Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
28 februari 2006
nummer BK-04/02813
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur P betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1. De Inspecteur heeft op 19 januari 2004 bij beschikking als bedoeld in artikel 14, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) het verzoek van belanghebbende te bevestigen dat de daarin omschreven bedrijfsfusie kan plaatsvinden met toepassing van artikel 14, lid 1, van de Wet, afgewezen.
1.2. De tegen de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 11 oktober 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgericht op 10 februari 1983 door B. Belanghebbende exploiteerde tot 1 oktober 1997 een modezaak in het pand a-traat 1 te Z. De aandelen van belanghebbende werden tot december 1990 gehouden door de besloten vennootschap C BV, een vennootschap die op 27 december 1972 werd opgericht door B (hierna ook: de vader) met de naam A BV en waarin tot 10 februari 1983 het modehuis aan de a-straat 1 werd geëxploiteerd. Het pand a-straat 1 bleef eigendom van C BV en is vanaf 1 januari 1991 als bedrijfsruimte aan belanghebbende verhuurd tot oktober 1997.
3.2. In december 1990 zijn de aandelen in C BV overgedragen aan D, een zoon van B (hierna ook: de zoon). De zoon heeft op 3 juli 1989 het naastgelegen winkelpand a-straat 2 te Z in privé gekocht en dit, na aanvankelijke verhuur aan een derde, tot 1 oktober 1997 verhuurd aan belanghebbende. Het pand a-straat 2 is tussen 1995 en 1997 verbonden met a-straat 1 tot één winkelruimte. De in 3.1 genoemde modezaak wordt tot op heden in die ruimte geëxploiteerd.
3.3. Van 1 oktober 1997 tot 24 december 2000 hebben D en zijn echtgenote de modezaak geëxploiteerd in een vennootschap onder firma. Het pand a-straat 2 maakte in die periode deel uit van het ondernemingsvermogen. Het pand a-straat 1 werd gehuurd van C BV. Op 24 december 2000 is de onderneming inclusief het pand a-straat 2 ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid E BV (hierna: Holding BV). Het pand a-straat 1 werd vervolgens door Holding BV gehuurd van C BV.
3.4. De aandelen van belanghebbende zijn door D bij notariële akte van 20 februari 2003 overgedragen aan Holding BV. De modezaak en het pand a-straat 2 zijn bij akte van 20 februari 2003 met toepassing van artikel 14, lid 1, van de Wet per 1 januari 2002 overgedragen aan belanghebbende. Het pand a-straat 1 wordt gehuurd van C Beheer BV. C Beheer BV is een onroerend-goedlichaam als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet op de belastingen van rechtsverkeer. Zij heeft nog een andere onroerende zaak in beheer.
3.5. Belanghebbende heeft in zijn brief van 13 januari 2004 aan de Inspecteur het volgende verzocht:
"Het voornemen bestaat om de overdracht van vader op zoon te voltooien door een overdracht van de aandelen C Beheer B.V. Ter uitvoering van de overdracht gaan onze gedachten uit naar een bedrijfsfusie tussen A B.V. en C Beheer B.V. op de voet van artikel 14, lid 1, van de Wet Vpb. A B.V. zal daartoe haar onderneming inbrengen in C Beheer B.V. tegen uitreiking van aandelen. In een later stadium zal C Beheer B.V. de aandelen C Beheer B.V., die thans eigendom zijn van de ouders, verwerven. De ouders zullen daartoe een koopoptie op die aandelen verstrekken. Naar onze mening kan artikel 14, lid 1, worden toegepast, omdat beide vennootschappen geen verrekenbare verliezen hebben en hetzelfde winstbepalingsregime van toepassing is. Voorts is naar onze mening bij de fusie geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van artikel 15, lid 1, letter h, juncto artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BRV. Wij verzoeken u te bevestigen dat de bedrijfsfusie en de latere verwerving van de aandelen C Beheer B.V. kan plaatsvinden zonder belastingheffing. Uiteraard behoudens de heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, want wij beseffen dat de ouders die belasting verschuldigd worden zodra zij hun aandelenbezit vervreemden."
