Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 11/00111 en 11/00112
uitspraakdatum: 15 mei 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 17 februari 2011, 10/602, in het geding tussen de Inspecteur en
X te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.162. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 407.
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.225. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 348.
1.3 Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen tijdig bezwaar ingesteld. Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen verminderd en het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2006 verminderd tot € 22.878 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 390 en het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 verminderd tot € 24.004 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 276.
1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 februari 2011 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag voor het jaar 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, voor persoonsgebonden aftrek, van € 16.591 en de aanslag voor het jaar 2007 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, voor persoonsgebonden aftrek, van € 20.131. De Rechtbank heeft de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437 alsmede gelast dat de Staat het griffierecht aan belanghebbende betaalt.
1.5 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. B en drs. C namens de Inspecteur.
1.8 De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof ziet aanleiding de feiten, anders dan de Rechtbank, als volgt vast te stellen.
2.1 Belanghebbende is geboren op 14 juni 1966. Zij heeft een beroepsopleiding tot beeldend kunstenaar gevolgd en is sinds het jaar 2000 werkzaam als beeldend kunstenares, onder de naam: D. De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit kunstschilderen, styling en het ontwerpen van kleding en meubels (hierna: de activiteiten).
2.2 De netto-omzet en de resultaten van de activiteiten in de jaren 2005 tot en met 2008 zijn als volgt:
Netto-omzet: resultaat:
€ 2.786 -/- € 8.765
€ 6.478 € 284
€ 8.345 € 2.221
€ 7.421 -/- € 154
Daarnaast ontvangt belanghebbende in de jaren 2006 en 2007 loon uit dienstbetrekking van Stichting E waar zij driemaal per week anderhalf uur les geeft. Tevens ontvangt zij uitkeringen uit nabestaandenpensioen van Stichting Pensioenfonds ABP en de Sociale Verzekeringsbank (Algemene nabestaandenwet).
2.3 Belanghebbende verkreeg in 2005 een meerjarig contract met galerie ‘F’ te Z. Het contract garandeert belanghebbende elk jaar deelname aan verscheidene groepsexposities en kunstbeurzen en om het jaar een solo-expositie. In 2007 heeft de eerste solo-expositie bij genoemde galerie geleid tot een aankoop van een aantal kunstwerken van belanghebbende door de G-Bank. Vanaf eind 2008 wordt het werk van belanghebbende in Galerie H geëxposeerd. In januari 2009 vond een internationale presentatie plaats op de I-Beurs in L.
2.4 In de onderhavige jaren werkte belanghebbende vanuit haar woning. Vanaf november 2008 huurt zij een externe werkplaats. Belanghebbende beschikt overigens over computers, machines, een camera en een bestelauto.
2.5 Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren ongeveer 2300 uur per jaar aan haar activiteiten besteed. Belanghebbende maakt reclame voor haar activiteiten via kaartjes, bladen en internet.
2.6 Belanghebbende heeft in de jaren 2006 en 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar respectievelijk een inkomen uit werk en woning voor persoonsgebonden aftrek van € 14.591 en € 18.131. Zij heeft in haar aangiften de voordelen uit haar activiteiten als kunstenares aangegeven als winst uit onderneming en gebruik gemaakt van de ondernemersaftrek.
2.7 Bij belanghebbende is op 28 januari 2009 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van deze aangiften alsmede naar de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 30 september 2008. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt waarvan op 30 maart 2009 een afschrift is verzonden naar belanghebbende. In dit rapport is als volgt vermeld:
“(…)
6 Bron van inkomen / ondernemerschap inzake de inkomstenbelasting
6.1 Is er sprake van een bron voor de inkomstenbelasting
(…)
In de jaren 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 en 2005 zijn de resultaten negatief, respectievelijk -/- € 744, -/- € 5.044, -/- € 4.192, -/- € 5.484, -/- € 5.813 en -/- € 8.765.
Door middel van een schrijven d.d. 24 januari 2006 heeft mijn collega J, namens de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, aangegeven dat hij, ondanks het feit dat er vanaf 1 januari 2000 tot en met 31 december 2005 geen sprake is van een bron voor de inkomstenbelasting, niet zal terug komen op de al verstreken jaren 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 en 2005 en de (negatieve) resultaten zal accepteren als inkomsten uit werk en woning (box 1). De jaren 2000 tot en met 2005 worden beschouwd als een aanloopperiode waarin de negatieve resultaten worden geaccepteerd, alsof die voortvloeien uit een inkomensbron.
