Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: BK 181/08, BK 77/09 en BK 78/09
uitspraakdatum: 7 mei 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Stichting X, gevestigd te Z, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/2831 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 13 oktober 2008 en tegen de uitspraken in de zaken met nummer AWB 08/2457 en AWB 08/2458 van de rechtbank van 2 juli 2009, in het geding tussen
belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Franekeradeel, de heffingsambtenaar
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 30 april 2006, 28 februari 2007 en 29 februari 2008 zijn aan belanghebbende aanslagen rioolrechten opgelegd voor respectievelijk het jaar 2006, 2007 en 2008. Deze aanslagen betreffen vier vakantiewoningen gelegen aan de a-straat 43 te L. Daarbij zijn de volgende tarieven per woning toegepast: € 207,70 (2006), € 213,31 (2007) en € 213,95 (2008).
1.2 Het bezwaar tegen de onder 1.1 vermelde aanslagen heeft de heffingsambtenaar ongegrond verklaard.
1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank tegen de uitspraken van de heffingsambtenaar op de bezwarenschriften tegen de onder 1.1 vermelde aanslagen.
1.4 De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 13 oktober 2008 met kenmerk AWB 07/2831 het beroep inzake de aanslagen rioolrechten 2006 ongegrond verklaard. Bij de bestreden uitspraken met kenmerk AWB 08/2457 en AWB 08/2458 van 2 juli 2009 heeft de rechtbank het beroep inzake de aanslagen rioolrechten 2007 en 2008 ongegrond verklaard.
Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in de voormelde uitspraken van de rechtbank.
1.5 Tegen de onder 1.4 vermelde uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift (met bijlagen), gericht tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de aanslagen rioolrechten 2006 is op 28 oktober 2008 door het hof ontvangen. De heffingsambtenaar heeft in die hoger beroepzaak op 10 december 2008 een verweerschrift ingediend. De beroepschriften (met bijlagen), gericht tegen de uitspraken van de rechtbank inzake de rioolrechten 2007 en 2008 heeft het hof op 6 juli 2009 ontvangen. Van de heffingsambtenaar is in de laatstgenoemde zaken op 20 oktober 2009 een verweerschrift ontvangen.
1.6 Ter zitting van 9 december 2009 heeft het hof het hoger beroep van belanghebbende inzake de rioolrechten 2006 behandeld. Daarbij is verschenen de heer A, gevolmachtigde van belanghebbende, alsmede de heffingsambtenaar de heer B. Ter zitting is van de zijde van belanghebbende een pleitnota overgelegd en voorgelezen. Het onderzoek ter zitting is vervolgens gesloten.
1.7 Bij brief van 10 december 2009 heeft het hof partijen medegedeeld het onderzoek in de hoger beroepzaak inzake de rioolrechten 2006 te heropenen. Het hof heeft in die brief belanghebbende verzocht gegevens over te leggen, ook gegevens die de jaren 2007 en 2008 betreffen. Vervolgens zijn op 28 december 2009 van de zijde van belanghebbende nadere stukken ingekomen. Zijn op schrift gestelde reactie daarop (met bijlage) heeft de heffingsambtenaar bij het hof op 25 januari 2010 ingediend.
1.8 Het onderzoek ter zitting in de beroepszaak met betrekking tot de aanslagen rioolrechten 2006 is hervat ter zitting van 9 maart 2010. Aldaar zijn verschenen dezelfde personen als ter zitting van 9 december 2009. Ter zitting is aangegeven dat de hoger beroepzaak inzake de rioolrechten 2006 en de hoger beroepzaken inzake de rioolrechten 2007 en 2008 gezamenlijk worden behandeld. De stukken die zijn overgelegd in een van de zaken worden geacht ook te zijn overgelegd in de andere zaken.
1.9 Van alle vermelde (en hierna nog te vermelde) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1 Belanghebbende is blijkens haar inschrijving in de Kamer van Koophandel opgericht voor het beheren van vakantiewoningen. Zij is eigenaar van vier vakantiewoningen die zijn gelegen op het park C te L (hierna: het park). De vakantiewoningen zijn op de onderhavige aanslagbiljetten genummerd als C4, C8, C9 en C10. De vakantiewoningen zijn aangesloten op de riolering van het park. Het park is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
2.2 Belanghebbende verhuurt in de jaren 2006, 2007 en 2008 de vier vakantiewoningen voor de periode van 1 april tot 1 oktober in gemeubileerde staat aan D b.v.. Na ommekomst van voormelde huurperiode wordt het beddengoed uit de vakantiewoningen verwijderd en opgeslagen op belanghebbendes aanwijzingen. De huurprijs per vakantiewoning bedraagt voor de jaren 2006, 2007 en 2008 respectievelijk € 400, € 475 en
€ 300 per maand. Deze prijzen zijn exclusief 6 procent aan omzetbelasting voor - naar is opgenomen in de door belanghebbende overgelegde huurovereenkomsten - "vakantiebestedingsbedrijf". Voor het jaar 2008 is in de betreffende huurovereenkomst bepaald dat er ook € 200 per vakantiewoning per maand verschuldigd is voor energiekosten, exclusief 19 procent aan omzetbelasting. In de factuur d.d. 30 april 2008 is in de totaalprijs per vakantiewoning geen splitsing naar energiekosten en naar huur aangebracht. Ook is daarin één tarief voor de omzetbelasting opgenomen, namelijk 6 procent. Uit het overgelegde ten name van belanghebbende gestelde bankafschrift d.d. 5 juni 2008 blijkt dat zij de energienota voor de vakantiewoningen nummer C8 en C9 heeft betaald. Van een verrekening van die kosten is niet gebleken.
