Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
18 december 2003
nummer BK-02/02955
UITSPRAAK
Op het beroep van de naamloze vennootschap X. N.V. te Z, tegen de uitspraken van de Inspecteur P, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over de periode januari 1997 tot en met april 2002 over ieder tijdvak van een kalendermaand een naheffingsaanslag in de assurantiebelasting opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingaanslagen over de tijdvakken januari 1997 tot en met juli 1998 en december 1998 tot en met april 2002 (hierna: de naheffingsaanslagen) tijdig bezwaarschriften ingediend.
1.3. De tegen deze naheffingsaanslagen gerichte bezwaarschriften zijn bij de bestreden uitspraken ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof (hierna: het Hof).
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 november 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
3.1. Partijen hebben over het geschil dat hen thans verdeeld houdt, reeds eerder een procedure gevoerd voor het Gerechtshof te Amsterdam. Dit heeft geleid tot een uitspraak van dat Hof, vastgesteld op 3 juli 1998 met kenmerk P96/5415.
3.2. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft ten aanzien van de vaststaande feiten het volgende overwogen:
"2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De Stichting A (hierna:A, gevestigd teQ, heeft ten doel de uitgifte van waarborgcertificaten aan kopers van woningen, indien de betrokken aannemers en de woningen zijn ingeschreven in door A bijgehouden registers; respectievelijk het Register van ingeschreven ondernemingen van de stichting en het Register van ingeschreven woningen.
2.2. Een waarborgcertificaat wordt afgegeven aan de koper van een woning, indien de betreffende woning door de aannemer ter inschrijving in het register is gemeld en nadat de aannemer een aanvraag tot afgifte van zodanig certificaat heeft ingediend.
2.3. Indien een woning die onder toepassing van de garantie- en waarborgregeling wordt gebouwd niet voldoet aan bepaalde garantienormen - onder meer betrekking hebbend op deugdelijkheid van de constructies en toegepaste materialen en onderdelen - onderscheidenlijk de ingeschreven aannemer zijn verplichtingen als omschreven in die regeling dan wel de aannemingsovereenkomst niet nakomt, wordt de koper door A schadeloos gesteld.
2.4. Inschrijving van aannemers bij A loopt via aparte ondernemersorganisaties. Deze organisaties zijn via een samenwerkingsovereenkomst aangesloten bij A.
Er zijn vier aangesloten organisaties, waaronder de Stichting B (hierna: B), statutair gevestigd te R en kantoor houdend te S.
2.5. A heeft de functie van centraal beleids- en overlegorgaan; het is een zogenoemde koepelorganisatie. Het bestuur van A bestaat uit drie groepen, die het algemeen belang, de bouwwereld en de consumentenwereld vertegenwoordigen. Veel uitvoeringswerkzaamheden heeft A overgedragen aan de aangesloten ondernemersorganisaties. Tot de overgedragen uitvoeringswerkzaamheden behoren de afgifte van waarborgcertificaten, alsmede de afwikkeling van de uit de afgegeven waarborgcertificaten voortvloeiende verplichtingen jegens de kopers, zoals financiële schadeloosstelling.
2.6. De bij A aangesloten B heeft ten doel het afgeven van waarborgcertificaten van A aan kopers van woningen die zijn gebouwd door bij B aangesloten aannemers. Deze aannemers voldoen aan B met betrekking tot de afgifte van A- waarborgcertificaten een geldbedrag, aangeduid als provisie.
2.7. Met dagtekening 25 april 1994 hebben B en belanghebbende voor het jaar 1994 een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht garantie risico sectie II". In die overeenkomst wordt overwogen:
- dat A aan kopers van nieuwbouwwoningen garantiecertificaten uitgeeft op grond waarvan die kopers in de garantieregeling omschreven waarborgen jegens A kunnen doen gelden;
- dat A deze verplichtingen niet zelf draagt, maar dat deze verplichtingen middels overeenkomst zijn overgedragen aan B, die dit risico evenwel ook niet zelf wenst te dragen;
- dat belanghebbende bereid is borg te staan voor de nakoming van de verplichtingen uit de garantieregeling.
Belanghebbende limiteert haar vergoedingsplicht per geval tot een bepaald bedrag en haar vergoedingsplicht uit de overeenkomst tot 35 miljoen gulden per "tekenjaar". Belanghebbende ontvangt als "provisie" een percentage van de koopsom van de gegarandeerde woning. B cedeert bij voorbaat alle toekomstige en tegenwoordige regresrechten op de bij haar aangesloten deelnemers aan belanghebbende.
