Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
7 juli 2004
nummer BK-03/00291
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur), betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 302.424.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V., ingenomen onder registratienummer BK-03/00294. Van het verhandelde ter zitting in beide zaken is één proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende bezat gedurende 1998 een belang van
75 percent in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. (hierna: B), welke op haar beurt een belang van 100 percent hield in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V (hierna: C). In 1998 vormden B en C een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
3.2. Belanghebbende heeft op 1 januari 1995 een vordering van ƒ 551.464 op B. De leningsvoorwaarden zijn:
7 percent rente, bij te schrijven bij de hoofdsom en aflossing in onderling overleg. Er zijn daarbij geen zekerheden gesteld noch is er een akte van geldlening. Op 31 december 1995 is de vordering toegenomen met een bedrag dat ongeveer gelijk is aan dat van de overeengekomen rente. Het betreffende bedrag is in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995 door belanghebbende opgenomen onder de rubriek "vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen".
3.3. Belanghebbende heeft op 1 mei 1995 ƒ 375.000 uitgeleend aan C. De leningsvoorwaarden zijn identiek aan de voornoemde lening aan B. Ook bij deze lening zijn geen zekerheden gesteld. Wel is eind 1995 een akte opgesteld.
3.4. Eind 1995 is D, directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende, overleden.
3.5. De schuld genoemd onder 3.2 van B, door een nadere rentebijschrijving over dat jaar inmiddels groot ƒ 633.902, is in 1996 overgenomen door C.
3.6. Het eigen vermogen van C bedraagt telkens op
1 januari (in guldens):
1993: 40.000
1994: 40.000
1995: 23.242
1996: -250.565
1997: - 39.417
1998: - 31.979
1999: 11.237
3.7. Tot 1994 heeft C geen verlies geleden. In 1994 bedroeg het verlies ƒ 16.758 en in 1995 is een groot verlies geleden. Het verlies is veroorzaakt door een incidentele last die in dat jaar is genomen als gevolg van problemen met een buitenlandse leverancier.
3.8. De belastbare winst van de fiscale eenheid B en C bedraagt (in guldens):
1995: -346.136
1996: 91.473
1997: -106.946
1998: -3.299
3.9. De langlopende en kortlopende schulden van C bedragen telkens op 1 januari (in guldens):
langlopend: kortlopend:
1993: - 3.229.231
1994: - 3.935.268
1995: - 3.139.574
1996: 575.000 2.536.768
1997: 1.273.290 1.730.517
1998: 1.273.290 105.630
1999: 979.439 6.147
3.10. De netto omzet van de fiscale eenheid B en C bedraagt (in guldens):
1994: 989.268
1995: 592.414
1996: 722.721
1997: 612.287
1998: 0
3.11. De bedrijfsactiviteiten van C en B zijn in 1998 beëindigd.
3.12. Belanghebbende heeft in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 als boekwaarde aan het begin onderscheidenlijk het einde van het boekjaar als stand van de vorderingen op gelieerde maatschappijen opgegeven ƒ 1.008.902 en ƒ 1.
3.13. De stand van de vordering op 31 december 1997 bedroeg
ƒ 1.008.902; plus rente en verrekeningen ad ƒ 74.252 leidde dit tot een stand van de vordering op 31 december 1998 van
ƒ 1.083.154. Op deze vordering is in 1998 een bedrag van
ƒ 288.910 afgelost, waarna de vordering ƒ 794.244 bedroeg. Belanghebbende heeft deze vordering in het onderhavige jaar in zijn geheel als oninbaar aangemerkt en aldus een bedrag van
ƒ 794.244 ten laste van de winst gebracht.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het in 3.13 vermelde bedrag groot ƒ 794.243 heeft gecorrigeerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur
bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende stelt - zakelijk weergegeven - dat geen sprake is geweest van kapitaalverstrekking in de hoedanigheid van aandeelhouder, zoals betoogd door de Inspecteur. Ten tijde van het verstrekken van de lening in mei 1995 waren er in ieder geval geen directe en duidelijke aanwijzingen dat de lening niet zou worden terugbetaald. De resultaten waren over de voorgaande jaren nog steeds substantieel positief, terwijl deze na 1995 afwisselend positief en negatief zijn met redelijke omzetten. Het eigen vermogen van C was eind 1998 weer positief. Er is geen sprake geweest van verliesfinanciering.
Er was sprake van een lening, welke in 1998 terecht als oninbaar is afgeboekt.
4.3. De Inspecteur voert - zakelijk weergegeven - primair aan dat sprake is geweest van op onzakelijke gronden verstrekte leningen, omdat de leningen zijn verstrekt zonder zekerheid. Belanghebbende wist of behoorde te weten dat de terugbetaling dubieus was. Er is sprake van een situatie als beschreven in de noot van Essers bij HR 14 maart 2001, nr. 35.652, BNB 2001/256, met als conclusie dat fiscaal geen rekening kan worden gehouden met verliezen ten gevolge van het oninbaar geraken van dergelijke leningen. Voorts is niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 1998 voldoende juridische invorderings-maatregelen heeft genomen om de verstrekte gelden te innen.
