Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 april 2003
nummer BK-02/03302
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] te [Y] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid [Z] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen beschikking.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
1.1. De Inspecteur heeft gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1998 op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) een verliesbeschikking genomen waarbij het verlies over dit boekjaar is vastgesteld op ƒ 19.871.
1.2. Belanghebbende is tegen deze beschikking in bezwaar gekomen. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 4 maart 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel
door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende vormt als moedermaatschappij met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] (hierna: [A]) sedert de oprichting van [A] op 3 mei 1984 een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van Pro de Wet. De daartoe genomen beslissing en de daarin vervatte standaardvoorwaarden zijn gebaseerd op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 1983, nr. 282-13657, Stcrt.82. Belanghebbende en [A] hebben zich met deze voorwaarden akkoord verklaard.
3.2. [A] heeft in de jaren tot en met 1997 verliezen geleden tot een totaalbedrag van ƒ 814.238, welke verliezen binnen de fiscale eenheid in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende heeft tijdens het bestaan van de fiscale eenheid gelden tot een totaalbedrag van nominaal ƒ 2.004.819 ten titel van geldlening aan [A] verstrekt.
3.3. In de loop van het eerste kwartaal van 1998 heeft belanghebbende de aandelen in en de vordering op [A] verkocht aan een derde. Deze heeft voor de aandelen en de vordering die belanghebbende op [A] had een totaal- bedrag van ƒ 450.000 betaald. De waarde van de aandelen is daarbij op nihil gesteld. Ten gevolge van de verkoop van de aandelen [A] is van rechtswege per 1 januari 1998 de fiscale eenheid verbroken.
3.4.1. De gecomprimeerde balans van belanghebbende per
1 januari 1998 luidt als volgt (alle bedragen in guldens):
Deelneming [A] 0 Eigen vermogen 1.878.124
Vordering [A] 1.190.582 Voorzieningen 1.105.935
Vlottende activa 318.000 Schulden lang 474.259
Liquide middelen 1.993.155 Schulden kort 60.419
3.501.737 3.501.737
3.4.2. Belanghebbende heeft de boekwaarde van de vordering op [A] berekend op het saldo van het nominale bedrag (ƒ 2.004.819) en de binnen de fiscale eenheid vergolden verliezen van [A] (ƒ 814.238).
3.5. Belanghebbende heeft voor de heffing van vennootschaps-belasting over het jaar 1998 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 857.906 negatief. Onderdeel van dit verlies is een bedrag van ƒ 838.035, zijnde het geleden verlies op de verkochte vordering.
3.6.1. In een bijlage bij de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 heeft belanghebbende ter toelichting op vraag 1n (Voeging in de zin van art. 15 of Pro art. 15a Vpb of ontvoeging) het navolgende vermeld:
"Per 14 januari 1998 is besloten, dat de deelname in [A] en de onderliggende vennootschappen verkocht zouden worden tegen een waarde van ƒ 450.000. Deze verkoop betrof de activa en passiva die binnen de fiscale eenheid gebruikt werd om het bedrijf te exploiteren."
3.6.2. Gedurende de periode van 1 januari 1998 tot de datum waarop de aandelen in en de vordering op [A] in de loop van het eerste kwartaal van 1998 zijn verkocht, hebben zich geen bijzondere omstandigheden voorgedaan die van invloed zijn geweest op de waarde van de voormelde aandelen en de vordering.
3.7. In het bezwaarschrift tegen de verliesbeschikking heeft belanghebbende zich nader op het standpunt gesteld dat het bedrag aan extra in aanmerking te nemen verlies ƒ 740.582 in plaats van ƒ 838.035 bedraagt. Zij heeft dit verlies gesteld op het verschil tussen de boekwaarde van de vordering ad ƒ 1.190.582 minus de verkoopopbrengst daarvan groot ƒ 450.000.
3.8. Belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling verklaard dat negatieve toekomstverwachtingen van de activiteiten van [A] hebben veroorzaakt dat de prijs die is behaald bij de verkoop van de vordering lager is dan het nominale bedrag van de vordering verminderd met de tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door [A] geleden verliezen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de bedrijfswaarde van de vordering op [A] op 1 januari 1998
ƒ 1.190.582 bedraagt, zoals belanghebbende stelt, dan wel ƒ 450.000, hetgeen het standpunt van de Inspecteur is. Zo op dit punt het gelijk aan de Inspecteur is, is in geschil of de dertiende standaardvoorwaarde onverbindend is voor zover deze tot gevolg heeft dat het door belanghebbende op deze vordering geleden verlies niet in aftrek kan worden gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bedrijfswaarde van de vordering op [A] op 1 januari 1998 overeenkomt met het in de balans vermelde bedrag van ƒ 1.190.582. In het geval dat de bedrijfswaarde van de vordering op de opbrengst bij verkoop zou moeten worden gesteld, zou dat ertoe leiden dat een vermogensverlies na ontvoeging, voor zover dat het ten tijde van het bestaan van de fiscale eenheid geleden en aldaar in aanmerking genomen operationele verlies te boven gaat, ten onrechte van aftrek wordt uitgesloten. Immers in zoverre wordt niet aan de strekking van de dertiende standaardvoorwaarde voldaan, te weten het voorkomen van een dubbele verrekening van een geleden verlies. Indien belanghebbende en [A] geen fiscale eenheid zouden hebben gevormd, had het verlies op de financiering ook in de visie van de Inspecteur in aanmerking mogen worden genomen. De verschillende behandeling die het gevolg is van de dertiende standaardvoorwaarde vindt in zoverre geen rechtvaardiging in de in artikel 15, derde lid, van de Wet neergelegde verzekering van de heffing en de invordering en dient - voor zover het bedrag van de geleden en verrekende verliezen ad ƒ 814.238 wordt overschreden - buiten toepassing te blijven.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden en stelt dat de bedrijfswaarde van de vordering op [A] op 1 januari 1998 ƒ 450.000 bedroeg, zeker nu sprake is van verkoop "going concern". Voorts is hij van mening dat de dertiende standaardvoorwaarde binnen het wettelijk kader van artikel 15 van Pro de Wet blijft.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het vaststellen van het verlies over 1998 op ƒ 760.453 (ƒ 740.582 + ƒ 19.871).