2.8. Met dagtekening 25 april 1994 hebben B en belanghebbende voor het jaar 1994 voorts een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht insolventie risico sectie I". De overwegingen aan het begin van deze overeenkomst zijn nagenoeg gelijkluidend aan de onder 2.7. omschreven overwegingen.
2.9. Belanghebbende kreeg in 1988 toestemming van de Verzekeringskamer voor het uitoefenen van het directe schadeverzekeringsbedrijf. De toestemming geldt voor de branches algemene aansprakelijkheid en borgtocht.
2.10. Bij brief van 15 oktober 1993 aan de gemachtigde nam de inspecteur het standpunt in dat de onder 2.7. en 2.8. vermelde overeenkomsten tussen B en belanghebbende verzekeringsovereenkomsten zijn, zodat over de verschuldigde premie assurantiebelasting verschuldigd is. De inspecteur verzocht vanaf 1 januari 1994 assurantiebelasting te voldoen.
2.11. Na een bespreking tussen de gemachtigde en de inspecteur schreef eerstgenoemde bij brief van 22 december 1993 aan de inspecteur:
"Wij spraken tijdens deze bespreking het volgende af. Ten gevolge van de uitgifte van A certificaten kunnen kopers van woningen onder omstandigheden aanspraak maken jegens (B) op vergoeding van financiële nadelen ten gevolge van het faillissement van de bouwer. Deze aanspraken heeft (B) ondergebracht bij (belanghebbende), die op haar beurt deze aanspraken ten dele bij verzekeringsmaatschappijen heeft herverzekerd. Zolang de relatie tussen de (B) en (belanghebbende) wordt beheerst door een verzekeringsovereenkomst, is naar uw mening {terzake van deze verzekeringsovereenkomst} assurantiebelasting verschuldigd. Indien deze relatie wordt verwoord als een borgstellingsovereenkomst, is geen assurantiebelasting verschuldigd. Indien de relatie tussen (belanghebbende) en de herverzekeraars wordt verwoord in een borgstellingsovereenkomst, is evenmin {terzake van deze borgstellingsovereenkomst} assurantiebelasting verschuldigd. U behield zich het recht voor dit standpunt in te trekken zij het niet met terugwerkende kracht, indien het beleid van de belastingdienst erop wordt gericht bankgaranties en borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken, welk standpunt door u in breed verband (in tegenstelling tot slechts enkele proefgevallen) zal worden ingenomen. Anderzijds behield (belanghebbende) zich het recht voor om het standpunt, dat onder de huidige omstandigheden assurantiebelasting wordt geheven, te bestrijden. Indien u met de hiervoren gegeven weergave van onze afspraak accoord gaat, verzoek ik u bijgevoegd exemplaar van deze brief voor accoord getekend te retourneren."
2.12. De inspecteur heeft voormelde brief op 29 december 1993 voor accoord getekend, onder invoeging van de woorden die hiervoor tussen accolades zijn vermeld.
2.13. Bij brief van 3 juni 1994, aangevuld bij brief van 29 juni 1994, schreef de gemachtigde aan de inspecteur:
"Hierbij zend ik u copieën van de volgende stukken:
- Borgtocht Insolventie Risico Sectie I;
- Borgtocht overeenkomst Garantie Risico Sectie II;
- Vergunning d.d. 20 december 1988 van de Verzekeringskamer.
Uit de vergunning van de Verzekeringskamer blijkt dat het (belanghebbende) is toegestaan om borgtochtovereenkomsten te sluiten. (...) De overeenkomsten worden u gezonden ten einde u in staat te stellen vóór 1 juli 1994 te beoordelen of de relatie tussen (belanghebbende) en (B) overeenkomstig het gestelde in de twee brieven d.d. 22 december 1993 is gewijzigd."
2.14. Bij brief van 6 juli 1994 antwoordt de inspecteur:
" Na raadpleging (...) kom ik tot de navolgende conclusie:
- in de "relatie" (B) en (belanghebbende) lijkt vanaf 1/1/1994 geen sprake meer te zijn van overeenkomsten zoals bedoeld in artikel 246 Wetboek Pro van Koophandel (WvK).
Gezien de korte beoordelingstijd wordt er vooralsnog van uit gegaan dat er in deze "relatie" thans sprake is van Borgtochtovereenkomsten m.b.t.
- Insolventie Risico Sectie I, en
- Garantie Risico Sectie II.
- in de "relatie" (belanghebbende) versus de in het buitenland gevestigde verzekeraars wordt eveneens, gezien de korte beoordelingstijd, vooralsnog akkoord gegaan met uw visie weergegeven in uw fax-bericht van 29 juni 1994.
