Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00691
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 28 februari 2012
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 31 augustus 2011, nummer AWB 10/4615, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is, gedagtekend 19 december 2009, voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.976. Bij afzonderlijke beschikkingen is een vergrijpboete van € 7.021 opgelegd en een bedrag van € 1.428 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de boete- en heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking verminderd tot nihil, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 400 en de teruggave van het griffierecht ad € 41 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft medio 2006 een eenmanszaak ingeschreven bij de Kamer van koophandel met de handelsnaam “[A]”. De eenmanszaak had als bedrijfsomschrijving: "Begeleiding, advisering en coaching van mensen die opnieuw (willen) beginnen en op weg gaan bij het vinden van hun (nieuwe) bestemming. Organisatie en begeleiding van het proces waarin mensen samen met anderen bewust hun eigen reis creëren en beleven”.
3.2. Belanghebbende heeft in 2007 in het kader van [A], onder de projectnaam "[projectnaam]" activiteiten verricht, bestaande uit het voorbereiden en organiseren van reizen naar Europese (hoofd)steden of regio's. Zijn doelstelling is het voor speciale groepen - jongeren, vrouwen, ouderen, beleidsmakers, startende ondernemers - financieel mogelijk maken om op een unieke manier samen en actief diepgaand kennis te maken met Europa en stil te staan bij het wezen, het belang en de inspiratie van de Europese ”samen-werking” in verleden, heden en toekomst en die van de groepsleden zelf. Voorts heeft hij zich als doel gesteld het opdoen van ervaring met deze nieuwe manier van reizen met deze groepen, en daarmee een spin-off bewerkstelligen richting andere doelgroepen en het algemeen publiek via verslaglegging, internet, kranten en televisie. Belanghebbende richt zich daarbij specifiek op:
- verschillen en overeenkomsten in situatie, omstandigheden en mogelijkheden voor de betreffende groep tussen eerdere periodes en nu, en tussen verschillende Europese landen;
- het Europa van de toekomst volgens de betreffende groep;
- nieuwe mogelijkheden: leren van elkaar, eigen rol/bijdrage aan maatschappij/Europa, rol en bijdrage maatschappij/Europa ten behoeve van eigen groep en mensen in het algemeen. De deelnemers aan de reizen hebben invloed op de inhoud van de reis.
3.3. Aangezien de voorwaarden voorschreven dat een verzoek om subsidie bij het ministerie van Buitenlandse zaken voor voormeld project door een rechtspersoon moet worden gedaan, heeft belanghebbende op 14 februari 2007 een stichting opgericht met de naam “Stichting [A]” (hierna: de Stichting). Belanghebbende is enig bestuurder van de Stichting. De bedrijfsomschrijving van de Stichting luidt: "Het tot stand brengen van nieuwe ontmoetingen en wederzijdse kennismaking in Europa en bevordering van grensoverschrijdende uitwisseling, wederzijds begrip, een draagvlak voor Europese samenwerking, en vernieuwende en/of duurzame initiatieven en vormen van samenwerking”.
3.4. De Stichting heeft voor het project "[projectnaam]" op 5 augustus 2007 in het kader van het Europafonds 2007 bij het ministerie van Buitenlandse Zaken een subsidie aangevraagd ter grootte van € 100.000 met een looptijd van één jaar voor een vijftal reizen. Het Ministerie heeft op 2 november 2007 het subsidieverzoek afgewezen.
3.5. Belanghebbende heeft eenmaal met een geïnteresseerde persoon een proefreis naar [buitenland] gemaakt. Die heeft de kosten daarvan zelf gedragen. Belanghebbende noch de Stichting heeft inkomsten ter zake van georganiseerde reizen genoten. Belanghebbende factureerde de Stichting voor de door hem verrichtte werkzaamheden of investeringen. De facturen zijn nimmer betaald. De kosten die ter zake van het project zijn gemaakt zijn uiteindelijk volledig ten laste van belanghebbende gekomen.
3.6. In een brief, gedagtekend 12 augustus 2009, schrijft belanghebbende onder meer aan de Inspecteur:
De ontwikkeling van [A] is één groot nieuw project dat grote kansen maar ook grote risico's met zich meebrengt en tot nu toe verschillende fasen heeft doorlopen. In dit hele project bestaan van meet af aan de eenmanszaak - eerst onder de naam [A], daarna onder de naam [X] - en Stichting [A] -aanvankelijk in oprichting, vervolgens opgericht - naast elkaar en in relatie tot elkaar als twee aparte organisaties.
