Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-07/00449 tot en met BK-07/00452 en BK-09/00686
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 29 april 2010
op het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z] (België) tegen de uitspraken van de rechtbank 's-Gravenhage van 4 juli 2007, nrs. AWB 06/1042 IB/PVV, AWB 06/1044 IB/PVV, AWB 06/1045 IB/PVV en AWB 06/1046 IB/PVV, betreffende na te noemen beschikking en aanslagen.
Beschikking, aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden, heeft aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd:
- voor het jaar 1999 met dagtekening 23 september 2005;
- voor het jaar 2000 met dagtekening 23 september 2005;
- voor het jaar 2001 met dagtekening 28 september 2005, en
- voor het jaar 2003 met dagtekening 28 september 2005.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslagen afgewezen.
1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld.
1.3.2. De rechtbank heeft met instemming van partijen de Inspecteur uit proceseconomische overwegingen in de gelegenheid gesteld tot het nemen van een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) en op basis van een daartoe strekkende verklaring van partijen vastgesteld dat de onder 1.2. vermelde bezwaarschriften van belanghebbende, de uitspraken op bezwaar en het beroep tegen die uitspraken mede geacht kunnen worden betrekking te hebben op deze beschikking.
1.3.3. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 maart 2009, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek van de zaak heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 september 2009, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft op 19 februari 2003 zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ingediend. Hij heeft daarbij een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.785, waarin begrepen een negatieve opbrengst uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen van € 81.530.
3.2. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft de Inspecteur door een fout het verlies uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen dubbel in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft het verlies uit werk en woning gelijktijdig met het opleggen van de aanslag bij beschikking (hierna: de verliesbeschikking) vastgesteld op € 115.315 (€ 33.785 + € 81.530).
3.3. De Inspecteur heeft het bij beschikking voor het jaar 2002 vastgestelde verlies uit werk en woning verrekend met de inkomsten uit de jaren 1999, 2000, 2001 en 2003.
3.4. Ter herstel van de in 3.2. vermelde fout heeft de Inspecteur met dagtekening 23 september 2005 ter zake van het verrekende verlies navorderingsaanslagen opgelegd ten bedrag van € 2.768 voor het jaar 1999 en € 7.155 voor het jaar 2000 alsmede met dagtekening 28 september 2005 navorderingsaanslagen ten bedrage van € 13.814 voor het jaar 2001 en € 429 voor het jaar 2003.
3.5. Bij de onder 1.3.2. vermelde beschikking (hierna: de verliesherzieningsbeschikking), is het verlies voor het jaar 2002 herzien en nader vastgesteld op € 33.785. De beschikking is gedagtekend 23 mei 2007.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of zowel de verliesherzieningsbeschikking als de navorderingsaanslagen rechtens juist zijn genomen onderscheidenlijk zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbendes hoger beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de verliesherzieningsbeschikking en van de navorderingsaanslagen.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil in hoger beroep
Verliesherzieningsbeschikking
6.1. De rechtbank heeft het beroep betreffende de verliesherzieningsbeschikking ongegrond verklaard en dienaangaande het volgende overwogen waarbij voor "eiseres" gelezen dient te worden: belanghebbende, en voor "verweerder"gelezen dient te worden: de Inspecteur.
" 4.3. Op de voet van artikel 3.151, vierde lid, van de Wet kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien, indien er grond is voor het vermoeden dat een verlies uit woning en werk te hoog is vastgesteld. Artikel 3.151, vijfde lid, van de Wet bevat een uitzondering op die regel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond opleveren voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 3.151, vierde en vijfde lid van de Wet zijn gelijkluidend aan artikel 16, eerste lid, eerste respectievelijk tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr). In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, nr. 35 570, BNB 2003/345, dat - voor zover hier van belang - betrekking heeft op artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de Awr is overeenkomstig de hoofdregel herziening van de verliesbeschikking toegestaan indien een verliesbeschikking te hoog is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor omvang van het verlies of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de verliesbeschikking is vastgelegd en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de verliesbeschikking een fout was gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond.
