Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 11/00063
uitspraakdatum: 5 juni 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 6 januari 2011, nummer AWB 09/2631, in het geding tussen de Inspecteur en
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 180.674 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.295 Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 11.638.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 januari 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 45.363 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.697, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende alsmede gelast dat het griffierecht aan belanghebbende wordt vergoed.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede B, namens de Inspecteur.
1.7 Op de zitting is tegelijkertijd het hoger beroep ter zake van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2003, met het nummer 11/00062 behandeld.
1.8 Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende drijft een landbouwonderneming in de vorm van een eenmanszaak (hierna: het landbouwbedrijf).
2.2 Nadat belanghebbende in 1998 bij een bedrijfsongeval zijn rechterarm had verloren, heeft hij de landbouwonderneming in gewijzigde vorm, te weten door middel van gedeeltelijke verhuur aan een derde, voortgezet.
2.3 De heer C werkte op enig moment bij Transportbedrijf D, dat naast de woning van belanghebbende was gevestigd. C is vervolgens begonnen met een eigen transportbedrijf, dat hij exploiteerde in de vorm van een eenmanszaak onder de naam ‘Transportbedrijf C’ (hierna: het transportbedrijf). C en belanghebbende zijn ten opzichte van elkaar onafhankelijke derden.
2.4 Belanghebbende heeft vanaf 2002 werkzaamheden verricht ten behoeve van het transportbedrijf, waaronder op- en overslag van transporten en incidentele ritten.
2.5 Vanaf 2002 heeft belanghebbende aan het transportbedrijf tevens overlaadmaterieel ter beschikking gesteld. Dit overlaadmaterieel behoorde tot het vermogen van de landbouwbedrijf.
2.6 In het jaar 2002 heeft belanghebbende voorts gefaseerd in totaal een bedrag van (afgerond) € 251.699 aan het transportbedrijf uitgeleend. De terbeschikkingstelling van de gelden heeft in drie fasen plaatsgevonden. Ter zake van deze geldleningen zijn financieringsovereenkomsten opgesteld, welke zijn gedagtekend respectievelijk 7 februari 2002 ten bedrage van € 175.499,50, 22 maart 2002 ten bedrage van € 40.499,89 en 1 oktober 2002 ten bedrage van € 35.700 (hierna gezamenlijk te noemen: de geldleningen). In de bedoelde geldleningsovereenkomsten is opgenomen een verpanding van rijdend materieel. Deze verpandingen zijn evenwel niet geregistreerd.
2.7 C en belanghebbende zijn voorts overeengekomen, dat de winst van het transportbedrijf tussen hen zal worden verdeeld in de verhouding van respectievelijk 70:30. Deze afspraak is in een aanvullend document gedagtekend op 7 februari 2002 vastgelegd. De tekst daarvan luidt: “Tevens zijn er afspraken gemaakt over de winstverdeling, zijnde 70% / 30%. Als tegenprestatie voor de 30% winstverdeling zal door X overlaadmaterieel beschikbaar gesteld worden, te weten heftruck, verrijker en in later stadium overlaadramp op locatie a-straat Z.”.
2.8 In het aanvullende document, dat is vermeld onder 2.7, is tevens opgenomen, dat de rente op de hiervoor – onder 2.6 - bedoelde geldlening van € 175.499,50 10% bedraagt.
2.9 In een tweede aanvullend document met dagtekening 18 maart 2002 is vastgelegd dat de rente op de hiervoor – onder 2.6 - bedoelde geldlening van € 40.499,89 eveneens 10% bedraagt. In dit tweede aanvullende document wordt verwezen naar de afspraak ter zake van de winstverdeling en ter beschikking stelling van overlaadmaterieel vermeld bij 2.7.
2.10 Belanghebbende heeft geen rente op de geldleningen ontvangen, behoudens een bedrag van € 5.000 in 2002. Evenmin heeft hij bij gebrek aan winst van het transportbedrijf iets uit hoofde van de overeengekomen winstverdeling ontvangen.