In de jaren 2006 en 2007 worden kleine positieve resultaten behaald, namelijk € 284 en € 2.221. De cijfers over het jaar 2008 zijn nog niet definitief bekend, het zal waarschijnlijk uitkomen op een klein positief resultaat. Voordeel is dus redelijkerwijs te verwachten.
Conclusie:
- voor de jaren 2006 en 2007 is er sprake van een bron voor de inkomstenbelasting.
(…)
6.4 Toetsing van de feiten en omstandigheden
(…)
Gelet op de duurzaamheid van de organisatie, de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de netto omzetten, het continuïteitsstreven, de verwachting omtrent de voordelen, het lopen van risico, de voor de werkzaamheden beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de plaatsen waar de werkzaamheden worden verricht, de investeringen die zijn gedaan en het spraakgebruik, ben ik van mening dat er in de jaren 2006 tot en met 2007 (nog) geen sprake is van een onderneming.
Conclusie:
- voor de jaren 2006 tot en met 2007 is er (nog) geen sprake van een onderneming en merk ik de resultaten aan als “Resultaat uit overige werkzaamheden”. (…)”
2.8 In aansluiting op het rapport boekenonderzoek is de Inspecteur afgeweken van de aangiften IB/PVV in de jaren 2006 en 2007. Hij heeft de belastbare inkomens uit werk en woning overeenkomstig de conclusies in het rapport boekenonderzoek vastgesteld op € 23.162 (2006) en € 26.225 (2007) en aldus de onder 1.1 en 1.2 genoemde aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 opgelegd.
2.9 In de daartegen gerichte bezwaarprocedures heeft de Inspecteur het volgende standpunt ingenomen:
“Sinds de start van de werkzaamheden is het aantal klanten/opdrachtgevers en daarmee ook de behaalde omzet zeer gering. De omzetcijfers over de jaren tot en met 2009 laten hierin ook vrijwel geen stijging zien. Tijdens het ingestelde boekenonderzoek was de aangifte over het jaar 2008 nog niet ingediend. Deze laat echter, evenals de jaren 2000 tot en met 2005, weer een negatief resultaat zien. De omzet over het jaar 2009 is volgens de ingediende aangiften omzetbelasting ook gering. Het is dan ook niet aannemelijk dat het resultaat over 2009 positief zal zijn. Het is ook niet te verwachten dat in de (nabije) toekomst enige verbetering zal optreden.
Nu over de jaren 2008 en 2009 meer bekend is dient het tijdens het onderzoek ingenomen standpunt te worden herzien. In tegenstelling tot wat in het controlerapport werd vermeld, kan niet worden gesproken van een bron van inkomen. De vraag of er wel of niet sprake is van een onderneming behoeft hiermee niet meer te worden beantwoord.
De vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren 2006 en 2007 zullen door mij worden verminderd met respectievelijk € 284 en € 2.221.”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de activiteiten van belanghebbende als kunstenaar in de jaren 2006 en 2007 kunnen worden aangemerkt als bron van inkomen en zo ja, of deze activiteiten een onderneming vormen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 Tussen partijen is voorts in geschil of belanghebbende, indien de onder 3.1 geformuleerde vragen ontkennend moeten worden beantwoord, niettemin terecht een beroep doet op bij haar opgewekt te honoreren vertrouwen op grond waarvan de Inspecteur gehouden is de activiteiten van belanghebbende in de jaren 2006 en 2007 als bron van inkomen aan te merken, hetgeen de Inspecteur betwist. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is eveneens in geschil of sprake is van een door belanghebbende gedreven onderneming.
3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.4 De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot handhaving van het in de aanslagregeling voor beide jaren ingenomen standpunt dat er geen sprake is van een bron van inkomen en geen winst uit onderneming. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot resultaat uit overige werkzaamheden in beide jaren. De Inspecteur concludeerde ter zitting tot vermindering van de aanslagen in verband met een onjuiste berekening daarvan in verband met de door hem gestelde verlaagde drempelinkomens voor de buitengewone lastenaftrek.
3.5 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Van een bron van inkomen is sprake indien wordt deelgenomen aan het economisch verkeer, voordeel wordt beoogd en voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Belanghebbende heeft gesteld dat er in de jaren 2006 en 2007 sprake is geweest van een bron van inkomen reeds omdat haar op dat punt een toezegging is gedaan tijdens de controle over beide jaren. Belanghebbende heeft zich in dat kader op het standpunt gesteld dat tijdens de controle is vastgesteld dat met betrekking tot de jaren 2000 tot en met 2005 is geaccepteerd dat sprake is van een bron van inkomen. Voorts is, volgens belanghebbende, namens de Inspecteur bevestigd dat er in de jaren 2006 en 2007 sprake is van een bron van inkomen.
