Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
22 april 2005
nummer BK-04/00269
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en daarbij opgelegde boete.
1. Naheffingsaanslag, boete en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, met dagtekening 27 oktober 2001 en met aanslagnummer xx, is aan belanghebbende een naheffings-aanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 opgelegd.
1.2. De naheffing beloopt ƒ 2.764.713 aan belasting.
1.3. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 1.382.356 (vijftig percent).
1.4. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 maart 2005, gehouden te Den Haag. Daar zijn verschenen namens belanghebbende A, tot bijstand vergezeld door B, en namens de Inspecteur C, tot bijstand vergezeld door D. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een bedrijf bestaande in de in- en uitvoer van computerapparatuur en toebehoren. Voor de in het kader daarvan verrichte activiteiten is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. In het onderhavige naheffingstijdvak heeft belanghebbende diverse malen goederen gekocht van leveranciers in andere landen, voornamelijk andere lidstaten, en doorverkocht aan afnemers in Spanje.
3.3. De aankoop vanuit andere lidstaten en de doorverkoop naar Spanje hebben plaatsgehad in het kader van zogeheten ABC-transacties. In die gevallen heeft belanghebbende, die optreedt als contractpartij B, de goederen verworven onder haar Nederlandse BTW-identificatienummer. Op haar facturen heeft zij melding gemaakt van de speciale regeling in artikel 28quater, E, derde lid, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting (hierna: de Zesde richtlijn).
3.4. In haar over de tijdvakken in de periode van 1 januari 1998 tot en met 30 september 1998 gedane aangiften voor de omzetbelasting heeft belanghebbende geen melding gemaakt van intracommunautaire verwervingen. Zij heeft geen opgaven intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 37a van de Wet ingediend en evenmin verzocht om teruggaaf van belasting uit hoofde van artikel 30, eerste of tweede lid, van de Wet.
3.5. Met betrekking tot de periode van 1 oktober 1998 tot en met 30 juni 1999 heeft belanghebbende intracommunautaire verwervingen aangegeven onder verrekening, in rubriek 5 van de aangiften, van de ter zake daarvan verschuldigde bedragen aan belasting. Ook heeft zij de opgaven intracommunautaire leveringen ingediend.
3.6. Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. De naheffing van in totaal ƒ 2.764.713 betreft een tweetal correcties ten belope van respectievelijk ƒ 2.685.964 en ƒ 78.749. Aan de correctie ad ƒ 2.685.964 ligt de opvatting ten grondslag dat belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen belasting is verschuldigd en dat die belasting niet voor teruggaaf of aftrek in aanmerking komt. Aan de correctie ad ƒ 78.749 ligt de opvatting ten grondslag dat belanghebbende ter zake van de leveringen van uit landen buiten de Gemeenschap afkomstige goederen ten onrechte het nultarief heeft toegepast. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift een uitvoerige uiteenzetting gegeven van de onderzoeksresultaten. Een kopie van het (definitieve) controlerapport d.d. 27 september 2001 behoort tot de stukken van het geding.
3.7. Belanghebbendes bezwaar tegen de aangebrachte correcties en de ter zake van de correcties toegepaste boete van vijftig percent is door de Inspecteur afgewezen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil zijn de in 3.6 vermelde correcties. Partijen houdt voornamelijk verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de teruggaaf of aftrek van de ter zake van de intracommunautaire verwervingen verschuldigde belasting heeft geweigerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Belanghebbende heeft zich ook gekant tegen de boete.
4.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boete.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende de bevindingen van het boekenonderzoek, zoals die zijn neergelegd in het controlerapport, als zodanig niet, althans in volstrekt onvoldoende mate, heeft bestreden en dat overigens geen aanleiding bestaat om aan die bevindingen te twijfelen.
6.2. De uit het controlerapport omtrent de ABC-transacties naar voren komende gegevens zijn naar 's Hofs oordeel zo duidelijk, dat daaruit redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de feiten en omstandigheden zoals die zich hier hebben voorgedaan van dien aard zijn dat althans uit artikel 17b, tweede lid, van de Wet in samenhang met artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet volgt dat in het kader van de ABC-transacties intracommunautaire verwervingen in Nederland hebben plaatsgehad, dat het belanghebbende is die ter zake van die intracommunautaire verwervingen belasting is verschuldigd en dat die belasting niet voor teruggaaf in aanmerking komt.
6.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de ABC-transacties niet in overeenstemming is met die in de Zesde richtlijn. Die stelling, waarmee belanghebbende kennelijk een rechtstreeks beroep bedoelt te doen op de Zesde richtlijn, faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat - voor zover het gaat om de ABC-transacties in de periode van 1 januari 1998 tot en met 30 september 1998 - belanghebbende, naar tussen partijen vaststaat, niet heeft voldaan aan de in artikel 22, zesde lid, onderdeel b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde aangifteverplichtingen, en omdat - voor zover het gaat om de ABC-transacties in de periode van 1 oktober 1998 tot en met 30 juni 1999 - belanghebbende, naar de Inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - heeft gesteld en het Hof overigens, gelet op de onderzoeksresultaten, aannemelijk acht, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de desbetreffende goederen rechtstreeks naar de afnemers in Spanje zijn verzonden of vervoerd. Uitgaande van dat laatste moet het ervoor worden gehouden dat te dezen niet is aangetoond dat sprake is van een levering aan degene die overeenkomstig artikel 28quater, E, derde lid, van de Zesde richtlijn is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon ("verlegging belastingschuld intracommunautaire levering"). Die vaststelling staat, evenals de vaststelling dat niet is voldaan aan de aangifteverplichtingen, eraan in de weg onder toepassing van artikel 28ter, A, tweede lid, derde alinea, van de Zesde richtlijn te concluderen dat belanghebbende geen intracommunautaire verwervingen heeft verricht. Los daarvan wijst het Hof erop dat de Zesde richtlijn niet een als zodanig met de teruggaafregeling in artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet vergelijkbare regeling kent.
