Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 93/3898
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z (Filippijnen) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de door de Stichting A Pensioenfonds van hem ingehouden loonbelasting over het tijdvak 30 juni 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inhouding bedraagt ƒ 96.566,10.
Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen die inhouding gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak beslist dat geen aanleiding bestaat om teruggaaf te verlenen.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Bij brief van 14 juni 1994 heeft hij zijn beroepschrift aangevuld met een motivering en conclusie. Bij brief van 8 februari 1996 heeft hij nog een nadere conclusie toegezonden, welke het Hof zonder bezwaar van partijen eveneens tot de gedingstukken rekent.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Bij brief van 5 november 1996 heeft de Inspecteur nog een aanvulling op zijn vertoogschrift ingediend, welke het Hof zonder bezwaar van partijen eveneens tot de gedingstukken rekent.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 26 augustus 1997. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd en voorts - op verzoek van het Hof - een fotokopie van zijn bezwaarschrift.
Aan het ter zitting door het Hof gedane verzoek om schriftelijk nadere cijfermatige conclusies te verstrekken hebben partijen voldaan bij gezamenlijke brief welke op 11 september 1997 bij het Hof is ingekomen.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is in dienst geweest van maatschappijen van het A-concern.
2.2. Belanghebbende genoot in 1993 een pensioenuitkering van de Stichting A Pensioenfonds, welke is gevestigd in Nederland. De Stichting A Pensioenfonds is dermate onafhankelijk van het A-concern dat zij met laatstgenoemde niet kan worden vereenzelvigd. Zij beoogt niet het behalen van winst.
2.3. Vanaf 1 mei 1993 woont belanghebbende in de Filippijnen.
2.4. Op 30 juni 1993 heeft de Stichting A Pensioenfonds naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende tot gedeeltelijke afkoop van zijn ouderdomspensioen een bedrag van ƒ 230.000,82 uitbetaald. De Stichting A Pensioenfonds heeft op grond van een verklaring als bedoeld in artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 enkel loonbelasting, naar een tarief van 45 percent, ingehouden over 93,3 percent van de afkoopsom, zijnde het deel van de afkoopsom dat betrekking heeft op pensioenrechten waarvoor de premies ten laste zijn gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst.
2.5. Over de belastbaarheid in Nederland van het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom heeft belanghebbende op 1 juli 1993 een onderhoud gevoerd met de heer B van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst. In een op 5 juli 1993 met belanghebbende gevoerd telefoongesprek en in een brief van 8 juli 1993 heeft de heer B zijn standpunt ter zake meegedeeld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of en, zo ja, in hoeverre het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom in Nederland mag worden belast. Partijen zijn nader tot elkaar gekomen in die zin dat op grond van door uitlatingen van de heer B gewekte verwachtingen de afkoopsom voor zover toe te rekenen aan de werknemersbijdragen en de oprenting daarvan in ieder geval niet in Nederland mag worden belast. Na wijziging door belanghebbende van zijn standpunten ter zitting betreft het geschil nog de volgende vragen.
3.1.1. Wijst artikel 18, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek der Filippijnen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 9 maart 1989 (Trb. 1989, 57) (hierna: het verdrag met de Filippijnen) het heffingsrecht over het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom aan Nederland toe? Belanghebbende beantwoordt deze vraag primair geheel ontkennend en subsidiair ontkennend met betrekking tot het deel van de afkoopsom dat is toe te rekenen aan de oprenting van de werkgeversbijdrage aan de pensioenpremie. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
Indien deze vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin:
3.1.2. Mocht belanghebbende op grond van uitlatingen van de heer B erop vertrouwen dat het deel van de afkoopsom dat is toe te rekenen aan de oprenting van de werkgeversbijdrage niet in Nederland zou worden belast? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Belanghebbende heeft ter zitting er bezwaar tegen gemaakt dat het Hof onderzoekt of het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom ten laste is gekomen van door de Stichting A Pensioenfonds in Nederland behaalde ondernemingswinst, terwijl de Inspecteur zich niet op dat standpunt heeft gesteld. Voor het geval het Hof zulks toch onderzoekt, heeft hij het volgende gesteld. De afkoopsom is niet ten laste van ondernemingswinst van de Stichting A Pensioenfonds gekomen, als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen, in aanmerking genomen dat de afkoopsom geen last van de Stichting A Pensioenfonds is en dat door de verdragsluitende staten met het begrip `onderneming' niet is gedoeld op pensioenfondsen getuige ook het feit dat gesproken wordt van `een onderneming die (...) een vaste inrichting heeft'. Bovendien valt uit de Toelichtende nota bij het verdrag met Nigeria af te leiden dat een pensioen dat wordt uitbetaald door een verzekeringsmaatschappij - waarmee een pensioenfonds op één lijn is te stellen - niet onder artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen valt.
De Inspecteur heeft ter zitting betwist dat de gang van zaken tijdens de contacten tussen belanghebbende en de heer B op 1 en 5 juli 1993 is geweest zoals door belanghebbende geschetst. Voorts heeft hij het volgende naar voren gebracht. Een verzekeringsmaatschappij is niet op één lijn te stellen met een pensioenfonds, omdat zij op een grotere afstand van de werkgever staat dan een pensioenfonds.