Als zelfstandig ondernemer - in het begin onder de naam [A], later onder de naam [X] - heb ik in dit project steeds in opdracht van Stichting [A] (i.o.) gewerkt. De eenmanszaak doet voor de Stichting alle ontwikkelings- en voorbereidende werk en stuurt daarvoor facturen. De Stichting krijgt de resultaten van het ontwikkelings- en voorbereidende werk overgedragen en is het 'formele gezicht' van [A] naar de buitenwereld voor klanten, subsidieverstrekkers, toeleveranciers, supporters, e.d.
Bij inschrijving van Stichting [A] bij de KvK heb ik eenmanszaak [A] uitgeschreven. Dit om verwarring over de naam te voorkomen. Per abuis heb ik toen verzuimd om de eenmanszaak onder een andere naam in te schrijven, feitelijk zette ik de eenmanszaak voort met dezelfde activiteiten en hetzelfde doel.
Later ben ik op deze omissie gewezen en heb ik mijn onopzettelijke fout hersteld door - begin 2008 - een eenmanszaak als zelfstandig adviseur onder eigen naam in te schrijven ([X]).
De Stichting is in het genoemde traject vanaf het begin ontwikkeld, vervolgens bij de notaris opgericht en uiteindelijk medio februari 2007 bij de KvK ingeschreven als formeel gezicht naar buiten, m.n. om in aanmerking te kunnen komen voor subsidie, om het concept en de naam van [A] en de praktische uitvoering daarvan beter te kunnen beschermen, en om de risico's van een groot nieuw project als [A] beter beheersbaar te maken.
Subsidie was nodig voor een proefproject om het concept in de praktijk te brengen en definitief aan te kunnen bieden.
Om deze reden - inschrijving van de Stichting vooral om in aanmerking voor subsidie te kunnen komen, uitschrijving van de eenmanszaak onder dezelfde naam om verwarring te voorkomen, voortzetting eenmanszaak onder andere naam aanvankelijk per abuis zonder inschrijving - heb ik eerder gesproken over toerekening van alle kosten aan [A]. Dat heeft kennelijk misverstanden opgeroepen. Het is dus niet zo dat ik de eenmanszaak heb opgeheven en ook niet zo dat de Stichting de opvolger is van de eenmanszaak. Ze bestaan naast elkaar en in relatie tot elkaar als twee aparte organisaties, de stichting als opdrachtgever en formeel gezicht naar buiten, aanvankelijk in oprichting, vervolgens opgericht, de eenmanszaak als opdrachtnemer en ontwikkelaar/voorbereider, eerst onder de naam [A], later onder de naam [X].
(…)
De rekeningen zijn nooit betaald. Het door de eenmanszaak voor de Stichting ontwikkelde proefproject en de daarvoor voor en namens de Stichting gevraagde subsidie zijn afgewezen. Het proefproject kon geen doorgang vinden. De Stichting heeft geen inkomsten kunnen genereren en mijn rekeningen niet kunnen betalen. De Stichting heeft geen omzet gedraaid.
Het verlies van de eenmanszaak - eerst onder de naam [A], later onder de naam [X] - ten gevolge van deze niet betaalde rekeningen bestaat voor een deel uit gemaakte kosten voor het uitgevoerde ontwikkelings- en voorbereidende werk. Dat is het harde verlies, gefinancierd door middel van privéstortingen en - in 2008 - tijdelijk d.m.v. inkomsten uit een tijdelijke nevenactiviteit voor [B]. Voor de rest bestaat dit verlies ten gevolge van de oninbare rekeningen uit wel gemaakte maar niet vergoede uren: gederfd inkomen.
