Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00429
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 24 mei 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X] Holding B.V., gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 21 juni 2010, nummer AWB 09/5525 VPB, betreffende de hierna vermelde aanslag en boetebeschikking.
Aanslag, boete, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 222.607.
1.2. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een boete opgelegd van € 37.775.
1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en boetebeschikking afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 april 2011, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Belanghebbende vormt een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met [A] B.V. (hierna: [A] B.V.). Enig aandeelhouder van belanghebbende is [B] (hierna: [B]).
3.2.1. [A] B.V. was vennoot in de maatschap [C]. In 1999 is [A] B.V. uit de maatschap getreden.
3.2.2. [A] B.V. heeft haar belastingadviespraktijk vervolgens ingebracht in de naamloze vennootschap [D] NV (hierna: [D]). De inbreng geschiedde onder toepassing van artikel 14 van Pro de Wet (bedrijfsfusie) en tegen uitreiking van één aandeel met een nominale waarde van € 22.690. [A] B.V. heeft dit aandeel op haar fiscale balans voor die waarde opgenomen.
3.2.3. [D] is met [A] B.V. een managementovereenkomst aangegaan. In deze overeenkomst is bepaald dat, in het geval van beëindiging van de overeenkomst, [A] B.V. verplicht is het aandeel in [D] aan Stichting [E] (hierna: de Stichting) over te dragen tegen betaling door de Stichting van de nominale waarde van het aandeel.
3.3. In 2004 is de managementovereenkomst tussen [A] B.V. en [D] verbroken. [A] B.V. heeft haar aandeel in [D] voor de nominale waarde overgedragen aan de Stichting. [A] B.V. heeft verder van [D] een bedrag van € 111.808 voor goodwill en een bedrag van € 677.083 als vergoeding voor het beëindigen van de managementovereenkomst (hierna: de beëindigingsvergoeding) ontvangen. De hoogte van de beëindigingsvergoeding is gebaseerd op twaalf maal de gemiddelde jaarlijkse vergoeding over de laatste drie jaar en een premie.
3.4. In verband met de omzetting op 1 januari 1998 van de maatschap [F] in [D] is de fiscale situatie na 1 januari 1998 met de Belastingdienst afgestemd. Voor zover hier van belang is daarbij met de Belastingdienst afgesproken dat [D] voor de heffing van vennootschapsbelasting jaarlijks een winst zou aangeven, welke is gesteld op minimaal zeven percent van de totale winst vóór aftrek van de aan de persoonlijke vennootschappen van de aandeelhouders te betalen managementvergoedingen. De fiscale winst zou jaarlijks volledig worden uitgekeerd, op welke uitkering de deelnemingsvrijstelling van toepassing was. De managementvergoedingen waren voor [D] aftrekbaar.
3.5. Belanghebbende heeft in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 de vergoeding voor de goodwill aangegeven als boekwinst op activa. De beëindigingsvergoeding heeft belanghebbende aangegeven als netto-omzet en daarvan € 387.973 aangemerkt als voordeel uit hoofde van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Belanghebbende heeft een belastbaar bedrag aangegeven van € 165.366 negatief.
3.6. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de beëindigingsvergoedingen gecorrigeerd en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 222.607 (-/- € 165.366 + € 387.973). De te betalen vennootschapsbelasting bedraagt € 75.550. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van het bedrag van de aanslag, ofwel € 37.775.
Oordeel van de rechtbank
4. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende heeft de rechtbank, voor zover van belang, overwogen:
2.11 Omdat het aandeel van belanghebbende in [D] alleen aan de Stichting kon worden verkocht tegen een vooraf vastgestelde prijs, kan naar het oordeel van de rechtbank bezwaarlijk worden aangenomen dat het aandeel een marktwaarde had. Het aandeel kon immers niet aan een willekeurige derde worden verkocht en het realiseren van een hogere opbrengst dan de nominale waarde was feitelijk niet mogelijk.
2.12 Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, werd de winst van [D] voor het grootste gedeelte aangewend voor het uitbetalen van de managementvergoedingen en werd het dan nog resterende deel uitgekeerd als dividend. Het is daarom – [de Inspecteur] heeft daar terecht op gewezen – niet aannemelijk dat binnen [D] vermogen is gevormd of opgepot dat tot uitdrukking kon komen in de waarde van de aandelen. Ook is niet aannemelijk dat ten tijde van de verkoop van het aandeel aan de Stichting nog goodwill aanwezig was. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de verkoop van het aandeel aan de Stichting het directe gevolg was van het verbreken van de managementovereenkomst, waarmee een einde kwam aan de werkzaamheden van [B] voor [D] en waarmee de door belanghebbende uitgeoefende belastingadviespraktijk, met de mogelijke winstgevendheid daarvan, uit [D] verdween.
