Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
zevende enkelvoudige belastingkamer
7 juli 2003
nummer BK-02/01882
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.372.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 maart 2003, gehouden te Middelburg. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, A, alsmede B namens de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in het kader van de arbeidsintegratie jonggehandicapten sinds 1993 werkzaam in een fulltime dienstverband bij C met een loondispensatie van 17 percent. Vanwege zijn, vanaf de geboorte bestaande, arbeidsongeschiktheid ontvangt belanghebbende een uitkering ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (hierna: de Wajong). De Wajong-uitkering wordt door de werkgever aangevuld tot het geldende CAO-loon. Belanghebbende genoot in 2000 een Wajong-uitkering van ƒ 23.498 en loon van C van ƒ 7.862.
3.2. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar recht op de volledige jonggehandicaptenaftrek.
3.3. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 20.607. Daarbij heeft hij ter zake van beroepskosten een forfaitair bedrag van ƒ 3.538 in aanmerking genomen. Dit is het maximale arbeidskostenforfait ingevolge artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de voor 2000 geldende tekst (hierna: de Wet) voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid. De Inspecteur heeft slechts een bedrag van ƒ 1.073 in aftrek toegestaan, zijnde het arbeidskostenforfait bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid ingevolge artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen dientengevolge vastgesteld op ƒ 23.372. Daarbij is tevens een correctie van ƒ 300 toegepast in verband met wijziging van het drempelbedrag voor de buitengewone lasten door de verhoging van het onzuivere inkomen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht het (lagere) arbeidskostenforfait van artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet heeft toegepast. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend doch de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de onderhavige Wajong-uitkering niet als inkomsten uit vroegere arbeid in de zin van artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet kan worden aangemerkt omdat de Wajong uitsluitend voorziet in een uitkering aan diegenen die nog nooit hebben deelgenomen aan het arbeidsproces. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat artikel 37, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet leidt tot een ongelijke behandeling van een met loondispensatie fulltime werkende jonggehandicapte die naast een Wajong-uitkering nog aanvullend loon ontvangt, zoals het geval is bij belanghebbende, en een fulltime werkende valide werknemer die nagenoeg dezelfde bruto beloning ontvangt.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en het volgende gesteld. De uitkeringen in verband met de Wajong kunnen op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet niet met inkomsten uit tegenwoordige arbeid gelijk worden gesteld. Omdat het arbeidskostenforfait voor inkomsten uit vroegere arbeid (ƒ 1.073) in dit geval hoger is dan het arbeidskostenforfait voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid (ƒ 944), dient in dit geval het forfait van ƒ 1.073 te worden toegepast. Van discriminatie ten opzichte van valide werknemers is geen sprake omdat geen sprake is van gelijke gevallen.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota van belanghebbende.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van
ƒ 20.907.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ingevolge artikel 37, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet worden voor de toepassing van het arbeidskostenforfait met inkomsten uit tegenwoordige arbeid onder meer gelijkgesteld inkomsten genoten ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheids-voorziening jonggehandicapten (Wajong).
6.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, door de door belanghebbende genoten inkomsten ingevolge de Wajong aan te merken als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking, de onder 6.1 genoemde bepaling op juiste wijze toegepast. Dat de Wajong voorziet in een uitkering aan diegenen die nog nooit hebben deelgenomen aan het arbeidsproces, kan aan dit oordeel niet afdoen. Belanghebbendes primaire stelling faalt mitsdien.
6.3. Met betrekking tot belanghebbendes subsidiaire stelling overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende is fulltime werkzaam en ontvangt naast een relatief gering bedrag aan loon een Wajong-uitkering. Het bepaalde in artikel 37, lid 1, van de Wet leidt er in het onderhavige geval toe dat het bedrag van de op de inkomsten uit arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten, tenzij een hoger bedrag blijkt, wordt gesteld op ƒ 1.073 vanwege de door wetsduiding bepaalde, naar uit het onder 6.1 en 6.2 overwogene volgt, aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid, te weten de naast het - relatief geringe - normale loon genoten Wajong-uitkering. Een valide werknemer die hetzelfde bedrag geheel ten titel van loon ontvangt heeft daarentegen recht op een maximale forfaitaire aftrek van ƒ 3.538 (tekst 2000) omdat het loon ingevolge de Wet in zijn geheel als inkomsten uit tegenwoordige arbeid wordt aangemerkt. In zoverre is - naar belanghebbende ook stelt - sprake van ongelijke behandeling.