3.7. In een brief van 18 januari 2010 van de belastingadviseur van belanghebbende aan de Inspecteur wordt geciteerd uit een mailbericht van belanghebbende aan de adviseur. Inzake de beweegredenen van belanghebbende schrijft hij het volgende:
“[A] neemt als onderneming via de Stichting, juridisch noodzakelijk om subsidie te kunnen vragen, deel aan het maatschappelijk verkeer. Eerst had ik onder de naam [A] alleen een eenmanszaak opgericht, 1 juli 2006. Per 14 februari 2007 heb ik [A] voortgezet als Stichting in het kader van dezelfde eenmansonderneming, primair vanwege genoemde subsidiemogelijkheden. Vervolgens heb ik in 2007 daadwerkelijk een proefproject ontwikkeld en subsidie aangevraagd en daarover tot en met de Raad van State geprocedeerd. In 2009 heb ik nogmaals een projectvoorstel ingediend om in aanmerking te komen voor subsidie. Een en ander maakt nog eens duidelijk dat het om iets nieuws gaat, qua inhoud, vorm en aanpak, waarbij reizen en reisprogramma' s middelen zijn om mensen kennis te laten maken met het verschijnsel Europa en hen daarbij te betrekken. Ook koos ik de Stichtingsvorm omdat die - zeker nu sprake is van de ontwikkeling van een geheel nieuw, uniek concept - betere mogelijkheden biedt concept en naam te beschermen en beter past bij mijn idealistische uitgangspunten en motieven. Niettemin beoog en verwacht ik met mijn eenmansonderneming via mijn eenmansstichting van meet af aan inkomen/winst, al vanaf begin 2007 bied ik 'kennis maken met Europa door middel van reizen' aan via website, brochure, advertenties, mailings. Alle investeringen komen uit mijn privé vermogen. Alle inkomsten vloeien via de Stichting aan mij toe. Dat resultaten en inkomsten, en ook gevraagde subsidies tot nu toe zijn uitgebleven doet daaraan niets af. Kennelijk heeft het tijd nodig om mijn nieuwe idee in de praktijk verder te ontwikkelen en effectief neer te zetten. Binnen mijn eenmansonderneming zijn eenmanszaak en eenmansstichting in het ontwikkelstadium onlosmakelijk met elkaar verbonden. Zodra het gaat lopen is de Stichting niet meer nodig. Daarover bestaat geen onduidelijkheid en kan geen onduidelijkheid bestaan.”
3.8. Over het jaar 2007 heeft belanghebbende voor het eerst zijn activiteiten voor [A] in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor dat jaar opgenomen. Hij deed dat onder de rubriek winst uit onderneming (-/- € 32.166). Per saldo gaf hij een inkomen uit werk en woning aan van € 9.810, het saldo van voormeld bedrag aan winst uit onderneming, een bedrag aan looninkomsten uit vroegere arbeid (€ 44.722) en scholingsuitgaven (€ 2.746).
3.9. Belanghebbende, die ten tijde van het doen van de aangifte geen kennis van het fiscale recht had, heeft de voor [A] in 2006 gemaakte kosten volledig toegerekend aan 2007. Het gros van door belanghebbende gemaakte kosten heeft betrekking op de ontwikkeling van website, logo, folder, visitekaartjes, een stand op Vakantiebeurs 2007, allemaal rond 1 januari 2007, en studiereizen ten behoeve van de ontwikkeling van de reizen in 2007.
3.10. De aanslag IB/PVV over het jaar 2007 (hierna: de aanslag) is conform de aangifte van belanghebbende opgelegd. Belanghebbende is tegen de aanslag in bezwaar gekomen, waarbij hij de Inspecteur heeft gevraagd het te betalen bedrag toe te lichten. Vervolgens heeft tussen partijen een uitvoerige briefwisseling plaatsgevonden die onder meer het navolgende inhoudt.
3.11. In een brief van de Inspecteur met dagtekening 8 juni 2009 verzoekt hij om de volgende informatie:
"(...). Bij bezwaar staat de aanslag nog niet onherroepelijk vast en kunnen alle elementen onderzocht worden. Daarom verzoek ik u ook om ook de volgende vragen te beantwoorden:
1) Zelfstandigenaftrek.
Kunt u een specificatie geven van de aan de onderneming bestede uren.
2) Kosten onderneming.
Kunt u een specificatie geven van de voor de onderneming gemaakte kosten.
(...).".
3.12. Bij brief van belanghebbende van 9 juni 2009 bericht hij dat hij inmiddels de hoogte van het op de aanslag te betalen bedrag had achterhaald en zijn bezwaar intrekt.
3.13. In een brief van 19 juni 2009 schrijft de Inspecteur:
"(...). Wat betreft de door u in de aangifte 2007 opgevoerde winst is mij gebleken, dat de onderneming per 31 januari 2007 bij de Kamer van Koophandel is uitgeschreven. Dat zou betekenen, dat u niet heeft kunnen voldoen aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. In het kader van een mogelijke navordering verzoek ik u dan ook nogmaals om de door mij in mijn brief van 8 juni 2009 gestelde vraag over de zelfstandigenaftrek te beantwoorden. Uit de aangifte is mij ook niet gebleken dat u uw onderneming in 2007 heeft gestaakt. Ook de omvang van de voor de onderneming gemaakte kosten is in het licht van de die uitschrijving per 31 januari 2007 bij de Kamer van Koophandel onbegrijpelijk. Daarom verzoek ik u ook om de daarover gestelde vraag te beantwoorden. Ik verzoek u mij uw schriftelijke reactie vóór 1 juli 2009 toe te sturen. (...).".