2.11 In mei 2004 is het transportbedrijf in staat van faillissement verklaard. De overeenkomst ter zake van de verpanding vermeld bij 2.6 heeft belanghebbende niet gebaat, omdat de overeenkomsten niet waren geregistreerd.
2.12 Belanghebbende participeerde sinds 1998 in een commanditaire vennootschap met de naam ‘E’ (hierna: E).
2.13 E was eigenaresse van een aantal onroerende zaken. Haar activiteiten bestonden tot het jaar 2003 uit het (doen) exploiteren van een klimwand. Voorts heeft belanghebbende de mogelijkheid onderzocht om binnen E een groepsaccommodatie te ontwikkelen. Van de onroerende zaken werd het (kleine) voorhuis verhuurd aan en bewoond door een derde, terwijl de overige onroerende zaken zijn gebruikt als opslagruimte.
2.14 Het landbouwbedrijf en de participatie in E vormen twee afzonderlijke ondernemingen.
2.15 In 2003 verkoopt belanghebbende zijn belang in E en staakt daarmee die onderneming.
2.16 In het boekjaar 2002/2003 vormt belanghebbende ter zake van de boekwinst ad € 148.532, welke is behaald bij de verkoop van zijn belang in E een herinvesteringsreserve in het landbouwbedrijf op de voet van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna:Wet IB 2001). In de jaarrekening 2002/2003 van het landbouwbedrijf maakt belanghebbende expliciet melding van de vorming van de herinvesteringsreserve in verband met de verkoop van E.
2.17 Bij schrijven van 2 december 2004 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur het volgende meegedeeld:
“Ondergetekende verzoekt u een naheffingsaanslag op te leggen voor de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 van de heer X, aanslagnummer 0000.00.000.H26.
De heer X heeft in 2002 een lening verstrekt aan een transportbedrijf, groot € 251.699, welke volledig vanuit prive en met eigen middelen is betaald. (…) Deze lening is als volgt samengesteld:
07-02-2002 betaling van lening groot € 175.500
18-03-2002 betaling van lening groot € 40.499
29-06-2002 betaling van lening groot € 35.700
€ 251.699
De lening van 07-02-2002 is als volgt uitbetaald: € 172.437 in contanten en € 3.063 in goederen.
Op deze lening is een rentevergoeding van 10% overeengekomen. Over het jaar 2002 heeft de heer X recht op een rentevergoeding van € 19.495. In 2002 is van de rentevergoeding een bedrag van € 5.000 door de heer X ontvangen. Op 31 december 2002 had de heer X nog € 14.495 aan rente te vorderen.
Op grond van bovenstaande informatie heb ik deze vordering in Box 3 geplaatst. Dit had voor een bedrag van € 266.194 (€ 251.699 + € 14.495) moeten gebeuren. Per abuis heb ik echter alleen de contante uitbetaling van de lening van 07-02-02 ad € 172.437 en de lening van € 18-03-02 ad 40.499 opgenomen in box 3 (totaal € 212.936).
Onlangs heb ik van de heer X vernomen dat bij het aangaan van de leningen nog nadere afspraken zijn gemaakt. Onderdeel van de overeenkomst is dat de heer X recht heeft op 30% van de winst. Als tegenprestatie voor deze vergoeding is afgesproken dat de heer X overlaadmateriaal ter beschikking stelt aan het transportbedrijf. Dat overlaadmateriaal bestaat uit een heftruck, een verrijker en in een later stadium een overlaadramp aan de a-staat te Z. Door deze winstverdeling is de heer X aan te merken als medegerechtigde als bedoeld in art. 3.3 wet IB 2011. Op grond van de vermogensetikettering behoort de vordering dan als verplicht ondernemingsvermogen te worden gerekend.
Ik verzoek u de aanslag IB/PVV 2002 op de volgende punten te wijzigen:
- De vordering van de heer X welke op 31 december 2002 voor € 212.936 in box 3 is opgenomen, te laten vervallen in box 3.
