Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
7 maart 2003
nummer BK-02/00994
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap [X] te [Y] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid [Z] betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 november 1997 tot en met 30 november 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 39.000 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 10 procent wegens (herhaald) te late betaling. Bij ambtshalve gegeven beschikking is nadien de aanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 19.748 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 10 procent. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is zij niet-ontvankelijk verklaard in het bezwaar.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 14 februari 2000 de uitspraak vernietigd, het bezwaar ontvankelijk verklaard en de naheffingsaanslag gehand-haafd zoals deze ambtshalve door de Inspecteur is verminderd.
2.2. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141*, de uitspraak van voornoemd Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.3. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
Partijen hebben van elkanders schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, kunnen kennisnemen.
2.4. Voorafgaand aan de zitting, op 19 december 2002 te [y].05 uur, heeft de Inspecteur zijn pleitnota met één bijlage per fax toegezonden aan het Hof en de gemachtigde van belanghebbende. De bijlage bestaat uit een afschrift van een brief van 27 juni 2000 van de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende betreffende de vennootschapsbelasting.
De gemachtigde van belanghebbende heeft aangegeven dat deze stukken hem niet hebben bereikt en dat hij niet eerder dan ter zitting hiervan heeft kunnen kennisnemen. Tegen het verzoek van de Inspecteur om de stukken tot de gedingstukken te rekenen tekent hij bezwaar aan.
2.5. De mondeling behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 december 2002, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door het Gerechtshof te Amsterdam onder hoofdstuk 2 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten.
Voorts is in het onderhavige geding op grond van de onder 2.3 vermelde schriftelijke uitlatingen en het ter zitting verhandelde, als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, statutair gevestigd op [A], heeft in Nederland een vaste inrichting onder de naam [B], van waaruit belanghebbende handelt in vreemde valuta en cheques. Ook worden er stadsplattegronden, filmrolletjes en tours verkocht.
3.2. Belanghebbende maakt deel uit van een internationaal concern ([C]). Tot dat concern [E]] (hierna: [E]), die binnen het concern als centrale managementvennootschap fungeert, en [F]nootschap [F] (hierna: [F]), die eigenares is van de "trade marks" van het concern.
3.3. [E] bezit in [G] voor de fiscale wetgeving aldaar de status van coördinatiecentrum en zij geniet uit dien hoofde in [G] bepaalde fiscale faciliteiten. Blijkens een door de Inspecteur overlegde overdruk uit de literatuur dienen de activiteiten waarmee een coördinatiecentrum zich mag bezighouden beperkt te blijven tot onder andere de volgende:
"- public relations;
- informatievoorziening en -verstrekking;
- verzekeren;
- verzorgen financiële administratie, administratieve organisatie;
- automatisering;
- etc."
Daarnaast mag een coördinatiecentrum niet optreden als holding.
3.4. Bij - als discussiememorandum opgestelde - brief van 31 mei 1989, gericht aan de toenmalige inspecteur der vennoot-schapsbelasting te [Y] heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende onder meer naar voren gebracht:
" As the State Auditor must have noticed there is in fact only a kind of central bookkeeping on [xx] [y]. The real management activities are performed by related parties. The main amount of the management/marketing fees is paid for the services of the Coordination center in [D].
This coordination center employs 20 employees and provides a great number of services on financial, commercial, strategic marketing, personal level of which amongst:
a. Foreign currency advice
b. Budgetary control
c. Budget financing
f. Budgeting
g. Authorization
h. Research of new locations
i. Lay out new units
j. Furnishing advise new units
k. Development of marketing concepts
l. Internal employee training
m. Evaluation of Counseling employees
n. Career planning of employees
o. Employees renumeration planning
It is against the facts and the factual circumstances to take the standpoint that [B] Nederland would not have received any service from [D].
It would be an unrealistic standpoint that a starting enterprise would have such results if they would not be backed by management services, business concepts, know-how and experts which were provided by other related parties.
Without those services [B] would never be able to operate and thus to make a profit."
3.5. Bij brief van 15 september 1989, gericht aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te [Y] heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, kennelijk ter afronding van een op dat moment lopende discussie waarvan de onder 3.4. genoemde brief deel uitmaakt, onder meer bericht:
" De management- en marketingfee.
De vergoeding, die aan [E] is verschuldigd bedraagt 11,25% van de inkomsten. De inkomsten waarover deze fee is verschuldigd betreffen de bestanddelen "commissies" en "valutaopbrengsten". Over andere inkomsten wordt met ingang van het boekjaar 1989 niet dan na overleg een vergoeding vastgesteld. Hiermede wordt beoogd dat bij de opstart van nieuwe activiteiten in [X] vooraf de management en marketing fee wordt besproken en vastgesteld. Eventuele kosten, die door [X] worden gedragen, maar die betrekking hebben op werkzaamheden, die door [E] dienen te worden uitgevoerd komen op deze vergoeding in mindering."