3.14. Belanghebbende antwoordt bij brief met dagtekening 23 juni 2009 onder meer als volgt:
"(...). In reactie op uw brief wil ik om te beginnen graag benadrukken dat ik uiteraard altijd bereid ben vragen te beantwoorden die bij u leven en zal dat nu ook doen. Waar u mijns inziens aan voorbij gaat is dat u de vragen in eerste instantie uitdrukkelijk stelde in het kader van het door mij ingediende bezwaar. Dat heb ik na nader onderzoek van mijn kant ingetrokken, vandaar dat ik beantwoording van de vragen logischerwijs niet meer opportuun achtte. Daarbij stel ik vast 1) dat u de door mij in het kader van mijn bezwaar gestelde vraag niet hebt beantwoord - dat heb ik na nader onderzoek zelf gedaan - en 2) dat u mij in het kader van mijn bezwaar vragen stelt die daar eigenlijk niets mee te maken blijken te hebben. Eerst blijkt de door u opgelegde definitieve aanslag door een fout van uw kant ten opzichte van mijn aangifte af te wijken van de voorlopige afslag. Pas in tweede instantie wordt nu duidelijk welke overwegingen aan uw vragen ten grondslag liggen, eigenlijk gaat het om nader onderzoek en een mogelijke navordering. Ik kan me voorstellen dat er bij nadere bestudering vragen bij u rijzen, en u kunt mij uiteraard altijd vragen stellen, maar wees wat mij betreft dan meteen duidelijk over uw beweegredenen en over het feit dat ze los staan van de aanslag en mijn vraag daarover. Nu was de gang van zaken onnodig onduidelijk en verwarrend voor mij. Wat de vragen betreft het volgende. Mijn aangifte, stellig, zonder voorbehoud en naar eer en geweten ingevuld, vloeit voort uit het jaarverslag 2007, bijgevoegd, en mijn onderliggende administratie. Ik heb de afgelopen jaren vrijwel volledig besteed aan de ontwikkeling en oprichting van [A], waarvan de jaren 2006 en 2007 helemaal fulltime, en heb daar veel in geïnvesteerd. In dat traject heb ik 1 juli 2006 de eenmanszaak [A] opgericht en 13 februari 2007 de eenmans-Stichting [A]. Het betreft inhoudelijk een en dezelfde onderneming met hetzelfde doel en dezelfde activiteiten. Stichting [A] is de voortzetting van [A] in een vorm die beter past bij het ideële karakter. Uitschrijving van [A] en inschrijving van de Stichting met dezelfde naam heb ik u afzonderlijk schriftelijk gemeld. De kosten van [A] als eenmanszaak en eenmansstichting zijn in 2006 en 2007 (en tot nog toe) volledig 100% gefinancierd uit mijn privévermogen. Opbrengsten zijn er tot nu toe niet geweest. Zouden die er wel zijn geweest dan zouden die ook volledig toevloeien aan mijn privévermogen. In 2007 moest ik voor het eerst als ondernemer aangifte doen. In die omstandigheid heb ik ervoor gekozen om de door mij voor [A] gemaakte kosten in 2006 volledig toe te rekenen aan 2007 en om de kosten van 2007 voor [A] en Stichting [A] samen volledig toe te rekenen aan [A]. In 2006 heb ik voor mijn ontwikkelings- en oprichtingswerk geen zelfstandigenaftrek gehad. Het gros van de gemaakte kosten heeft betrekking op de ontwikkeling van website, logo, folder, visitekaartjes en een stand op Vakantiebeurs 2007, allemaal rond 1 januari 2007, en studiereizen ten behoeve van de ontwikkeling van mijn belangrijkste voorbeeldreizen/basisprogramma's in 2007. Een volledig overzicht vindt u in het jaarverslag. Voor urenbesteding en kosten kan ik desgewenst bewijzen overleggen in de vorm van respectievelijk resultaten en facturen. Ik heb iets nieuws ontwikkeld. Ter illustratie stuur ik u de recente brochure, een recent persbericht, een [A] envelop, en een exemplaar van een van de ontwikkelde basisprogramma 's/voorbeeldreizen, en wijs ik op de door mij ontwikkelde en onlangs geheel vernieuwde website van [A] (2009). In andere woorden representeren ze hetzelfde concept, hetzelfde bedrijfsplan zoals ontwikkeld en gepresenteerd in 2006 en 2007. Ik heb mijn inziens terecht de door mij daarvoor gemaakte kosten opgevoerd alsmede een recht op zelfstandigenaftrek.".