6.4. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 14 van Pro het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag (hierna: EVRM) en artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 19 december 1966 (hierna: IVBPR) verboden ongelijke behandeling, moet vooropgesteld worden dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Hierbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400).
6.5. Het verschil tussen de hoogte van het arbeidskosten-forfait voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid berust op uitgangspunt dat in het algemeen niet-werkenden, anders dan werkenden, geen kosten hoeven te maken ter verwerving, inning of behoud van hun arbeidsinkomsten (Toelichting bij de zevende nota van wijziging, Kamerstukken II 1959-1960, 5380, nr. 137, blz. 2). Voorzover dit verschil groter is dan in overeenstemming met de oorspronkelijke opzet van de regeling, wordt het gerechtvaardigd door het daarmee nagestreefde doel, een prikkel voor niet-inactieven tot toetreding tot de arbeidsmarkt door het toekennen van een voordeel aan werkenden, waarmee een op zichzelf geoorloofd doel van overheidsbeleid wordt nagestreefd (HR 19 april 2000, nr. 34 896, BNB 2000/192, onder 3.3, en HR 12 mei 1999, nr. 33 320, BNB 1999/271, onder 3.8).
6.6. Tot en met 1997 werden ingevolge het tweede lid van artikel 37 van Pro de Wet inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid ingevolge de Algemene Arbeidsongeschiktheidswet (AAW) en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) niet gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Die bepaling (in de tekst voor het jaar 2000 is dat het derde lid) is, mede in verband met het vervallen van de AAW per 1 januari 1998, met ingang van die datum gewijzigd, in die zin dat ook inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) en de Wajong niet gelijkgesteld worden met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Uit de geschiedenis van deze wetswijziging volgt dat met de wijziging wordt bereikt dat uitkeringen op grond van de WAZ en de Wajong, evenals uitkeringen op grond van de AAW tot dan toe en de uitkeringen op grond van de WAO, voor de toepassing van onder meer het arbeidskostenforfait, niet worden aangemerkt als inkomsten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid (Kamerstukken II 1996/97, 25 415, nr. 3, blz. 3).
6.7. Omdat de inkomenspositie van mensen met een Wajong-uitkering kwetsbaar is, jonggehandicapten voor hoge kosten staan en voor zeer velen geldt dat zij slechts beperkte mogelijkheden hebben om via werk of anderszins te komen tot een verbetering van hun inkomenspositie, heeft de Tweede Kamer de regering gevraagd te komen met voorstellen die tot een substantiële verbetering van de inkomenspositie van jonggehandicapten leiden. Voor het jaar 2000 is voorzien in een verhoging van de belastingvrije som voor jonggehandicapten: de zogenoemde jonggehandicaptenaftrek. Via deze aftrek is de inkomenspositie van jonggehandicapten op netto AOW-niveau gebracht (Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 11). De belastingplichtige geniet de jonggehandicaptenaftrek als hij in het kalenderjaar een Wajong-uitkering geniet. Van een aftrek naar rato van de Wajong-uitkering is om uitvoeringstechnische redenen afgezien. Aan de wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend:
"(…)Dit betekent dat degenen die weliswaar recht hebben op een Wajong-uitkering maar deze niet ontvangen omdat zij te veel ander inkomen uit arbeid (bijv. WSW-arbeid) hebben, niet voor de regeling in aanmerking komen. Hierbij speelt mee dat deze mensen in mindere mate behoren tot (..)de doelgroep, namelijk degenen die beperkte mogelijkheden hebben om via werk te komen tot een verbetering van hun inkomenspositie. Bovendien is ten aanzien van deze mensen die volledig werkzaam zijn (zij het met een onderliggend recht op een Wajong-uitkering) moeilijker het onderscheid aan te geven met mensen die zonder een dergelijk onderliggend recht hetzelfde werk tegen hetzelfde inkomen bijvoorbeeld in de WSW verrichten.