3.6. De Inspecteur heeft in zijn beschikking van 19 januari 2004 vermeld dat hij het verzoek van belanghebbende in de brief van 13 januari 2004 heeft opgevat als een verzoek bedoeld in artikel 14, lid 8, van de Wet en dat hij dit verzoek heeft afgewezen. De Inspecteur heeft verder vorenvermelde brief van 13 januari 2004 doorgezonden naar zijn ambtgenoot P/2, voor een beoordeling van de gevolgen van de bedrijfsfusie voor de overdrachtsbelasting.
3.7. Op 27 mei 2005 heeft C Beheer BV het pand a-straat 1 overgedragen aan belanghebbende. Ter zake van deze overdracht is overdrachtsbelasting voldaan.
3.8. De in 3.6 vermelde ambtgenoot van de Inspecteur heeft op 9 juni 2005 aan belanghebbende medegedeeld:
"De inbreng van uitsluitend de materiële onderneming met de daarbij behorende onroerende zaak van "A B.V." in C Beheer B.V. kan plaatsvinden met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling op grond van artikel 15, eerste lid, letter h van de Wet BVR, jo artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BVR. C Beheer B.V. is een onroerendzaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet BVR.
U merkt op dat op de aandelen van deze B.V. een koopoptie zal worden verstrekt. Het verstrekken van een koopoptie stel ik gelijk met het vervreemden dan wel het verkrijgen van aandelen. Na voornoemde bedrijfsfusie kan ik zonder beoordeling van de balansposities niet beoordelen of in casu een onroerendzaaklichaam conform artikel 4 Wet Pro WBR in stand blijft. Zo ja dan dient bij het verstrekken van een koopoptie, op het tijdstip van de verkrijging, rekening te worden gehouden met referentieperiode van een jaar als bedoeld in artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BVR."
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de voorgenomen bedrijfsfusie in overwegende mate kan worden geacht te zijn gericht op het ontgaan of het uitstellen van belastingheffing, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - ter ondersteuning van haar standpunt het volgende aangevoerd.
De bedrijfsoverdracht aan de zoon diende nog te worden gecomplementeerd met de overdracht van het pand a-straat 1 aan (een vennootschap van) hem. De bedrijfsfusie had uiteindelijk tot doel beide panden bij één zakelijk gerechtigde onder te brengen. De beide panden worden gebruikt door de modezaak en zijn ook fysiek met elkaar verbonden. Het samenbrengen van de twee panden bij één gerechtigde is derhalve ingegeven door zakelijke beweegredenen. Het staat belanghebbende vrij voor de overdracht de fiscaal voordeligste weg te kiezen. Het is niet in strijd met doel en strekking van de wet om daarvoor de bedrijfsfusiefaciliteit te benutten. De omstandigheid dat overdrachtsbelasting zal worden bespaard vormt een zakelijke beweegreden. Nu de inspecteur P/2, ten aanzien van de heffing van de overdrachtsbelasting heeft medegedeeld dat bedrijfsfusie kan plaatsvinden zonder heffing van overdrachtsbelasting valt niet in te zien waarom de faciliteit voor de heffing van de vennootschapsbelasting moet worden geweigerd met - zoals de Inspecteur doet - een beroep op het voorkomen van de heffing van die overdrachtsbelasting. De onroerende zaak a-straat 1 is eind mei 2005 vanwege de grote onzekerheid die er bestond omtrent de afloop van de beroepsprocedure rechtstreeks overgedragen aan belanghebbende. Belanghebbende verzoekt bij gegrondbevinding van het beroep de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de bij overdracht aan de BV geheven overdrachtsbelasting te samen met een integrale vergoeding van de proceskosten in bezwaar en beroep.
4.3. De Inspecteur heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Niet in geschil is dat voor de overdracht van het pand a-straat 1 aan de zoon zakelijke redenen aanwezig zijn. De voorgenomen bedrijfsfusie is echter in hoofdzaak gericht op het besparen van overdrachtsbelasting en uitstel van vennootschapsbelasting over de meerwaarde van het pand a-straat 1. Het antwoord van de inspecteur P/2, ziet op het pand a-straat 2. Belanghebbende heeft voorts zelf de kosten van overdracht en de heffing van overdrachtsbelasting opgeroepen door niet langer te wachten met de overdracht door C Beheer BV.
