen worden toegepast. Zulks staat op gespannen voet met de kennelijke bedoeling van de verdragsluitende staten de uitzondering op de regel van een beperktere reikwijdte te doen zijn dan de uitzondering opgenomen in het VN-modelverdrag.
4.6. Uit het in 4.4 en 4.5 overwogene volgt dat moet worden onderzocht of de in 2.4 bedoelde afkoopsom als zodanig ten laste is gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst. Nu de Stichting A Pensioenfonds niet kan worden vereenzelvigd met A N.V., moet worden beoordeeld of de Stichting A Pensioenfonds een onderneming drijft en, zo ja, of de in 2.4 bedoelde afkoopsom ten laste is gekomen van haar winst, een en ander als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. Aangaande de betekenis van de term `onderneming' overweegt het Hof het volgende.
4.6.1. De term `onderneming' wordt als zodanig in het verdrag met Thailand niet gedefinieerd. Volgens artikel 3, tweede lid, van dat verdrag heeft voor de toepassing van het verdrag - tenzij het zinsverband anders vereist - elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het verdrag uitmaken.
4.6.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals die in het onderhavige tijdvak luidde (hierna: de Wet), is de Stichting A Pensioenfonds als binnenlandse belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder het drijven van een onderneming als evenbedoeld wordt op grond van artikel 4 van Pro de Wet mede verstaan:
`a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;
b. een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten of partners en van hun kinderen, stiefkinderen of pleegkinderen door middel van uitkeringen op grond van een regeling voor vervroegde uittreding (VUT-uitkeringen) of pensioen, uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen, dan wel uit het verzekeren van lijfrenten of kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.'. Uit de tot de gedingstukken behorende jaarverslagen blijkt dat de werkzaamheid van de Stichting A Pensioenfonds bestaat in de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten of partners en van hun kinderen, stiefkinderen of pleegkinderen door middel van pensioen. Beoordeeld naar artikel 4, onderdeel b, van de Wet drijft de Stichting A Pensioenfonds derhalve een onderneming.
4.6.3. Uit het in artikel 3, tweede lid, van het verdrag met Thailand genoemde `zinsverband' - welke term de destijds gebruikelijke vertaling in het Nederlands is van de gelijkelijk authentieke Engelse uitdrukking `context' en derhalve ruim moet worden opgevat - dient evenwel te worden afgeleid dat voor de toepassing van het verdrag onder `onderneming' niet elke organisatie kan worden verstaan die volgens de Nederlandse belastingwetgeving als zodanig wordt aangemerkt doch slechts een op winst gerichte organisatie. Deze betekenis vloeit ook voort uit het eerste lid van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Ingevolge deze bepaling moeten de in een verdrag gebruikte termen immers in hun gewone betekenis worden verstaan. Nu de ficties van artikel 4 van Pro de Wet buiten de gewone betekenis van het begrip `onderneming' vallen, moet worden geconcludeerd dat de fictieve ondernemingen van artikel 4 niet Pro als onderneming gelden voor de toepassing van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand.
Met betrekking tot de bepaling van artikel 4, onderdeel b, van de Wet moet bovendien het volgende worden opgemerkt. Deze bepaling is pas geruime tijd na het sluiten van het verdrag met Thailand tot stand gekomen. Indien de term `onderneming' zou worden verstaan als mede omvattend de werkzaamheden die door de wijziging met ingang van 1992 van artikel 4 van Pro de Wet daaronder vallen, zou Nederland door die wijziging zich een heffingsrecht onder het verdrag met Thailand hebben geschapen dat ten tijde van het sluiten daarvan in 1975 niet overeengekomen was.
4.6.4. Uit het in 4.6.3 overwogene volgt dat moet worden beoordeeld of de Stichting A Pensioenfonds een op winst gerichte organisatie vormt. Uit artikel 18 van Pro haar statuten en uit artikel E 3 van haar Reglement 1968, herdruk 1992, blijkt dat exploitatie-overschotten van de Stichting A Pensioenfonds aangewend worden voor versterking van de extra reserve - welke blijkens de in het geding gebrachte jaarverslagen is bestemd voor dekking van ongunstige verzekeringstechnische afwijkingen op langere termijn en andere financiële risico's - alsmede voor aanpassing van de pensioenaanspraken. Daaruit leidt het Hof af dat de Stichting A Pensioenfonds geen winststreven kent en derhalve geen onderneming drijft als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat ten onrechte loonbelasting is ingehouden, zodat deze moet worden teruggegeven.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 3.550,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, verleent een teruggaaf van loonbelasting van ƒ 311.259,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 3.550,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 4 december 1997 door P.J. van Amersfoort, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en C. van Raad, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 december 1997