3.15. Bij brief van de Inspecteur van 30 juni 2009 reageert hij als volgt:
"In uw brief van 23 juni 2009 heeft u gereageerd op de in mijn brief van 19 juni 2009 gestelde vragen. Uit uw antwoord blijkt, dat de door u opgevoerde kosten deels betrekking hebben op het jaar 2006 en deels betrekking hebben op de Stichting [A]. Die kosten zijn dan ten onrechte in de aangifte 2007 van u opgenomen. Kosten die betrekking hebben op 2006 dienen in de aangifte over 2006 te worden opgevoerd. Kosten die betrekking hebben op de Stichting [A] dienen in een vennootschapsbelastingaangifte te worden opgevoerd. De door u aan de Stichting [A] bestede uren betreffen de door de stichting gedreven onderneming en tellen niet mee voor de zelfstandigenaftrek. U heeft dan ook niet voldaan aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. En van de door u opgevoerde kosten hadden alleen de kosten die betrekking hebben op de periode 1 januari 2007 tot 13 februari 2007 opgevoerd mogen worden. Of bij de voorgenomen navordering met de kosten van de periode 1januari 2007 tot 13 februari 2007 rekening gehouden zal worden, hangt af van uw antwoord op de volgende verzoeken:
a) Kunt u een specificatie geven van de op die periode betrekking hebbende kosten?.
b) Kunt u aangeven en motiveren of u in die periode winst beoogde en of u in die periode winst verwachtte?
Uw reactie ontvang ik gaarne vóór 14 augustus 2009. (...).".
3.16. Bij brief met dagtekening 14 juli 2009 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een gesprek, omdat de brieven van de Inspecteur bij belanghebbende vragen oproepen en hij niet precies weet wat de bedoeling is van een en ander.
3.17. Bij brief van 12 augustus 2009 heeft belanghebbende een toelichting gegeven op zowel de Stichting [A] als op eenmanszaak [X]. Daarover schrijft belanghebbende:
"(...). Als zelfstandig ondernemer - in het begin onder de naam [A], later onder de naam [X] - heb ik in dit project steeds in opdracht van Stichting [A] (i.o) gewerkt. De eenmanszaak doet voor de Stichting alle ontwikkelings- en voorbereidende werk en stuurt daarvoor facturen (...).".
Daarnaast heeft belanghebbende een overzicht overgelegd van facturen over de periode 2007 - 2009 voor [A]. In dit overzicht zijn bestede uren en gemaakte kosten vermeld.
3.18. Bij brief van 11 september 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende een kennisgeving navorderingsaanslag IB/PVV en boete over het jaar 2007 toegezonden. In die brief is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
"Op 12 december 2008 heb ik u een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2007 opgelegd. Inmiddels heeft de Belastingdienst nieuwe informatie gekregen. Hieruit blijkt dat de aanslag te laag is. Ik ben van plan om u een navorderingsaanslag op te leggen, omdat bedragen in de aangifte niet juist zijn ingevuld.
Belastbaar inkomen volgens de aanslag € 9.810
Correctie winst € 32.166+
Belastbaar inkomen volgens de navorderingsaanslag € 41.976
3.19. Ter zake van de boete schreef de Inspecteur in die brief:
Verder wil ik u een zogenoemde vergrijpboete opleggen op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998). Deze boete bedraagt 50%. De hoogte van de boete is gebaseerd op het bedrag van de navorderingsaanslag. Als er bij het bepalen van de hoogte van de aanslag rekening is gehouden met verliezen, is de hoogte van de boete gebaseerd op het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest als met deze verliezen geen rekening zou zijn gehouden. De boete wordt alleen opgelegd over het bedrag dat niet zou zijn geheven als gevolg van opzet van de belastingplichtige. Ik ben van plan deze boete op te leggen op grond van de volgende feiten en omstandigheden. In uw brief van 23 juni schrijft u dat per 13 februari 2007 de eenmanszaak [A] is gestopt en de Stichting [A] is gestart. U schrijft, dat Stichting [A] de voortzetting is van eenmanszaak [A] en dat Stichting [A] precies hetzelfde doel en dezelfde activiteiten heeft als daarvoor eenmanszaak [A]. In uw brief van 12 augustus schrijft u dat de Stichting slechts het formele gezicht is van een eenmanszaak. Gezien uw brief van 23 juni en de daarmee overeen komende gegevens van de Kamer van Koophandel blijf ik bij het standpunt, dat eenmanszaak [A] op 13 februari 2007 is gestopt. De vraag over de kosten in de periode tot 13 februari 2007 heeft u niet beantwoord. Ook niet de vraag over het verwachten van winst. Daar tot op heden geen reizen zijn verkocht is ook de bron onderneming niet aannemelijk gemaakt. Omdat de feiten en uw visie voldoende duidelijk zijn, acht ik een gesprek in deze fase niet zinvol. Ik ben van mening dat er sprake is van opzet, omdat u in uw brief van 12 augustus facturen toont, die door u aan de Stichting zijn gestuurd. Die facturen heeft u echter niet in de aangifte verwerkt. Als u dat wel had gedaan, zou er geen verlies uit onderneming in de aangifte zijn gekomen. Want alle kosten vanaf het begin van de eenmanszaak zijn door u in rekening gebracht. Door de facturen niet in de aangifte te verwerken heeft u willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting geheven zou worden (voorwaardelijke opzet). Ik wijs u erop dat de boete wordt verdubbeld tot maximaal 100% van de verschuldigde belasting, als u binnen vijf jaar opnieuw verwijtbaar één of meer te lage aangiften doet. Dit geldt voor de aangifte inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, loonbelasting, omzetbelasting, premieheffing en bijzondere verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken, pruimtabak en snuiftabak. Ik verzoek u mij vóór 5 oktober 2009 door te geven of u akkoord gaat met de navorderingsaanslag en boete. Als u niet akkoord gaat, verzoek ik u mij vóór 5 oktober 2009 een brief te sturen waarin u uw bezwaren motiveert."