Pensioenen en andere soortgelijke beloningen welke door een pensioenfonds zoals de Stichting A Pensioenfonds worden betaald, komen niet ten laste van winst van het pensioenfonds; een pensioenfonds heeft fiscaal geen winst. Zij moeten worden gekwalificeerd als een doorbetaling van de premies welke ten laste van de winst van de werkgever zijn gekomen.
Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat prof. mr C. van Raad als plaatsvervangend lid deel uitmaakt van de kamer die over deze zaak oordeelt. Voorts hebben zij ter zitting verklaard dat het tijdvak van inhouding, anders dan vermeld in de gedingstukken, 30 juni 1993 is.
Ter zitting heeft de Inspecteur het bezwaarschrift getoond met daarop een stempelafdruk vermeldende dat dat geschrift op 15 juli 1993 bij hem is ingekomen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van loonbelasting tot een bedrag van primair ƒ 70.380,25 en subsidiair ƒ 51.376,69.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De in 2.4 bedoelde afkoopsom kan niet worden aangemerkt als een pensioen in de zin van artikel 18 van Pro het verdrag met de Filippijnen. Immers, uit artikel 3, tweede lid, van dat verdrag volgt dat - nu de context niet anders vereist - de uitdrukking "pensioenen" de betekenis heeft welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving, en de uitbetaling van een bedrag ineens ter gedeeltelijke vervanging van de aanspraak op pensioen is volgens die wetgeving geen pensioen (HR 10 juni 1981, rolnr. 19 934, BNB 1981/242). De in 2.4 bedoelde afkoopsom kan wel worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van artikel 18 van Pro het verdrag met de Filippijnen (HR 13 mei 1987, rolnr. 24 315, BNB 1987/207).
4.2. Artikel 18, eerste lid, van het verdrag met de Filippijnen bepaalt, overeenkomstig artikel 18 van Pro het OESO-modelverdrag, dat `pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (...) slechts in die Staat belastbaar' zijn. Het tweede lid van artikel 18 van Pro het verdrag met de Filippijnen, welk lid in het OESO-modelverdrag ontbreekt, bevat een uitzondering op deze regel van het eerste lid. Ingevolge dit tweede lid mogen pensioenen en andere soortgelijke beloningen in bepaalde omstandigheden door de bronstaat worden belast.
Deze uitzondering is mogelijk ingegeven door artikel 18B, tweede lid, van het VN-modelverdrag, van welke bepaling de reikwijdte overigens aanmerkelijk ruimer is dan die van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen. In het VN-modelverdrag wordt namelijk aan de bronstaat een heffingsrecht toegekend in alle gevallen waarin pensioenen of andere soortgelijke beloningen worden betaald door een inwoner van die staat (of een vaste inrichting aldaar). Een dergelijke ruime toewijzing aan de bronstaat wordt door Nederland slechts gevolgd in het verdrag met Zambia (1977). In vijf andere Nederlandse verdragen wordt het heffingsrecht inzake pensioenen en andere soortgelijke beloningen slechts in nauwer omschreven gevallen aan de bronstaat toegekend.
Van deze vijf verdragen heeft in de verdragen met Korea, de Filippijnen en Thailand de bronstaat het heffingsrecht indien en voor zover het pensioen of de andere soortgelijke beloning als zodanig ten laste komt van winst die in die staat is behaald door een onderneming van die staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. En in de verdragen met Indonesië en Nigeria is het heffingsrecht van de bronstaat beperkt tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die door een onderneming van een van de staten worden betaald aan een inwoner van de andere staat ter zake van een vroegere bij die onderneming vervulde dienstbetrekking. In het verdrag met Indonesië wordt daarbij nog de nadere voorwaarde gesteld dat de pensioenen of andere soortgelijke beloningen `als zodanig ten laste komen van de in de [bronstaat] behaalde winst'.
4.3. In de Toelichtende nota bij het verdrag met Nigeria wordt over de toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat inzake pensioenen die worden betaald door een onderneming ter zake van een bij die onderneming uitgeoefende dienstbetrekking en die als zodanig ten laste komen van de in de bronstaat belaste winst, opgemerkt: `Een pensioen dat door de werkgever is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij valt derhalve niet onder deze uitzondering. Vergelijkbare bepalingen komen voor in de Nederlandse belastingverdragen met Indonesië (Trb. 1973, 53) en Thailand (Trb. 1975, 113)'. De betekenis van de eerste aangehaalde volzin voor de toepassing van de pensioenbepaling van het verdrag met de Filippijnen, welke overeenkomt met de pensioenbepaling van het verdrag met Thailand, is beperkt. In de vergelijkbare bepaling in laatstbedoeld verdrag wordt immers niet de eis gesteld dat het pensioen wordt betaald door de onderneming waarbij de dienstbetrekking werd vervuld. Uit de opmerking in de Toelichtende Nota bij het Verdrag met Nigeria kan daarom niet worden afgeleid dat ook onder het verdrag met de Filippijnen aan de bronstaat geen heffingsrecht toekomt indien het pensioen of de andere soortgelijke beloning wordt betaald door een verzekeringsmaatschappij of, zoals hier het geval is, door een pensioenfonds.