4.2 Belanghebbende doet met haar stelling dat de Inspecteur gebonden is aan het in het boekenonderzoek ingenomen standpunt, een beroep op het vertrouwensbeginsel. Vooropgesteld moet worden dat bij het vertrouwensbeginsel van belang zijn de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vgl. Hoge Raad 14 juli 2000, nr. 35 549, LJN: AA6516. In de onderhavige zaak heeft de controlerende ambtenaar in het rapport van het boekenonderzoek het standpunt ingenomen dat sprake is van een bron van inkomen. Hij heeft hierbij geen voorbehoud gemaakt en zijn standpunt is ook niet herroepen; de Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de conclusies uit het boekenonderzoek gevolgd. Het Hof volgt belanghebbende derhalve in haar stelling dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat sprake is van een bron van inkomen.
4.3 Dat de Inspecteur heeft gesteld dat met betrekking tot de jaren 2006 en 2007 in het onderzoeksrapport is vermeld dat dit oordeel (mede) is gebaseerd op de inschatting dat over het jaar 2008 een klein positief resultaat zal worden behaald, doet hier naar het oordeel van het Hof niet aan af. De inschatting dat een klein positief resultaat zal worden behaald is niet in die mate afwijkend van het gerealiseerde kleine negatieve resultaat (-/- € 154) dat kan worden gezegd dat de standpuntbepaling is gebaseerd op een onjuiste aanname.
4.4 Gezien het hiervoor gegeven oordeel dat de Inspecteur gebonden is aan het oordeel dat de activiteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormen, is vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende in de jaren 2006 en 2007 uit deze bron winst uit onderneming heeft genoten.
4.5 Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming. Het Hof komt tot dit oordeel gezien de aard van de activiteiten, de duurzaamheid daarvan en de omvang van de werkzaamheden van belanghebbende als kunstenares, bezien in samenhang met de omstandigheid dat in de hoogte van de omzet en van het resultaat in de jaren tot en met 2007 een stijgende lijn valt te herkennen. Die stijgende lijn kan naar het oordeel van het Hof niet los worden gezien van de inspanningen van belanghebbende om haar naamsbekendheid, en daarmee de afzetmogelijkheden van haar kunstwerken, te vergroten, onder andere door deelname aan solo- en groepstentoonstellingen bij diverse galeries en beurzen. Dit, in samenhang met de door belanghebbende gedane investeringen en de door haar gelopen risico’s met betrekking tot de verkoop van de door haar gemaakte kunstwerken, leiden tot het oordeel dat de inkomsten van belanghebbende in de jaren 2006 en 2007 als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
4.6 De Inspecteur heeft zich in zijn hoger beroepschrift op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft gesteld dat de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank akkoord zou zijn met een hogere voorraadwaardering, en dat de Rechtbank ten onrechte de voorraad van belanghebbende met € 2.000 heeft opgewaardeerd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur onderkend dat deze stelling met zich brengt dat voor het geval het Hof tot het oordeel komt dat belanghebbende winst uit onderneming geniet, deze winst € 2.000 lager bedraagt in zowel 2006 als 2007. Hij concludeert er dan ook toe, dat de belastbare inkomens uit werk en woning voor 2006 en 2007, voor persoonsgebonden aftrek, uitgaande van de ingediende aangiften dienen te worden vastgesteld op respectievelijk € 14.591 en € 18.131.
4.7 De onder 4.6 genoemde belastbare inkomens leiden in de jaren 2006 en 2007 tot verlaging van de drempelbedragen voor de buitengewone uitgaven. Uit het onder 2.7 genoemde rapport volgt dat de persoongebonden aftrek volgens de aangiften 2006 en 2007 respectievelijk € 1.304 en € 1.036 bedraagt. Desgevraagd heeft de Inspecteur aangegeven hiermee in de uitspraak op bezwaar geen rekening te hebben gehouden. Het Hof stelt de inkomens in de jaren 2006 en 2007 vast conform de aangiften.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 1 punt in beroep en 2 punten in hoger beroep x wegingsfactor 1 x € 437 = € 1.311 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
– vermindert de aanslag voor het jaar 2006 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.287,
– vermindert de aanslag voor het jaar 2007 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.095,
– vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311,
– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep bij de Rechtbank, en
– bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 15 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 mei 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.