- De heer X aan te merken als medegerechtigde in het transportbedrijf met een ingebracht vermogen van € 251.699.
- De winst uit onderneming te verhogen € 19.495 i.v.m. het recht op rentevergoeding. Van dit bedrag is op 31 december 2003 nog € 14.495 te vorderen door de heer X.
- Het recht op 30% van de winst van het transportbedrijf was in 2002 nihil aangezien het transportbedrijf verlies heeft gemaakt in 2002. De heer X deelt niet in de verliezen van het transportbedrijf.
Namens de heer X verzoek ik u het verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting zonder verhoging na te vorderen cq te restitueren: (…)”
2.18 De Inspecteur heeft de hiervoor – onder 2.17 - bedoelde brief niet beantwoord, maar heeft wel een navorderingsaanslag over het jaar 2002 opgelegd overeenkomstig de uitgangspunten in de onder 2.17 bedoelde brief. De navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2002 is gedagtekend 7 januari 2002. De bedoelde navorderingsaanslag is geregeld door een administratief medewerker van de Belastingdienst.
2.19 In de aangifte IB/PVV 2003 zijn de bedoelde geldleningen verantwoord als onderdeel van de bron winst uit onderneming, en is door belanghebbende per saldo een bedrag van € 43.306 ten laste van het inkomen uit werk en woning gebracht wegens afwaardering van deze geldleningen. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 gedagtekend 19 mei 2005 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
2.20 Ook in de aanslagregeling voor het jaar 2004 zijn de geldleningen in de aangifte IB/PVV door belanghebbende verantwoord als onderdeel van de bron winst uit onderneming en daar ten laste van de winst gebracht met een bedrag van € 229.888.
2.21 De aanslag IB/PVV 2004 is opgelegd met dagtekening 30 oktober 2007. De onder 2.20 bedoelde afwaardering is gecorrigeerd. Tevens is het aangegeven inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd met een bedrag van € 4.598.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de afwaardering van de geldleningen ten laste mag worden gebracht van het inkomen uit werk en woning.
3.2 De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.3 Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat hij jegens belanghebbende geen rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt ten aanzien van de afwaardering van de geldleningen. Hij meent voorts dat er op grond van de Wet IB 2001 geen mogelijkheden bestaan om de geldleningen af te waarderen ten laste van het inkomen uit werk en woning.
3.5 Belanghebbende stelt zich in hoger beroep eveneens primair op het standpunt dat de geldleningen tot het reguliere ondernemingsvermogen van het landbouwbedrijf behoren, dan wel subsidiair tot het buitenvennootschappelijke bedrijfsvermogen van de in de vorm van een stille maatschap gedreven transportonderneming, dan wel meer subsidiair dat op de voet van artikel 3.3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 sprake is van een medegerechtigheid, dan wel nog meer subsidiair dat artikel 3.3, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 van toepassing is, zodat de afboeking van de geldleningen in mindering dient te komen op de winst uit onderneming. Nog meer subsidiair stelt belanghebbende dat de wijze waarop hij aan de transportonderneming geld, materieel en arbeid ter beschikking heeft gesteld, het normale vermogensbeheer te boven gaat. De afboeking op de lening komt alsdan ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB 2001. Belanghebbende beroept zich ten slotte op het vertrouwensbeginsel.
3.6 In hoger beroep is de correctie van de herinvesteringsreserve niet meer in geschil. Ook de omvang van de afwaardering van de geldleningen is niet in geschil. De hoogte van het aangegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen ad € 2.697 is evenmin in geschil.
3.7 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Om redenen van proceseconomie zal het Hof eerst de grief van de Inspecteur betreffende belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel beoordelen dat door de Rechtbank is gehonoreerd.