4.4. Zoals in 4.2 werd opgemerkt, mogen volgens artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen pensioenen en andere soortgelijke beloningen ook in de bronstaat worden belast voor zover zij `als zodanig' ten laste komen van winst van een onderneming van of met een vaste inrichting in die staat. Uit de toevoeging `als zodanig' leidt het Hof af dat deze uitzondering op de toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat slechts van toepassing is als de pensioenuitkering of de andere soortgelijke beloning ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst en dat het criterium derhalve niet is of de premie die voor het pensioen is betaald ten laste van zodanige ondernemingswinst is gekomen.
4.5. Een uitlegging als evenbedoeld is in overeenstemming met de kennelijke strekking van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen. Het in het tweede lid neergelegde heffingsrecht van de bronstaat stelt deze staat in staat met de heffing over het pensioen of de andere soortgelijke beloning het budgettaire verlies goed te maken dat hij lijdt doordat het pensioen of de beloning ten laste komt van aldaar belaste ondernemingswinst. Indien deze gedachte evenwel zou worden doorgetrokken tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die niet rechtstreeks worden betaald ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst doch waarvoor slechts de premies ten laste zijn gekomen van die winst, zou de reikwijdte van de uitzondering zodanig groot worden dat de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, van het verdrag met de Filippijnen nog slechts in zeer bijzondere gevallen zou kunnen worden toegepast. Zulks staat op gespannen voet met de kennelijke bedoeling van de verdragsluitende staten de uitzondering op de regel van een beperktere reikwijdte te doen zijn dan de uitzondering opgenomen in het VN-modelverdrag.
4.6. Uit het in 4.4 en 4.5 overwogene volgt dat moet worden onderzocht of de vaststaande feiten nopen tot het oordeel dat het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom als zodanig ten laste is gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst. Nu de Stichting A Pensioenfonds niet kan worden vereenzelvigd met het A-concern moet worden beoordeeld of zij een onderneming drijft en, zo ja, of het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom ten laste is gekomen van haar winst, een en ander als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen. Aangaande de betekenis van de term `onderneming' overweegt het Hof het volgende.
4.6.1. De term `onderneming' wordt als zodanig in het verdrag met de Filippijnen niet gedefinieerd. Volgens artikel 3, tweede lid, van dat verdrag heeft voor de toepassing van het verdrag - tenzij de context anders vereist - elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het verdrag uitmaken.
4.6.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals die in het onderhavige tijdvak luidde (hierna: de Wet), is de Stichting A Pensioenfonds als binnenlandse belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder het drijven van een onderneming als evenbedoeld wordt op grond van artikel 4 van Pro de Wet mede verstaan:
`a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;
b. een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten of partners en van hun kinderen, stiefkinderen of pleegkinderen door middel van uitkeringen op grond van een regeling voor vervroegde uittreding (VUT-uitkeringen) of pensioen, uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen, dan wel uit het verzekeren van lijfrenten of kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.'. Uit het vermelde in de eerste volzin van 2.2 volgt dat de Stichting A Pensioenfonds zich bezig houdt met de verzorging van gewezen werknemers door middel van pensioen. Beoordeeld naar artikel 4, onderdeel b, van de Wet drijft de Stichting A Pensioenfonds derhalve een onderneming.
4.6.3. Uit de `context' dient evenwel te worden afgeleid dat voor de toepassing van het verdrag onder `onderneming' niet elke organisatie kan worden verstaan die volgens de Nederlandse belastingwetgeving als zodanig wordt aangemerkt doch slechts een op winst gerichte organisatie. Deze betekenis vloeit ook voort uit het eerste lid van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Ingevolge deze bepaling moeten de in een verdrag gebruikte termen immers in hun gewone betekenis worden verstaan. Nu de ficties van artikel 4 van Pro de Wet buiten de gewone betekenis van het begrip `onderneming' vallen, moet worden geconcludeerd dat de fictieve ondernemingen van artikel 4 niet Pro als onderneming gelden voor de toepassing van artikel 18 van Pro het verdrag met de Filippijnen.
4.6.4. Uit het in 4.6.3 overwogene volgt dat van belang is of de Stichting A Pensioenfonds een op winst gerichte organisatie vormt. Tussen partijen staat evenwel vast dat de Stichting A Pensioenfonds niet het behalen van winst beoogt. Zij drijft derhalve geen onderneming als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat ƒ 70.380,25 loonbelasting moet worden teruggegeven.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 3.550,--. In verband met de omstandigheid dat deze zaak samenhangt met de zaak met rolnummer 93/3899, waarin belanghebbende eveneens in het gelijk wordt gesteld, zal het Hof in deze zaak de helft van ƒ 3550,-- ofwel ƒ 1.775,-- als proceskostenvergoeding toekennen.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, verleent een teruggaaf van loonbelasting van ƒ 70.380,25, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.775,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 4 december 1997 door P.J. van Amersfoort, voorzitter, J. Huiskes en C. van Raad, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 december 1997