3.20. Na verdere briefwisseling is, met dagtekening 19 december 2009, de onderwerpelijke navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil:
a. of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), en zo neen:
b. of belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR;
c. of de Inspecteur belanghebbende terecht niet als ondernemer heeft aangemerkt ter zake van voormelde activiteiten;
d. of de Inspecteur de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd.
4.2. Belanghebbende is van mening dat voormelde vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
4.3. Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:
15. Ingevolge het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Awr - voor zover hier van belang - kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
16. Aangaande de vraag of hij beschikt over een nieuw feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat de onderwerpelijke aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld, schrijft [de Inspecteur] [in, hof] zijn brief met dagtekening 26 maart 2010, naar welke brief hij in zijn verweerschrift verwijst:
"10. Het nieuwe feit
Wat betreft het nieuwe feit verwijst [belanghebbendes adviseur] naar de brief van belanghebbende van 24 december 2007, waarin belanghebbende de staking van de eenmanszaak per 1 februari 2007 heeft gemeld. Waar het echter om gaat is dat belanghebbende in zijn aangifte over het jaar 2007 de staking van de eenmanszaak per 1 februari 2007 had moeten vermelden. Door dit niet te doen werd het selectiesysteem de kans ontnomen een risico te detecteren. De winst-aangifte van belanghebbende was weliswaar summier, maar een duidelijke aanwijzing om aan de aangifte te twijfelen was er niet. Als belanghebbende de stakingsdatum had ingevuld zou dit wel tot weksignalen (moeten) leiden. Nu is nagelaten dit gegeven in te vullen, vormt de later gebleken informatie een nieuw feit. (...). En omdat die stakingsdatum niet vermeld was, hoefde de Belastingdienst ook aan de gevraagde zelfstandigenaftrek in redelijkheid niet te twijfelen. Daarnaast mocht de Belastingdienst ook van de juistheid van de in de aangifte opgevoerde kosten uitgaan. Hetgeen hieronder bij de tweede t/m vijfde plaats wordt aangevoerd was namelijk in het geheel niet uit de aangifte op te maken."
17. De rechtbank kan [de Inspecteur] niet volgen in zijn betoog dat het niet vermelden van het staken van de eenmanszaak per 1 februari 2007 - waarmee [de Inspecteur] kennelijk het uitschrijven uit het handelsregister van de eenmanszaak h.o.d.n. [A] op het oog heeft - in de aangifte IB/PVV over het jaar 2007 een nieuw feit is als bedoeld in artikel 16 van Pro de Awr met betrekking tot de vraag of [belanghebbende] in heel 2007 wel of geen onderneming dreef. Het geschil tussen partijen ziet immers in hoofdzaak op de vraag of [belanghebbende] gedurende het gehele jaar 2007 in de zin van de inkomstenbelasting een onderneming dreef, wat [de Inspecteur] betwist en [belanghebbende] voorstaat. Hieruit volgt dat niet feitelijk vaststaat, laat staan dat sprake is van een nieuw feit, dat [belanghebbende] per 1 februari 2007 is opgehouden een onderneming te drijven, maar dat dit een punt is dat partijen verdeeld houdt.