4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op door de Inspecteur gewekt rechtens te honoreren vertrouwen, nu – kort gezegd – belanghebbende in zijn brief van 2 december 2004 (zie 2.17) uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft verzocht de hiervoor bedoelde geldleningen niet langer in aanmerking te nemen in het kader van de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, maar in het kader van de bepaling van het belastbare inkomen uit werk en woning, en, naar het Hof verstaat, de Inspecteur dit standpunt in de aanslagregeling over de jaren 2002 en 2003 heeft gevolgd.
4.3 In hoger beroep heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2002 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 zijn opgelegd zonder dat dienaangaande bewust een standpunt is bepaald. Het Hof ziet zich daarom voor de vraag gesteld of, ondanks het ontbreken van een toezegging door de Inspecteur, bij belanghebbende en diens adviseur niettemin sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen, omdat bij hem redelijkerwijs de indruk was gewekt van een standpuntbepaling door de Inspecteur.
4.4 In zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25 077, LJN: ZC4179, BNB 1990/119, overwoog de Hoge Raad onder meer: “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid”.
4.5 Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval de problematiek van de kwalificatie van de geldleningen als onderdeel van (een gerechtigdheid in) een onderneming dan wel een werkzaamheid in de brief van 2 december 2004 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld.
4.6 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 14 augustus 2009, 08/00338, LJN: BJ5128, BNB 2010/20, onder meer: “Wanneer de Inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, brengt dat niet in alle gevallen mee dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval”.
4.7 De Inspecteur heeft in dat kader aangedragen dat bij brief van 2 december 2004 niet de onderhandse akten van geldlening met verpanding waren meegezonden. Uit die akten, zo stelt de Inspecteur, zou hij hebben kunnen afleiden dat de bedoelde schuldvorderingen niet als eigen vermogen van een onderneming konden functioneren, althans niet in box 1 konden worden afgewaardeerd. Belanghebbende heeft zulks betwist en gesteld dat het, gelet op de inhoud van die brief, op de weg van de Inspecteur had gelegen, indien gewenst, nadere informatie of onderliggende stukken op te vragen. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de inhoud van de bedoelde akten niet afdoet aan de in de bedoelde brief beschreven nadere afspraken tussen belanghebbende en C.
4.8 Het Hof ziet, mede gelet op de duidelijke bewoordingen van de brief van 2 december 2004, waarin gewag gemaakt wordt van enerzijds de omstandigheid dat sprake was van geldleningen tegen een overeengekomen rente van 10% en anderzijds de nadere afspraken op grond waarvan belanghebbende recht heeft op 30% van de winst, in de door de Inspecteur gereleveerde akten van geldlening en verpanding geen informatie opgenomen die, als de Inspecteur daarvan kennis zou hebben genomen, in redelijkheid tot een andere visie zou moeten leiden. Het had de Inspecteur overigens vrijgestaan naar aanleiding van de brief van 2 december 2004 nadere informatie te vragen. Nu hij er bij de aanslagregeling evenwel voor heeft gekozen zulks achterwege te laten, is dat een omstandigheid die voor zijn rekening moet blijven. In het licht daarvan mochten belanghebbende en zijn adviseur aan het opleggen van de specifiek in die brief gevraagde navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2002 en de daarop volgende aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2003 het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur een gedragslijn volgde, welke berustte op een bewuste standpuntbepaling.
4.9 Het gelijk is derhalve aan de zijde van belanghebbende. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraak van de Rechtbank in verband met een rekenfout moet worden vernietigd en dat de bestreden aanslag IB/PVV 2004 moet worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en de vaststelling van een verlies van € 49.065. Hetgeen overigens door partijen in hoger beroep naar voren is gebracht behoeft geen behandeling meer.
4.9 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond .
5. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 437= € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Wegens samenhang met zaak nr. 11/00062 zal aan de onderhavige zaak een bedrag van € 437 worden toegerekend.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
- verklaart het beroep bij de rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur,
- vermindert de bestreden aanslag tot een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 49.065,
- vermindert de bestreden beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 437, - bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. E. Polak en mr. R. den Ouden, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 5 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 juni 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.