3.6. In november 1990 is met de Inspecteur overeengekomen dat op grond van de omstandigheid dat belanghebbende gedeeltelijk prestaties verricht aan afnemers welke wonen of gevestigd zijn buiten de lidstaten van de Europese Gemeenschap, 25 procent van de aan haar door Nederlandse ondernemers in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht. Hetzelfde zou gelden voor de omzetbelasting die belanghebbende op de voet van artikel 12, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990; hierna: de Wet) verschuldigd werd met betrekking tot jegens haar verrichte diensten als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet. In 1995 is dit percentage opgetrokken naar 30.
3.7. Bij brief van 5 februari 1998 heeft belanghebbende aan de Inspecteur meegedeeld waarop de hiervóór in 3.5. genoemde aan [E] betaalde vergoeding betrekking heeft. Het gaat volgens deze brief om onder meer de volgende aan belanghebbende doorberekende kosten:
"Legal and consulting costs
Trademark protection and litigation costs
Company secretarial services costs
Audit and accountancy costs
Commonly shared personnel costs
Insurance costs
Staff travel and personnel deployment costs
Office supplies, equipment, computerization costs
Office rents, utilities, telephone, fax and postage costs
Corporate finance costs and bankers´ charges
Negotiations for credit lines costs
Marketing and promotion costs
Advertising, layout, art, design, creative and printing costs
Corporate logo design and production costs
Market research and development costs
Costs involving the sourcing of new products
Other commonly GROUP related costs as they may be applicable."
Voorts staat in deze brief vermeld: "Thus each GROUP member is charged its fair share of these costs, which can be based on the number of branches for each location and/or based on a percentage of the member's turnover, as it may be the case".
3.8. Belanghebbende is in haar aangiften tot en met december 1997 ervan uitgegaan dat aan haar door [E], respectievelijk (voor zover van toepassing) [F], diensten zijn verricht als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, van de Wet, dat de plaats van deze diensten in Nederland ligt, en dat de over deze diensten verschuldigde omzetbelasting ingevolge de verleggingsregeling van artikel 12, tweede c.q. derde lid, van de Wet, wordt geheven van belanghebbende.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Na verwijzing is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende aan [E] betaalde management- en marketingfee, ervan uitgaande dat deze geldt als een vergoeding voor diensten, betrekking heeft op management- en marketingwerkzaamheden ten behoeve van de vaste inrichting van belanghebbende, verricht door een in [G] gevestigde concernvennootschap, en dat daarop de regel van artikel 6, eerste lid, van de Wet omtrent de plaats waar de dienst wordt verricht van toepassing is, zodat artikel 12, derde lid, van de Wet niet aan de orde komt, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Daarnaast is in geschil de vraag of het door de Inspecteur de dag voorafgaande aan die van de zitting per fax toegezonden en tijdens de zitting overlegde afschrift van de brief van 27 juni 2000 tot de gedingstukken moet worden gerekend, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op een door het Hof in goede justitie nader te bepalen bedrag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
Met betrekking tot het verzoek van de Inspecteur het afschrift van de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 27 juni 2000 inzake de vennootschapsbelasting tot de gedingstukken te rekenen
6.1. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota verzocht om rekening te houden met zijn brief van 27 juni 2000 aan belanghebbende inzake de heffing van vennootschapsbelasting; de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard bezwaar te hebben tegen het overleggen van de brief in dit stadium van het geding omdat die redelijkerwijs eerder had kunnen worden ingebracht en hij ernstig in zijn verweer wordt benadeeld, aangezien hij op grond van de hem thans ter beschikking staande gegevens er niet adequaat op kan reageren.
6.2. Het Hof acht het bezwaar van belanghebbende in deze gegrond. Bij zijn oordeelsvorming heeft het Hof in aanmerking genomen dat het Hof partijen met in achtneming van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht bij de oproeping voor de mondelinge behandeling in de gelegenheid heeft gesteld om tot uiterlijk 10 dagen voor de zitting stukken in te zenden waarvan kennisneming naar het inzicht van de desbetreffende partij voor de andere partij en het Hof geboden is en de Inspecteur voor wat betreft de gewraakte brief van deze gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt, doch, gelet op de datum van die brief dit zeker had kunnen doen. Dat de behandelend inspecteur naar eigen zeggen eerst kort vóór de zitting van deze brief heeft kennisgenomen doet aan het voorgaande geen afbreuk. Gelet immers op de wijze waarop de Belastingdienst is georganiseerd mag er redelijkerwijze van worden uitgegaan dat de voor de omzetbelasting verantwoordelijke ambtenaar op de hoogte is van de discussie die zijn collega voor de vennootschapsbelasting voert met belanghebbende.
6.3. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen laat het Hof de door de Inspecteur overgelegde brief van 27 juni 2000, alsmede hetgeen de Inspecteur dienaangaande heeft opgemerkt in zijn pleitnota, buiten beschouwing.
Met betrekking tot de enkelvoudige belasting
6.4. Ingevolge de verwijzing van de Hoge Raad dient in de onderhavige procedure ervan te worden uitgegaan dat de management- en marketingfee de tegenprestatie vormt voor een of meer diensten door [E] geleverd aan belanghebbende.