18. Kennelijk doelend op het slot van artikel 16, eerste lid, van de Awr heeft [de Inspecteur] gesteld dat [belanghebbende] bij het doen van de aangifte IB/PVV over het jaar 2007 te kwader trouw was. In dat geval geldt namelijk niet dat het moet gaan om een feit dat voor de inspecteur nieuw is. Hij heeft daartoe aangevoerd dat [belanghebbende] heeft nagelaten de stakingsdatum in de aangifte te vermelden, dat [belanghebbende] in die aangifte kosten uit het jaar 2006 in aftrek heeft gebracht, dat [belanghebbende] gedeclareerde kosten heeft afgetrokken, dat [belanghebbende] kosten in aftrek heeft gebracht die zijn opgekomen nadat de eenmanszaak was gestaakt, dat [belanghebbende] in de aangifte - kennelijk naar [de Inspecteur] meent ten onrechte - als rechtsvorm 'eenmanszaak' heeft vermeld, dat [belanghebbende] kosten op een onjuiste en misleidende wijze in de aangifte heeft verwerkt, dat [belanghebbende] door het niet vermelden van de stakingsdatum de indruk heeft gewekt dat aan het urencriterium van de zelfstandigenaftrek is voldaan en dat [belanghebbende] redelijkerwijs geen voordeel kon verwachten.
19. Daargelaten of de hiervoor onder 18 vermelde feiten en veronderstellingen hem niet bekend waren of niet redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn, heeft [de Inspecteur] daarmee en ook niet met iets anders aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] bij het doen van de aangifte IB/PVV 2007 te kwader trouw heeft gehandeld. Uit de gedingstukken komt het beeld naar voren dat [belanghebbende] bij het doen van de aangifte de overtuiging was toegedaan dat hij gedurende het gehele jaar 2007 voor de inkomstenbelasting een onderneming dreef. Hoewel die overtuiging niet wordt gedekt door de geldende regelgeving en de van toepassing zijnde jurisprudentie, blijkt uit de gedingstukken in het geheel niet en heeft [de Inspecteur] ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de intentie heeft gehad om in de aangifte onjuiste of onvolledige informatie te verstrekken.
20. Gelet op het onder 19 overwogene dient [de Inspecteur] over een nieuw feit te beschikken, op basis waarvan hij de navorderingsaanslag kon opleggen. Daarmee staat de rechtbank voor de vraag of [de Inspecteur] mocht uitgaan van de juistheid van de gegevens die [belanghebbende] in en bij zijn aangifte verstrekte. Tot onderzoek was hij pas gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen (vgl. HR 7 december 2007, nr. 43489, LJN: BB3465).
21. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] in zijn aangifte over het jaar 2007 voor het eerst (in casu negatieve) winst uit onderneming heeft aangegeven. Die negatieve winst bedroeg € 32.166. De opgevoerde kosten ter grootte van € 24.693 zijn blijkens de aangifte geheel bekostigd uit privéstortingen. Deze omstandigheid had, te meer nu [belanghebbende] voor het eerst winst uit onderneming aangaf, na normale zorgvuldige kennisneming van de aangifte bij [de Inspecteur] voor het opleggen van de aanslag de vraag moeten oproepen of een (winst)bron was te onderkennen.
22. Voorts heeft [belanghebbende] naast de negatieve winst uit onderneming inkomsten uit arbeid aangegeven tot een bedrag van € 44.722. Hierin had [de Inspecteur] na normale zorgvuldige kennisneming van de aangifte aanleiding moeten zien te onderzoeken of [belanghebbende] in het onderwerpelijke jaar kon voldoen aan het urencriterium voor de door hem opgevoerde zelfstandigenaftrek.
23. Het hiervoor onder 21 en 22 overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat [de Inspecteur] bij normale zorgvuldige bestudering van de aangifte aan de juistheid van de aangifte had moeten twijfelen en niet zonder nader onderzoek had mogen afgaan op de gegevens die [belanghebbende] in de aangifte verstrekte.
24. Gelet op het vorenoverwogene heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan (één van) de voorwaarden om over het onderwerpelijke jaar een navorderingsaanslag te kunnen opleggen. Het beroep moet daarom gegrond worden verklaard.
Beoordeling van het hoger beroep
Nieuw feit
7.1. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd op de voet van artikel 16, eerste lid, van de AWR. Ingevolge die bepaling kan de Inspecteur indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
Daarbij dient voorop gesteld te worden dat de Inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekering mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in en bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227).
7.2. De door belanghebbende ingediende aangifte maakt een verzorgde indruk. In deze aangifte is vermeld dat hij inkomsten uit vroegere arbeid genoot en dat hij een onderneming had – een eenmanszaak - genaamd ”[A]”, waarbij als omschrijving van de activiteiten van de onderneming is vermeld: ”Reizen organiseren die deelnemers leren over Europa en samenwerking”. Gelet hierop was er voor de Inspecteur geen reden om aan de juistheid van enig bij de aangifte verstrekt gegeven te twijfelen, in het bijzonder niet om te twijfelen aan het gegeven dat de activiteiten die belanghebbende had verricht in het kader van [A] winst uit onderneming opleverden. Het nalaten een onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aangifte kan derhalve niet als ambtelijk verzuim worden aangemerkt. De in de bezwaarfase verstrekte gegevens vormen een nieuw feit, op basis waarvan de Inspecteur tot navorderen bevoegd is.