Ter zake van de in genoemde "relaties" als "Borgtocht" aan te merken overeenkomsten zal door mij geen assurantiebelasting worden gevorderd. Wel wil ik nogmaals verwijzen naar mijn voorbehoud, zoals ook door u reeds weergegeven in de voorlaatste alinea van uw brief van 22 december 1993.Dit met betrekking tot een mogelijke toekomstige wijziging in het beleid van de belastingdienst om bankgaranties en/of borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken."
2.15. Bij brief van 11 juli 1995 aan gemachtigde komt de inspecteur terug op het in zijn voormelde brief van 6 juli 1994 ingenomen standpunt. Hij deelt daarin onder meer het volgende mee:
"In de overeenkomsten tussen de (B) en belanghebbende is er naar mijn mening ook ná 1/1/1994 sprake van: "een overeenkomst bij welke de verzekeraar zich aan den verzekerde, tegen genot eener premie, verbindt om denzelven schadeloos te stellen wegens verlies, schade, of gemis van verwacht voordeel, welke dezelve door een onzeker voorval zoude kunnen lijden." (art. 246 WvK Pro). (...) Gelet op het vorenstaande en rekening houdende met mijn berichtgeving bij brief van 6 juli 1994, alsmede onder verwijzing naar ar. 20 e.v. van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dient (belanghebbende) vanaf 1 januari 1996 assurantiebelasting te voldoen ter zake van de onderhavige overeenkomsten bestaande tussen de (B) en belanghebbende."
2.16. Met dagtekening 9 mei 1996 heeft de inspecteur aan belanghebbende de litigieuze naheffingsaanslag assurantiebelasting voor het tijdvak januari 1996 opgelegd."
3.3. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat deze vaststelling van de feiten voor het onderhavige geschil identiek, juist en volledig is.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd wegens het sluiten van verzekeringsovereenkomsten.
4.2. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Tegen de in 3.1 genoemde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie aangetekend. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 juni 2000, nr. 34.618 (BNB 2000/268c*) de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Hof.
6.2. Het Hof heeft op 31 juli 2001 onder nummer BK-00/01706 uitspraak gedaan naar aanleiding van het onder 6.1 genoemde arrest.
6.3. Het Hof heeft in die uitspraak met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
"5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad - kort samengevat - geoordeeld dat het oordeel van het Gerechtshof te Amsterdam dat telkens tussen de koper van een woning en de stichting A (hierna:A) een verzekeringsovereenkomst tot stand kwam, onvoldoende met redenen is omkleed, en voorts dat dat Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang die heeft geleid tot het oordeel dat de overeenkomst tussen de aannemer en B alle kenmerken heeft van een verzekeringsovereenkomst. Op deze gronden heeft de Hoge Raad de zaak verwezen naar dit Hof.
5.2. Voor zover deze oordelen van de Hoge Raad na verwijzing nog ruimte laten voor een beoordeling van de overeenkomst tussen belanghebbende en B (de Borgtocht Garantie Risico Sectie II, hierna: BGRS II), geldt het volgende. De overeenkomst behelst - gelet onder meer op de overwegingen en de artikelen 4, 5, 6, 7 en 11.1, sub 3 - de verbintenis van belanghebbende jegens B om aan deze maximaal f 35 miljoen per tekenjaar te vergoeden indien B op grond van de door haar respectievelijk het A afgegeven garantiecertificaten zou worden aangesproken wegens wanprestaties van de deelnemers (de aannemers), een en ander tegen het genot van de in artikel 6 omschreven Pro premie. Aldus voldoet de BGRS II aan de omschrijving van artikel 246 van Pro het Wetboek van Koophandel en is zij derhalve een verzekeringsovereenkomst.
5.3.1. Vaststaat dat tussen de koper van een woning en A/B een rechtsbetrekking ontstaat uit hoofde van de Garantie- en Waarborgregeling voor eengezinshuizen E. 1992 (hierna: de GW-regeling). Gesteld noch gebleken is dat ter zake van deze rechtsbetrekking door de koper rechtstreeks enige betaling aan A/B wordt gedaan. Vaststaat slechts dat de desbetreffende aannemer op grond van de GW-regeling bedragen is verschuldigd aan A. Hetgeen belanghebbende voor dit Hof heeft aangevoerd onder verwijzing naar de bij de conclusie na verwijzing gevoegde stukken acht het Hof niet voldoende om te concluderen dat, in weerwil van het bepaalde in artikel 4.5 van de GW-regeling, deze bedragen iets anders zijn dan een eigen schuld van de aannemer jegens A, welke de aannemer vervolgens doorberekent aan de koper van de woning. Deze laatste omstandigheid rechtvaardigt niet de conclusie dat de bedragen namens of in opdracht van de koper worden betaald.