4.4. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de ambtenaar de aangifte heeft willen volgen, maar dat het verlies uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen ad € 81.530 per abuis dubbel in aanmerking is genomen, hetgeen heeft geleid tot de vaststelling van een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.315. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat de verliesvaststellingsbeschikking als gevolg van een vergissing, die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking is vastgelegd, te hoog is vastgesteld. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder de aangifte voor het jaar 2002 inhoudelijk heeft beoordeeld en dat uit het verslag daarvan (bijlage 23 bij het verweerschrift) blijkt dat de aanslagregelaar heeft besloten de aangifte te volgen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat de te hoge vaststelling van de verliesvaststellingsbeschikking een voor eiser kenbare fout was. De rechtbank overweegt daartoe dat zowel het verschil tussen het aangegeven belastbare inkomen van € 33.785 (negatief) en het vastgestelde inkomen van € 115.315 (negatief), op basis waarvan de verliesvaststellingsbeschikking gelijktijdig met de aanslag 2002 is vastgesteld, als ook het bedrag van € 36.698 dat eiser als gevolg van vorengenoemde fout vrijwel gelijktijdig met de aanslag bij wijze van carry-backbeschikkingen 1999, 2000 en 2001 heeft terugontvangen, terwijl dit bedrag € 14.473 had behoren te zijn, in absolute zin en in relatieve zin zo groot is, dat hij redelijkerwijs heeft kunnen weten dat een vergissing was gemaakt. Hetgeen eiser overigens ten aanzien van de kenbaarheid van de fout heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
4.5. Aangaande zijn beroep op opgewekt vertrouwen overweegt de rechtbank dat eiser zich op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen in een geval als het onderwerpelijke niet met vrucht kan beroepen (vergelijk vorengenomed arrest van de Hoger Raad van 8 augustus 2003). Van enige gedraging van verweerder, waaraan eiser het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verliesvaststellingsbeschikking juist heeft vastgesteld, is de rechtbank niet gebleken."
6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter ondersteuning van zijn standpunt dat hij zich niet bewust was van de door de Inspecteur bij de vaststelling van het verlies gemaakte vergissing acht het Hof - mede gelet op hetgeen de Inspecteur daar tegenover heeft gesteld - onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
6.3. Het hiervoor overwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de hoger beroep betreffende de verliesherzieningsbeschikking ongegrond is.
Navorderingsaanslagen
6.4. De rechtbank heeft met juistheid overwogen dat het in de artikelen 3.148 tot en met 3.153 van de Wet en de overeenkomstige bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde systeem impliceert dat verrekening van een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies zonder herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 3.151, vierde lid, van de Wet niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt.
6.5. De Inspecteur heeft - alvorens de onderhavige navorderingsaanslagen op te leggen - geen verliesherzieningsbeschikking genomen. Naar het oordeel van het Hof biedt de wet geen ruimte voor de mogelijkheid de later - met instemming van belanghebbende de rechtbank - alsnog genomen verliesherzieningsbeschikking bij wijze van fictie aan de basis te leggen van de in 3.4 vermelde navorderingsaanslagen. Het had op de weg van de Inspecteur gelegen met het nemen van de verliesherzieningsbeschikking de onderhavige navorderingsaanslagen te vernietigen onder het gelijktijdig opleggen van nieuwe navorderingsaanslagen tot gelijke bedragen. Dat de rechtbank hiervan geen melding heeft gemaakt met het bieden van de mogelijkheid alsnog een verliesherzieningsbeschikking te nemen, neemt niet weg dat de Inspecteur hierin een eigen verantwoordelijkheid heeft gelet op de vakbekwaamheid die van hem redelijkerwijs mag worden verwacht. Het niet volgen van de hiervoor geschetste weg dient voor risico van de Inspecteur te blijven. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de navorderingsaanslagen niet in stand kunnen blijven en dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is.
6.6. Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen dient beslist te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (5 punten à € 322 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 38, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 106 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep betreffende de beschikking ongegrond,
- verklaart het hoger beroep betreffende de navorderingsaanslagen gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslagen,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen,
- vernietigt de navorderingsaanslagen,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.510,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 144 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, J.W. Savelbergh en H.J. van den Steenhoven, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 29 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.