6.5. Hiervan uitgaande heeft belanghebbende, door de Inspecteur gemotiveerd bestreden, gesteld dat de vergoeding ziet op een breed scala van diensten die zich laten samenvatten als verdelingen van hoofdkantoorkosten ter zake van diensten in de sfeer van directievoering en management waarbij geen dienst kan worden geïdentificeerd die als hoofddienst in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, dan wel artikel 6a of 6b van de Wet kwalificeert waarbij de andere diensten in deze hoofddienst opgaan. Ter ondersteuning van haar standpunt wijst belanghebbende met name op het feit dat de vergoeding ten titel van management- en marketingfee in rekening is gebracht.
6.6. Daartegenover heeft de Inspecteur, door belanghebbende bestreden, gesteld dat de prestaties door [E] aan belanghebbende verricht, zijn aan te merken als verschillende diensten in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten 2e, 3e en 5e van de Wet waarvan geen van deze diensten, ten opzichte van de andere diensten, is aan te merken als een hoofddienst noch als een bijkomende dienst. De Inspecteur doet zijn standpunt met name steunen op de opsomming als hiervoor onder 3.7. weergegeven.
6.7. Naar het oordeel van het Hof biedt de opsomming als weergegeven onder 3.7. slechts zicht op de aard van de kosten die door [E] zijn gemaakt en welke aan de basis zijn gelegd van de door haar in rekening gebrachte management- en marketingfee en geeft de opsomming op zich genomen geen duidelijkheid omtrent de aard van de verrichte diensten. Beschouwd echter in samenhang met de overige gedingstukken, met name de brieven genoemd onder 3.4 en 3.5, alsmede het gegeven genoemd onder 3.3, en mede gelet op HvJEG 15 maart 2001, nr. C-108/00 (SFI), V-N 2001/22.16., acht het Hof aannemelijk dat de management- en marketingfee de tegenprestatie vormt voor meer diensten van [E] jegens belanghebbende verricht die ieder voor zich zijn aan te merken als diensten in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten 2e, 3e dan wel 5e van de Wet. Geen van deze diensten is naar het oordeel van het Hof te beschouwen als bijkomend ten aanzien van een andere dienst in die zin dat hij voor belanghebbende geen doel op zich is geweest doch een middel om die andere dienst van [E] zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
6.8. Van een managementdienst in de zin van sturende en beleidsbepalende activiteiten is het Hof niet gebleken. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en/of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt op grond waarvan zulks kan worden geconcludeerd ter zake van de door belanghebbende door middel van haar vaste inrichting in Nederland uitgeoefende onderneming.
6.9. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat, voor het geval de diensten afzonderlijk dienen te worden bezien een aantal daarvan onder de hoofdregel van artikel 6, eerste lid, van de Wet valt en een aantal onder een uitzondering hierop dan wel onder een BTW-vrijstelling. Als voorbeelden van de laatste categorie noemt belanghebbende de doorbelastingen van verzekeringskosten en financiële dienstverlening.
6.10. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd, laat staan aannemelijk gemaakt op grond waarvan geconcludeerd zou kunnen worden in welke mate zich de onder punt 6.9 genoemde diensten binnen het totaal van de door [E] jegens belanghebbende verrichte diensten voordoen en welk deel van de management- en marketingfee hierop betrekking zou hebben. Nu belanghebbende zozeer tekort is geschoten in haar stelplicht ziet het Hof ook geen aanleiding tot nader onderzoek.
Met betrekking tot de verhoging
6.11. Tegen de verhoging als zodanig zijn geen grieven gericht. Ook ambtshalve ziet het Hof geen aanleiding de boetebeschikking te vernietigen.
Slotsom
6.12. Het onder 6.4 tot en met 6.11 overwogene voert het Hof tot de conclusie dat de in geding zijnde activiteiten terecht in de heffing van Nederlandse omzetbelasting zijn betrokken en dat de naheffingsaanslag - na ambtshalve vermindering - niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Bijgevolg moet worden beslist als na te melden.
6.13. Uit al het vorenoverwogene volgt, met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, nr. 36.020 en de daaraan ten grondslag liggende uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 februari 2000, nr. P99/00227, dat de uitspraak dient te worden vernietigd, dat het bezwaar alsnog ontvankelijk dient te worden verklaard en dat de naheffingsaanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd, dient te worden gehandhaafd.
7. Proceskosten
Nu het beroep ten dele gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 483 wegens kosten van juridische bijstand (€ 322 vermenigvuldigd met de factor 1,5 voor proceshandelingen en de factor 1 voor het gewicht van de zaak (gemiddeld)).
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- verklaart belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaar,
- handhaaft de naheffingsaanslag zoals die luidt na ambtshalve vermindering door de Inspecteur, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 483, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 7 maart 2003 door mrs. Sanders, Tromp en Engel. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam) (Sanders)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.