6.4. Het Hof is van oordeel dat met de teruggaafregeling in artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van die bepaling, is bedoeld te bewerkstelligen dat de desbetreffende intracommunautaire verwerving wordt geredresseerd, met dien verstande dat daarmee het met artikel 28ter, A, tweede lid, tweede respectievelijk derde alinea, van de Zesde richtlijn beoogde resultaat wordt verwezenlijkt. De teruggaafregeling heeft dan ook een volstrekt andere achtergrond dan de aftrekregeling in artikel 15 van Pro de Wet. De aftrekregeling heeft kortweg tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van economische activiteiten verschuldigde of betaalde omzetbelasting (voorbelasting). In dat licht bezien kan de in de laatste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet opgenomen uitzondering niet zo worden uitgelegd dat de teruggaafregeling in de plaats treedt van de aftrekregeling. Bedoelde uitzondering heeft daarentegen, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van de uitzondering, enkel tot doel te voorkomen dat de ondernemer de ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigde belasting tweemaal terugkrijgt.
6.5. De in 6.4 overwogen uitleg brengt naar 's Hofs oordeel mee dat de ter zake van de intracommunautaire verwervingen verschuldigde belasting bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende, naar zij onweersproken heeft gesteld, in het bezit is van met betrekking tot die verwervingen op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen, zodat is voldaan aan het in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, opgenomen vereiste. Voor zover de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de aangifteverplichtingen zoals die zijn vermeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, faalt die stelling naar 's Hofs oordeel, reeds omdat de daartoe strekkende eis niet is opgenomen in artikel 15 van Pro de Wet en overigens uit de wetsgeschiedenis van het aftrekrecht zoals dat hier in het geding is, redelijkerwijs niet is af te leiden dat moet worden geacht dat ook die eis aan het aftrekrecht is verbonden. Verder is niet gesteld of gebleken dat sprake is van een beletsel voor aftrek op de voet van artikel 15 van Pro de Wet.
6.6. Met betrekking tot de correctie ad ƒ 78.749 heeft de Inspecteur gemotiveerd de toepasselijkheid van het nultarief - partijen hebben kennelijk het oog op het nultarief van post a6 van Tabel II bij de Wet in samenhang met artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet - ter zake van de desbetreffende leveranties betwist. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat belanghebbende het tegendeel aannemelijk maakt. In verband daarmee vereist artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden blijkt.
6.7. Belanghebbende is naar 's Hofs oordeel niet erin geslaagd het van haar te verlangen bewijs te leveren. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de onderzoeksresultaten, naar de Inspecteur met juistheid heeft uiteengezet en geconcludeerd, niet anders uitwijzen dan dat geen of volstrekt onvoldoende bescheiden voorhanden zijn waaruit blijkt dat de goederen waarop de leveranties betrekking hebben daadwerkelijk zijn vervoerd naar dan wel zijn afgeleverd in Spanje. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat zij beschikt over diverse transportdocumenten en door afnemers ondertekende verklaringen, maar die bescheiden zijn in deze procedure niet overgelegd.
6.8. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 39.136, BNB 2004/169, faalt naar 's Hofs oordeel evenzeer, reeds omdat uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs niet anders is af te leiden dan dat de specifiek in die procedure aan de orde zijnde bescheiden, die blijkens de Hoge Raad in beginsel voldoende zijn voor het toepassen van het nultarief, juist wat betreft de onderhavige leveranties bij lange na niet aanwezig zijn.
6.9. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat, waar het gaat om de correctie ad ƒ 78.749, te weinig belasting is geheven. Het enkele gegeven dat de administratie van belanghebbende niet de bescheiden bevat om de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen, biedt onvoldoende grond voor de conclusie dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat overigens reden is voor het toepassen van een boete, moet de boete vervallen.
6.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende gegrond is, met dien verstande dat de uitspraak waarvan beroep moet worden vernietigd, dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot op ƒ 78.749 (€ 35.734) aan belasting en dat de boetebeschikking moet worden vernietigd. Bijgevolg moet worden beslist als na te melden.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk (ten dele) aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.288, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punten x € 322 met wegingsfactor 2 (het gewicht van deze zaak acht het Hof "zeer zwaar").
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van Pro de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad € 232 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de naheffingsaanslag tot op € 35.734 (ƒ 78.749) aan belasting,
- vernietigt de boetebeschikking,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.288, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 232 te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en D.A. Verburg. De beslissing is op 22 april 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Crabbendam) (Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/00269 blz. 8