2.13 Uit de voorwaarden en bedingen ter zake van de uitgifte en de terugkoop van het aandeel, alsmede de overeenkomsten omtrent het doorstoten van de volledige winst van [D] naar de aandeelhouders en de beëindigingsovereenkomst, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank af dat het aandeel louter een beheersfunctie had en dat bedoelde voorwaarden en bedingen er juist (mede) toe strekten dat het aandeel nimmer een hogere waarde dan de nominale waarde zou vertegenwoordigen. Dit wordt verder onderschreven door het feit dat de verkoop van het aandeel in [D] plaatsvond aan de Stichting en daarnaast, dat de beëindigingsovereenkomst is gesloten tussen belanghebbende en [D].
2.14 Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat het aandeel ten tijde van de verkoop aan [D] geen hogere waarde had dan de nominale waarde. Zoals vermeld in 2.3 is de nominale waarde van het aandeel aan [belanghebbende] uitgekeerd. Er is daarom geen reden een deel van de beëindigingsvergoeding aan te merken als opbrengst van het aandeel. Omdat van een te lage verkoopprijs van het aandeel geen sprake is, kan evenmin sprake zijn van schade die belanghebbende daardoor zou hebben geleden. Anders dan [belanghebbende] betoogt, is er daarom ook geen reden de beëindigingsvergoeding voor een deel aan te merken als een vergoeding van die schade.
2.15 Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de beëindigingsvergoeding niet, ook niet voor een deel, kan worden aangemerkt als een voordeel uit hoofde van een deelneming als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet. De deelnemingsvrijstelling vindt daarom geen toepassing. In zoverre is het gelijk aan [de Inspecteur].
2.16 Aangaande de vergrijpboete heeft [de Inspecteur] aangevoerd dat de feiten, in onderlinge samenhang beschouwd, in redelijkheid geen andere conclusie toelaten dan dat de waarde van het aandeel gelijk is aan de nominale waarde. In zijn brief aan [belanghebbende] van 8 oktober 2008, die in kopie tot de gedingstukken behoort en waarin de Inspecteur het opleggen van de boete heeft aangekondigd, heeft [de Inspecteur] gesteld dat in redelijkheid niet verdedigbaar is dat het aandeel voor een andere waarde dan de nominale waarde is verkocht. Door in de aangifte toch uit te gaan van een hogere waarde en voorts een hogere verkoopopbrengst aan te geven waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn, heeft, naar [de Inspecteur] betoogt, [belanghebbende] opzettelijk een onjuiste aangifte ingediend en daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Op grond van hetgeen is overwogen in 2.11 tot en met 2.13 is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Ingevolge artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en met inachtneming van de paragrafen 25, derde lid en 26, eerste lid, van het BBBB 1998, heeft de Inspecteur terecht een vergrijpboete van 50 procent opgelegd. Feiten en omstandigheden die aanleiding geven de boete te matigen wegens wanverhouding tussen de boete en het beboetbare feit, zijn gesteld noch gebleken.
2.17 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is in geschil of de beëindigingsvergoeding voor een deel (€ 387.973) is vrijgesteld op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet als voordeel uit hoofde van een deelneming en of de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
5.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het aandeel in [D] dat niet aan een derde kan worden verkocht, geen waarde kan hebben boven zijn nominale waarde. De waarde van een aandeel wordt mede bepaald door de jaarlijkse dividenduitkering. Door de verplichte verkoop van het aandeel in [D] heeft belanghebbende haar recht op een jaarlijkse dividenduitkering verloren. Deze schade moet worden bepaald op de contante waarde van deze dividenduitkeringen minus de nominale waarde van het aandeel. De vergoeding, voortvloeiende uit de beëindiging van de managementovereenkomst, is gedeeltelijk ter compensatie van deze schade. Dat gedeelte valt onder de deelnemingsvrijstelling.
5.2.2. De vergrijpboete moet vervallen aangezien sprake is van een pleitbaar standpunt. Verder heeft de Inspecteur niet bewezen dat opzettelijk noch voorwaardelijk opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan. De Inspecteur heeft verder in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld door aan belanghebbende een vergrijpboete op te leggen terwijl bij vier andere belastingplichtigen, die in hun aangifte hetzelfde standpunt hebben gehuldigd, geen boete is opgelegd.
5.3.1. De Inspecteur bestrijdt dat aan het overgedragen aandeel in [D] een hogere waarde is toe te kennen dan de nominale waarde nu nimmer sprake is geweest van jaarlijkse dividenduitkeringen. Het gehele bedrijfsresultaat van [D] wordt jaarlijks als managementvergoeding uitgekeerd aan de aandeelhouders die een managementovereenkomst met [D] hebben gesloten. Na deze uitkering resteert geen vermogen in [D] behoudens nominaal aandelenkapitaal.
Aan [D] wordt fiscaal een resultaat toegerekend, dat in overleg met de Belastingdienst is vastgesteld. Ter voorkoming van dubbele heffing wordt een deel van de uitgekeerde managementvergoeding fiscaal aangemerkt als dividend waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Bedrijfseconomisch vindt echter geen dividendstroom plaats. Dividend heeft in voorliggend geval louter een fiscale betekenis.