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De tekst van de van toepassing zijnde dertiende standaardvoorwaarde, zoals verwoord in de Resolutie van 28 april 1983, nr. 282-13659, BNB 1983/170 (hierna: de dertiende standaardvoorwaarde), luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"13. Vorderingen van een vennootschap op een andere vennootschap waarmede zij tot het splitsingstijdstip voor de heffing van vennootschapsbelasting was verenigd, worden per dat tijdstip niet gewaardeerd boven de bedrijfswaarde en evenmin boven de nominale waarde".
6.2.1. Onder bedrijfswaarde dient te worden verstaan de waarde die een verkrijger, bij overneming van de gehele onderneming, zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten (vergelijk Hoge Raad 11 december 1985, nr. 23 159, BNB 1987/187).
6.2.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de bedrijfswaarde van de vordering op 1 januari 1998 ƒ 1.190.582 bedroeg.
6.2.3. Gelet op de feiten zoals deze in onderdeel 3.6.1 zijn vermeld, is aannemelijk dat zowel de bedrijfswaarde als de waarde in het economische verkeer van de vordering die belanghebbende op [A] per 1 januari 1998 heeft niet meer dan ƒ 450.000 bedroeg. Daarbij heeft het Hof mede in de overweging betrokken dat [A] een onderneming drijft en dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan - bij juistbevinding daarvan - het Hof tot de conclusie zou kunnen komen dat belanghebbende noch de koper het voornemen had de onderneming van [A] voort te zetten. In het onderhavige geval is dan ook sprake van een waardering van de vordering op "going-concernbasis".
6.2.4. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de bedrijfswaarde van de vordering per 1 januari 1998 een hoger bedrag dan ƒ 450.000 beliep. Op dit onderdeel faalt het beroep van belanghebbende.
6.3.1. De dertiende standaardvoorwaarde strekt ertoe te voorkomen dat verliezen die zijn geleden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid en daarin zijn vergolden, na verbreking daarvan wederom als verlies bij de ontvoegde en nadien weer als zelfstandig in de heffing van vennootschapsbelasting te betrekken lichaam tot verrekening zouden kunnen leiden. Het Hof is van oordeel dat de staatssecretaris van Financiën met het stellen van de eisen zoals deze in de dertiende standaardvoorwaarde zijn vervat, niet buiten het wettelijk kader is getreden, zoals dat in artikel 15, eerste en derde lid, van de Wet is gegeven. Naar 's Hofs oordeel strekt de gestelde voorwaarde ter verzekering van de heffing en invordering van de vennootschapbelasting als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Wet en is deze niet onverenigbaar met de vermogens- en resultatenconsolidatie die uit het opgaan van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet voortvloeit. Aan het wezen van de fiscale eenheid is immers eigen dat, tengevolge van het opgaan van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij, gedurende het bestaan daarvan de in civielrechtelijke zin aanwezige onderlinge schulden en vorderingen van de rechtspersonen die onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid, voor de heffing van vennootschapsbelasting non-existent zijn.
6.3.2. Dat de dertiende standaardvoorwaarde in het onderhavige geval ertoe leidt dat de vermogensachteruitgang van belang-hebbende, zijnde het saldo van de ontvangen koopsom voor de vordering en het rekenkundig bepaalde saldo van het nominale bedrag van de vordering en de daarop tijdens het bestaan van de fiscale eenheid in mindering gebrachte verliezen, niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, doet daaraan niet af. Het Hof wijst in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 29 juni 1988, nr. 25 363, BNB 1988/264c, en 6 septem-ber 1995, nr. 30 244, BNB 1996/16c*, waarbij de verkoop van een vordering van de moedermaatschappij op een dochtervennootschap, na verbreking respectievelijk met instandhouding van de fiscale eenheid, plaatsvond en het verlies tengevolge van een lagere waarde dan het nominale bedrag van de vordering bij de moedermaatschappij niet als verlies ten laste van het resultaat kon worden gebracht.
6.3.3. Belanghebbende kan worden toegegeven dat het vorenstaande ertoe leidt dat daardoor van belanghebbende meer belasting wordt geheven dan zij zonder het bestaan van de fiscale eenheid zou zijn verschuldigd, maar dit gevolg vloeit naar 's Hofs oordeel rechtstreeks voort uit hetgeen in artikel 15, eerste lid, van de Wet is bepaald. Anders dan belanghebbende meent strekt artikel 15, derde lid, van de Wet er niet toe dat de regelgever zodanige voorwaarden dient te stellen dat het voormelde gevolg wordt voorkomen (vergelijk Hoge Raad 4 juni 1986, nr. 23 381, BNB 1986/282*).
6.4. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
7. Griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 15 april 2003 door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Rosier, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.