4.4. Het Hof verwijst voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk tot gegrondverklaring van het beroep en tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de door haar geleden schade als bedoeld in artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en in de kosten van het beroep en het bezwaar als bedoeld in artikel 7:15 respectievelijk Pro 8:75 van die Wet.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende en de zoon gekoesterde wens de beide onroerende zaken a-straat 1 en a-straat 2 samen te brengen in één onderneming waarvan de voordelen de zoon uiteindelijk via zijn directeur- en enig-aandeelhouderschap zullen aangaan, berust op zakelijke overwegingen. Naar het oordeel van het Hof, is de door belanghebbende daarvoor in zijn verzoek van 13 januari 2004 gekozen omweg van de bedrijfsfusie tussen belanghebbende en C Beheer BV, een, behoudens het beheer van twee onroerende zaken, niet actieve vennootschap waarvan de ouders de enig aandeelhouders zijn, tegen uitreiking van aandelen door laatstgenoemde vennootschap, gevolgd door een latere verwerving van de aandelen van C Beheer BV door belanghebbende evenwel niet door zakelijke overwegingen ingegeven. Voor deze fusie van belanghebbende, die een actief modebedrijf exploiteert, met een vennootschap die geen actieve werkzaamheden verricht, behalve het beheer van een onroerende zaak, tegen uitreiking van aandelen in die niet-actieve vennootschap, gevolgd door een "omgekeerde" verwerving van de aandelen in deze niet-actieve vennootschap door belanghebbende, zijn geen zakelijke beweegredenen aangevoerd dan wel aannemelijk gemaakt.
6.2. Het vorenoverwogene brengt mee dat, gelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 1999, nr. 34.217,
BNB 2000/111c*, kan worden afgeleid, het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat belastingfraude of -ontwijking niet het hoofddoel of een der hoofddoelen van de aandelenruil is. Belanghebbende is hierin niet geslaagd. De enige beweegredenen die het Hof voor de in 6.1 beschreven omweg uit de overgelegde stukken kan afleiden, is het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting bij een directe overdracht van het pand a-straat 1 door C Beheer BV aan belanghebbende - welke weg belanghebbende uiteindelijk ook heeft gevolgd - alsmede het uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting over het verschil tussen de boekwaarde van dit pand en de waarde in het economische verkeer bij overdracht.
6.3. Slechts met behulp van de in 6.1 bedoelde rechtshandelingen komt de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting binnen handbereik, anders dan in geval van een rechtstreekse overdracht. De gevolgde gang van zaken wettigt naar het oordeel van het Hof de gevolgtrekking dat een constructie is opgezet die in werkelijkheid elke zelfstandige betekenis mist maar die naar de letter toepassing van de in de Richtlijn 90/434/EEG in verbinding met artikel 14, lid 1, van de Wet, gegeven faciliteit voor fusie mee zou brengen zonder dat, na voltooiing van de hiervoor in 6.1 beschreven "omweg", een wezenlijke fusie heeft plaatsgevonden. Zoals hiervoor is overwogen, kan dit naar het oordeel van het Hof niet anders zijn geschied dan met het oog op de toepassing van die faciliteit. Belanghebbende heeft zich derhalve op kunstmatige wijze toegang tot de faciliteit trachten te verschaffen. In een dergelijk geval is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de richtlijngever of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de faciliteit kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder recht op de faciliteit ontstaat. De omstandigheid dat een belastingplichtige een zakelijk einddoel voor ogen heeft bij het aangaan van een samenstel van rechtshandelingen, doet daar niet aan af.
6.4. De door de inspecteur P/2, in zijn brief van 9 juni 2005 gedane uitlating heeft naar het oordeel van het Hof op het vorenoverwogene geen invloed. Deze uitlating ziet voor wat betreft de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting op het pand a-straat 2. Dit pand is destijds aangekocht door de zoon in privé en maakt reeds deel uit van de onderneming die, in het kader van de in het verzoek van 13 januari 2004 geschetste bedrijfsfusie, aan C Beheer BV zal worden overgedragen. Het pand, ten aanzien waarvan belanghebbende beoogt de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan, is het pand a-straat 1 dat nog geen deel uitmaakt van de onderneming van de zoon.
6.5. Op grond van al het overwogene is het gelijk aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten of de kosten van het bezwaar.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema-Van der Koogh. De beslissing is op 28 februari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver) (Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/02813 blz. 8/8