5.3.2. Het standpunt van belanghebbende is in redelijkheid niet verdedigbaar. Daarom kan zijn standpunt ook niet pleitbaar zijn. Het gelijkheidsbeginsel is niet geschonden omdat belanghebbende - anders dan de andere met hem vergelijkbare vier belastingplichtigen - zijn standpunt niet heeft ingetrokken. De boete is terecht opgelegd.
5.4. Voor de overige gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de belastingaanslag tot nihil, tot vaststelling van een verlies over 2004 van € 165.366 en tot vernietiging van de boetebeschikking.
6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1 Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet blijven bij het bepalen van de winst buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming.
7.2.1. Uitgaande van de vaststaande feiten acht het Hof niet aannemelijk dat de beëindigingsvergoeding, ook niet voor een gedeelte, zich heeft gemanifesteerd op grond van de positie van [A] B.V. als aandeelhouder van [D]. [D] heeft de vergoeding aan [A] B.V. betaald ter zake van het beëindigen van de managementovereenkomst. [A] B.V. heeft daarom die bate niet ontleend aan haar deelneming in [D], maar aan haar positie als partij bij de managementovereenkomst, op grond waarvan zij die bate van [D] kon vorderen.
7.2.2. Het Hof acht evenmin aannemelijk dat belanghebbende naast de managementvergoeding dividend van [D] heeft ontvangen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de managementvergoeding rechtstreeks naar rato van haar gerechtigdheid in de winst van [D] naar belanghebbende toevloeide, en dat telkens aan het einde van het jaar in [D] geen vermogen meer aanwezig was behoudens nominaal aandelenkapitaal, hetgeen in overeenstemming is met de in 3.4 genoemde, door de Belastingdienst geaccordeerde, brief omtrent de fiscale aspecten van [D]. Een deel van de managementvergoeding kon weliswaar gelet op die brief fiscaal worden gekwalificeerd als dividenduitkering waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, maar dat neemt niet weg dat feitelijk naast de managementvergoeding geen betalingen ten titel van dividend aan belanghebbende hebben plaatsgevonden.
7.2.3. Nu de winst van [D] niet aan belanghebbende als dividend werd uitgekeerd maar enkel als managementvergoeding, is niet aannemelijk dat aan de waarde van het aandeel in [D] een hogere waarde moet worden toegekend dan de nominale waarde, noch dat de beëindigingsvergoeding feitelijk voor een deel als compensatie van gemiste toekomstige dividenduitkeringen heeft te gelden.
7.2.4. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen kan met betrekking tot de beëindigingsvergoeding niet worden gesproken van een voordeel uit hoofde van een deelneming.
Boete
7.3. In de gegeven omstandigheden heeft belanghebbende de door [A] B.V. ontvangen beëindigingsvergoeding uit hoofde van de managementovereenkomst grotendeels toegerekend aan de door [A] B.V. van de Stichting ontvangen overdrachtsprijs voor het aandeel [D]. Deze naar het oordeel van het Hof onjuiste toepassing van de deelnemingsvrijstelling heeft ertoe geleid dat zowel relatief als absoluut bezien een belangrijk bedrag niet als winst in de aangifte is verantwoord. In dit licht bezien en in aanmerking genomen dat de fiscale aspecten omtrent de toepassing van de deelnemingsvrijstelling door de Belastingdienst met
[D] waren geaccordeerd, wist [B], die namens belanghebbende de aangifte heeft ingediend, en overigens - gegeven zijn beroep - deskundig moet zijn op het terrein van het fiscale recht, dat de beëindigingsvergoeding niet grotendeels bij het bepalen van de fiscale winst buiten aanmerking mocht worden gelaten. Het standpunt van belanghebbende is niet pleitbaar, omdat belanghebbende redelijkerwijze niet kon menen juist te handelen door op de ontvangen beëindigingsvergoeding grotendeels de deelnemingsvrijstelling te claimen. Door de aangifte niettemin zo in te dienen, moet worden geoordeeld dat het aan opzet is te wijten dat de aangifte onjuist is gedaan. De Inspecteur heeft dan ook terecht op de voet van artikel 67d, eerste lid, AWR een vergrijpboete opgelegd. Het Hof acht in dit geval een vergrijpboete van 50 percent van het bedrag van de aanslag passend en geboden.
7.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende aangevoerde belastingplichtigen in hun aangifte hetzelfde standpunt hebben ingenomen als belanghebbende en dat de vergrijpboete die aan ieder van hen is opgelegd is verminderd tot nihil omdat zij hun standpunt uiteindelijk hebben ingetrokken. Daarvan uitgaande is naar ’s Hofs oordeel geen sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen zodat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen.
7.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep ongegrond is en dat dient te worden beslist als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.