5.3.2. Naar belanghebbendes gemachtigde ter zitting onweersproken heeft gesteld wordt er tussen een aannemer en B geen (afzonderlijke) overeenkomst gesloten, maar geldt tussen hen het Reglement van Inschrijving van de stichting B, zoals deze ter zitting door de gemachtigde in kopie is overgelegd. Dit reglement kan gezien de inhoud ervan niet gelden als een verzekeringsovereenkomst in de zin van artikel 246 of Pro 264 van het Wetboek van Koophandel.
5.3.3. Het overwogene onder 5.3.1 en 5.3.2 leidt het Hof tot de slotsom dat tussen A/B en de koper van een woning noch tussen A/B en de desbetreffende aannemer een verzekeringsovereenkomst tot stand komt.
5.4. Het vorenoverwogene brengt tevens mee dat de BGRS II een verzekeringsovereenkomst is, die niet kan worden gekwalificeerd als een herverzekeringsovereenkomst. De eerste onder 4.1 vermelde vraag moet daarom bevestigend worden beantwoord.
5.5. Nu het Hof de BGRS II heeft aangemerkt als een verzekeringsovereenkomst, heeft belanghebbende geen belang bij haar beroep op de brief van haar gemachtigde aan de Inspecteur van 22 december 1993, aangezien die brief voor dat geval behelst dat ter zake van die overeenkomst assurantiebelasting verschuldigd zal zijn.
5.6.1. De brief van de Inspecteur van 6 juli 1994 kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als een toezegging aan belanghebbende dat ter zake van overeenkomsten als de BGRS II geen assurantiebelasting is verschuldigd en dat hij dat standpunt slechts zal intrekken in geval van een wijziging in het beleid van de Belastingdienst. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur vrijstond in zijn brief van 11 juli 1995 van deze beide toezeggingen terug te komen, mits daarbij voldoende rekening wordt gehouden met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende.
5.6.2. Het Hof acht aannemelijk dat de verschuldigdheid van assurantiebelasting gevolgen heeft voor de wijze waarop de garantieregeling is gestructureerd en dat in dat verband overleg met overheids-, consumenten- en maatschappelijke organisaties nodig is. In dit licht moet een termijn van anderhalf jaar redelijk worden geacht voor een dergelijk overleg en een eventuele structuurwijziging. De door de Inspecteur gehanteerde termijn van zes maanden is naar 's Hofs oordeel dan ook te kort.
5.6.3. Het overwogene onder 5.6.1 en 5.6.2 leidt tot de gevolgtrekking dat het de Inspecteur vrijstond terug te komen van zijn toezeggingen, doch niet eerder dan met ingang van (afgerond)1 januari 1997. Dat betekent dat de onderhavige naheffingsaanslag niet in stand kan blijven."
6.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op dezelfde gronden als hiervoor onder 6.3 is weergegeven ter zake van het sluiten van vorenvermelde verzekeringsovereenkomsten in beginsel assurantiebelasting verschuldigd is geworden. Deze gronden dienen hier, mutatis mutandis, als herhaald en ingelast te worden beschouwd.
6.5. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur faalt. Belanghebbende was met de brief van de Inspecteur van 11 juli 1995 op de hoogte gebracht van de herziening van diens standpunt. Belanghebbende had vanaf dat moment de mogelijkheid om maatregelen te nemen om de structurering van de garantieregeling aan te passen. De onder 6.3 aangehaalde rechtsoverwegingen 5.6.1 tot
en met 5.6.3 hebben belanghebbende een redelijke termijn gegund tot 1 januari 1997 om deze maatregelen te nemen. Nu belanghebbende dit kennelijk heeft nagelaten heeft zij daarmee bewust het risico aanvaard dat zij met ingang van 1 januari 1997 assurantiebelasting verschuldigd werd. Dat risico dient voor haar rekening te komen. Dat het arrest van de Hoge Raad en de daaropvolgende uitspraak van het Hof dateren van het jaar 2000 respectievelijk 2001 doet hieraan niet af.
6.6. Op grond van het vorenoverwogene treft het beroep van belanghebbende geen doel.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 18 december 2003 door mrs. Biemond, Vonk en Rosier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver)
(Biemond)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-02/02955 blz. 8/8