Mensen die een verhoogde Wajong-uitkering (…) hebben vanwege hulpbehoevendheid en dus netto hoger uitkomen dan de alleenstaande AOW-er, komen toch voor de fiscale tegemoetkoming in aanmerking. De verhoging is immers bedoeld voor de extra kosten die een dergelijke jonggehandicapte maakt in verband met oppassing en verzorging en leidt dus niet tot extra vrije bestedingsruimte.(…)"(Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 43).
"(…)Zoals wij in het Nader Rapport op het Belastingplan 2000 al hebben aangegeven, gaat het bij jonggehandicapten in verreweg de meeste gevallen om mensen met een volledige uitkering die nooit aan het arbeidsproces hebben deelgenomen en veelal ook nooit zullen kunnen deelnemen. Dat is ook primair de reden voor de introductie van de regeling voor deze specifieke groep. Jonggehandicapten die volledig - al dan niet in WSW-verband - werken zullen in het algemeen een zodanig hoger inkomen hebben, dat zij netto in een betere inkomenspositie verkeren dan jonggehandicapten met een Wajong-uitkering en de faciliteit.(…) De regering kiest, zoals hiervoor aangegeven, om uitvoeringstechnische redenen voor een vaste, dat wil zeggen niet in hoogte variërende, jonggehandicaptenaftrek. Door deze keuze wordt tevens gegarandeerd, (…), dat Wajong ontvangers die met loondispensatie werken in ieder geval dezelfde, maar meer inkomensvooruitgang zullen realiseren dan overige Wajong ontvangers. (…)"
(Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 12, blz. 11-12).
6.8. Naar 's Hofs oordeel valt niet in te zien dat belanghebbende, een fulltime werkende werknemer die daartegenover een vergoeding ontvangt ter hoogte van het CAO-loon, bestaande uit een Wajong-uitkering en regulier loon, en zijn eveneens fulltime werkende valide collega, die een zelfde bedrag aan bruto loon ontvangt, met betrekking tot de aard en omvang van de met hun inkomsten uit arbeid verband houdende aftrekbare kosten en daarmee voor de toepassing van het arbeidskostenforfait, niet zijn te beschouwen als gelijke gevallen. Daaraan kan niet afdoen dat, naar de Inspecteur stelt, belanghebbende als (tijdelijk) arbeidsongeschikte behoort tot de kring van verzekerden ingevolge de Wajong en dientengevolge, in tegenstelling tot zijn valide collega's, recht heeft op de jonggehandicaptenaftrek. Blijkens de in 6.7 vermelde wetsgeschiedenis is die aftrek immers ingevoerd om de inkomenspositie van de jonggehandicapte substantieel te verbeteren omdat de inkomenspositie van deze groep mensen kwetsbaar is. Deze aftrek houdt derhalve geen verband met de uit artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel a, juncto lid 3, voortvloeiende toepassing van het lagere arbeidskostenforfait bij aanwezigheid van een Wajong-uitkering naast - relatief gering - normaal loon.
6.9. Met betrekking tot de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard geen zodanige rechtvaardiging te kunnen aangeven. Het Hof heeft ook in de wetsgeschiedenis geen gronden kunnen vinden die de gesignaleerde ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Bedoelde rechtvaardiging kan niet worden gevonden in de prikkel die het hogere arbeidskostenforfait vormt voor niet-actieven tot toetreding tot de arbeidsmarkt omdat belanghebbende reeds tot de arbeidsmarkt is toegetreden. Dat belanghebbende recht heeft op de jonggehandicaptenaftrek omdat hij een Wajong-uitkering geniet, kan naar het Hof eveneens geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling vormen. Zoals immers uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt is deze aftrek ingevoerd om de inkomenspositie van jonggehandicapten te verbeteren met het oog op hun kwetsbare inkomenspositie en de hoge kosten waarvoor zij staan.
6.10. Ook overigens heeft het Hof geen gronden gevonden die de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Hieruit volgt, ook indien de onder 6.4 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever op fiscaal gebied in acht wordt genomen, dat de wetgever in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat.
6.11. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat de subsidiaire stelling van belanghebbende slaagt. Het beroep is gegrond.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aangezien belanghebbende ter zitting heeft aangegeven daarop geen aanspraak te maken. Wel dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 20.607, en
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 7 juli 2003 door mr. Schuurman. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Bergman.
(Bergman) (Schuurman)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.