Subsidiair legt de Inspecteur aan de correctie ten grondslag dat sprake is van een kapitaalverstrekking als aandeelhouder en niet als geldverstrekker. Er zijn geen zekerheden verstrekt en die konden ook niet worden verstrekt. Tot slot stelt de Inspecteur dat de gelden onder zodanige omstandigheden zijn verstrekt dat het reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de uit de lening voortvloeiende vordering voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekwam. Het is dan ook niet mogelijk de afboeking ter zake ten laste van de winst te brengen.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vaststelling van het verlies op ƒ 491.819.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Voor de beoordeling of een lening op onzakelijke gronden is verstrekt, zijn de omstandigheden die op het tijdstip van het verstrekken van de lening aan de uitlener bekend zijn of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn, beslissend. Met betrekking tot de aan C verstrekte lening heeft de Inspecteur zijn standpunt gegrond op het feit dat geen akte van geldlening is opgemaakt, dat de rente zou worden bijgeschreven en dat geen aflossingsschema is overeengekomen. Deze omstandigheden zijn op zichzelf onvoldoende om tot een onzakelijkheid te concluderen, zulks mede in het licht van hetgeen hierna in 6.4 wordt overwogen.
6.2. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting als toelichting op zijn standpunt verklaard dat hij het overnemen door C van de schuld van B aan belanghebbende in 1998 beschouwt als een verstrekken van een lening door laatstgenoemde aan C. Het Hof acht dit standpunt niet juist aangezien de positie van belanghebbende als creditrice hierbij niet in het geding is. Nu gesteld noch gebleken is dat de positie van belanghebbende als creditrice is verslechterd als gevolg van deze schuldovername, zal het Hof de Inspecteur niet volgen in zijn opvatting dat voor de beoordeling van de fiscale gevolgen van deze schuldovername dezelfde maatstaven dienen te worden aangelegd als betrof het een nieuwe geldverstrekking.
6.3. Het Hof stelt voorop dat voor de beoordeling van het zakelijke karakter van de leningverstrekking aan C niet de (financiële) situatie van B (geconsolideerd) en de op deze vennootschap betrekking hebbende omstandigheden in ogenschouw dienen te worden genomen. Voor de kredietwaardigheid van een dochtervennootschap zijn, behoudens bijzondere omstandigheden zoals mede-aansprakelijkheidsverklaringen voor schulden van andere groepsmaatschappijen, slechts de (financiële) positie van de betreffende dochtervennootschap en haar omstandigheden bepalend. Voor het onderhavige geval brengt dit mee dat de omstandigheid dat het (geconsolideerde) eigen vermogen van B negatief is, in beginsel niet van belang is.
6.4. Naar uit de in 3.6 tot en met 3.10 vermelde financiële gegevens kan worden afgeleid was voor de financiële positie van C in 1995, het jaar van de verstrekking van de lening, niet dermate slecht dat terugbetaling van de geleende gelden niet verwacht kon worden. Belanghebbende heeft gewezen op de omstandigheid dat in 1995 een incidentele last is genomen wegens het afboeken van een vordering op een buitenlandse leverancier. Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, is deze afboeking in een later jaar (geheel of ten dele) ongedaan gemaakt. Voorts is onweersproken aangevoerd, dat, als vermeld onder 3.13, in 1998 een aflossing tot een bedrag van ƒ 288.910 heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de aan B verstrekte lening heeft de Inspecteur in het geheel geen feiten en omstandigheden gesteld die betrekking hebben op de situatie zoals die was ten tijde van het verstrekken van deze lening.
6.5. Op grond van het in 6.1 tot en met 6.4 overwogene is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende bij het verstrekken van de lening aan B en aan C niet zakelijk heeft gehandeld.
6.6. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten:
1. indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen,
2. indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, en
3. ingeval de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald zodat het geheel of gedeeltelijk zijn vermogen - voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de dochtervennootschap - blijvend heeft verlaten (H.R. 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217).
6.7. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen onder 6.1 tot en met 6.4 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende als geldverstrekker en B en C als geldnemers in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. De Inspecteur heeft zich overigens niet op het standpunt gesteld dat de lening zelf is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat belanghebbende met het door haar uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in B en C.
6.8. Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een lening, waarbij het belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het door haar ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. Het Hof betrekt in dit verband mede in zijn overweging dat onweersproken is gebleven de stelling van belanghebbende dat pas na het vrij plotselinge overlijden van de heer D, drijvende kracht achter C, de continuïteit op langere termijn niet haalbaar bleek.
6.9. Gelet op het vorenstaand onder 6.6 tot en met 6.8 overwogene kan de subsidiaire onderbouwing van de Inspecteur de toegepaste correctie niet dragen.
6.10. Voorts overweegt het Hof ambtshalve als volgt. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag op de voet van artikel 20a van de Wet een verliesbeschikking genomen. Om proceseconomische redenen zal het Hof bij zijn beslissing aannemen dat de aanslag tevens omvat een beschikking waarbij het verlies is vastgesteld op nihil en dat het bezwaar, de uitspraak en het beroep tevens op deze beschikking betrekking hebben. Het Hof gaat hiertoe over omdat belanghebbende naar zijn oordeel hierdoor niet in haar belangen wordt geschaad.
6.11. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het verlies voor het jaar 1998 dient te worden vastgesteld op
ƒ 491.819.
7. Proceskosten
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-03/00294 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op voet van het voornoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten á € 322 x 2), waarvan te dezen de helft, derhalve € 644 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot nihil,
- wijzigt de verliesbeschikking aldus dat het verlies
ƒ 491.819 bedraagt.
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op
€ 644, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast deze rechtspersoon het voor deze zaak gestorte
griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Dirks, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur
mr. Postema. De beslissing is op 7 juli 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.