Bron van inkomen
7.3. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, stelt zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat zijn activiteiten voor [A] een bron van inkomen vormen, te weten winst uit onderneming, omdat hij met zijn activiteiten deelneemt aan het maatschappelijke verkeer, hij daarmee voordeel beoogt en dit voordeel ook redelijkerwijs viel te verwachten.
7.4. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende met zijn activiteiten ter zake van [A] in het jaar 2006 noch in de jaren daarna inkomsten heeft verworven, kan niet worden gezegd dat met de activiteiten redelijkerwijs voordeel te verwachten was en kan derhalve niet worden gesproken van een bron van inkomen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende veel uren heeft besteed aan de activiteiten voor [A] en evenmin dat [A] naar buiten is getreden op de wijze zoals hiervoor in onderdeel 3.2 vermeld.
7.5. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur het in de aangifte opgenomen verlies uit onderneming ten bedrage van € 32.166 terecht middels navordering heeft gecorrigeerd.
Boete
7.6. De door de Inspecteur aan belanghebbende opgelegde boetebeschikking kan in stand blijven indien komt vast te staan dat het aan diens opzet dan wel voorwaardelijk opzet te wijten is dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld dan wel anderszins te weinig belasting is geheven. Van opzet is sprake wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Daarvan is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige zeker weet dat zijn handelwijze onjuist is, dat wil zeggen dat hij bewust onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan de fiscus teneinde zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest. In de jurisprudentie wordt voor opzet voorwaardelijk opzet voldoende geacht. Daarvoor zal wel moeten vaststaan dat de belastingplichtige wist dat zijn handelwijze waarschijnlijk fout was. Het besluit om desondanks aldus te handelen neemt hij in deze gevallen omdat hij onverschillig staat ten opzichte van de aanvaardbaarheid van zijn handelen.
7.7. De bewijslast van het (voorwaardelijk) opzet rust op de Inspecteur. Deze dient bij het opleggen van een boete niet alleen te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet van de belastingplichtige.
7.8. De Inspecteur heeft in zijn kennisgeving van de boete van 11 september 2009 aan de aan belanghebbende opgelegde boete ten grondslag gelegd: “Ik ben van mening dat er sprake is van opzet, omdat u in uw brief van 12 augustus facturen toont, die door u aan de Stichting zijn gestuurd. Die facturen heeft u echter niet in de aangifte verwerkt. Als u dat wel had gedaan, zou er geen verlies uit onderneming in de aangifte zijn gekomen. Want alle kosten vanaf het begin van de eenmanszaak zijn door u in rekening gebracht. Door de facturen niet in de aangifte te verwerken heeft u willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard(…) dat te weinig belasting geheven zou worden (voorwaardelijk opzet).”
7.9. De Inspecteur heeft onvoldoende aangevoerd ter zake van de onderbouwing van de boete en derhalve niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Belanghebbende heeft immers - door de Inspecteur onbestreden - gesteld dat de bedragen die door hem bij de Stichting zijn gedeclareerd nimmer betaald zijn, omdat aan de Stichting de aangevraagde subsidie niet is toegekend en de Stichting ook overigens niet over financiële middelen beschikte. De Inspecteur ziet derhalve eraan voorbij dat de door belanghebbende bij de Stichting gedeclareerde kosten onbetaald zijn gebleven en dat er voor belanghebbende derhalve in het geheel geen aanleiding bestond om enige betaling van gedeclareerde kosten in zijn aangifte in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2007 op te nemen. Op dit punt is derhalve geen sprake ervan dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld dan wel anderszins te weinig belasting is geheven, laat staan van opzet dan wel van voorwaardelijk opzet dienaangaande.
7.10. Ook de overige door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, op zichzelf maar ook in samenhang beschouwd, rechtvaardigen niet de gevolgtrekking dat is komen vast te staan dat belanghebbende bij het doen van de aangifte willens en wetens een fout heeft gemaakt dan wel wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door de wijze waarop hij aangifte heeft gedaan te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op het vorenoverwogene is de Inspecteur niet geslaagd in het van hem te verlangen bewijs.
7.11. Gelet op vorenoverwogene ontvalt aan de boete de grondslag, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.
Conclusie
7.12. Op grond van het voorgaande is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het instellen van hoger beroep geen plaats.
8.2. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
- bevestigt de uitspraak op het bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
- vernietigt de boetebeschikking.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 28 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.