2.3 D b.v. verhuurt de door haar gehuurde vakantiewoningen op haar beurt aan buitenlandse personen die tijdelijk in Nederland werkzaam zijn. Deze personen kunnen zich niet tijdelijk inschrijven in de gemeentelijke basisadministratie van de Gemeente Franekeradeel. Doorgaans worden de vakantiewoningen door dezelfde personen gehuurd als het jaar daarvoor. In haar bezwaarschrift tegen de aanslagen rioolrechten 2008 doet belanghebbende een verzoek om aan haar inschrijfformulieren toe te sturen zodat zij de personen die in de vakantiewoning C4 verblijven kan inschrijven in de gemeentelijke basisadministratie. Naar ter zitting door de heer A als gevolmachtigde van belanghebbende naar voren is gebracht onderhoudt hij in de onder 2.2 vermelde huurperioden de bij de vakantiewoningen behorende tuin.
2.4 Belanghebbende is ter zake van de vier vakantiewoningen voor de jaren 2006, 2007 en 2008 aangeslagen in de rioolrechten voor een bedrag van respectievelijk € 207,70,
€ 213,31 en € 213,95 per vakantiewoning. In de toelichting op het aanslagbiljet gemeentelijke belastingen van het jaar 2005 is vermeld:
"Afvalstoffenheffing en rioolrechten worden per maand berekend bij vestiging in de gemeente en/of vertrek naar een andere gemeente."
3. Het geschil
3.1 In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de heffingsambtenaar terecht de vakantiewoningen in de heffing van de rioolrechten heeft betrokken. Daarnaast is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende voor de heffing van de rioolrechten terecht als gebruiker van de vakantiewoningen is aangemerkt.
3.2 Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend. Zij wijst ter onderbouwing van haar antwoord op de eerste vraag op de omstandigheid dat het park een aansluiting op de gemeentelijk riolering heeft en de vakantiewoningen niet. Ten aanzien van de tweede vraag stelt zij zich op het standpunt dat gelet op de omstandigheid dat de vakantiewoningen gedurende een periode van zes maanden per jaar worden verhuurd aan één en dezelfde rechtspersoon, die op haar beurt de vakantiewoningen doorgaans jaar op jaar aan dezelfde buitenlandse werknemers verhuurt, belanghebbende voor de rioolrechten niet als gebruiker moet worden aangemerkt. Belanghebbende beroept zich daarbij expliciet op de tekst van de toelichting op de aanslagbiljetten, waaraan zij een in rechte te beschermen vertrouwen meent te kunnen ontlenen dat niet zij als eigenaar, maar de feitelijke gebruikers van de vakantiewoningen moeten worden aangeslagen in de rioolrechten.
3.3 De heffingsambtenaar houdt onverkort vast aan zijn standpunt dat de vakantiewoningen terecht in de heffing van de rioolrechten zijn betrokken en dat de onderhavige aanslagen terecht aan belanghebbende als gebruiker van de vakantiewoningen zijn opgelegd.
3.4 Voor een meer uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De onderhavige aanslagen vinden hun grond in de Verordening rioolrechten 1996 en in de Verordening rioolrechten 2008 van de gemeente Franekeradeel.
belastingplicht
4.2 Artikel 2 van Pro de Verordening rioolrechten 1996 luidt als volgt:
"Artikel 2
Belastbaar feit en belastingplicht
1. Onder de naam rioolrechten wordt een recht geheven van de gebruiker van een eigendom van waaruit afvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd.
2. Als gebruiker wordt aangemerkt:
degene die naar de omstandigheden beoordeeld het eigendom al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt."
Artikel 2 van Pro de Verordening rioolrechten 2008 luidt:
"Artikel 2 Belastbaar Pro feit en belastingplicht
1. Onder de naam 'rioolrechten' wordt geheven:
een recht van de gebruiker van een eigendom van waaruit afvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd.
2. Met betrekking tot het recht als bedoeld in het eerste lid, wordt als gebruiker aangemerkt:
a. degene die naar de omstandigheden beoordeeld het eigendom al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt;
b. ingeval een gedeelte van een eigendom - niet een gedeelte als bedoeld in artikel 3 - ten gebruike is afgestaan: degenen die dat gedeelte in gebruik heeft afgestaan.”
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat vanuit de vakantiewoningen afvalwater wordt afgevoerd. Anders dan belanghebbende stelt staat de omstandigheid dat de vakantiewoningen zelf geen directe aansluiting op de gemeentelijke riolering hebben, naar het oordeel van het hof, niet eraan in de weg om de vakantiewoningen in de heffing van de rioolrechten te betrekken. Voldoende is dat het van de vakantiewoningen afkomstige afvalwater indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd (vgl. Hoge Raad 23 april 2004, nr. 39 414, Belastingblad 2004/631), waarvan - naar vaststaat - in het onderhavige geval sprake is. Een rechtstreekse aansluiting van de vakantiewoningen op de gemeentelijke riolering is derhalve niet vereist. De vakantiewoningen zijn terecht in de heffing van de rioolrechten betrokken.
4.4 Op grond van de onder 2.1, 2.2 en 2.3 opgenomen feiten is het hof van oordeel dat belanghebbende in zodanige mate toezicht houdt op de verhuur van de vakantiewoningen door D b.v. en bemoeienis heeft met diegenen die daarin verblijven dat belanghebbende ook voor die perioden als gebruiker van de vakantiewoningen moet gelden. Dat - naar belanghebbende stelt - het waterverbruik en het elektraverbruik feitelijk op een andere gebruiker zouden wijzen, doet daaraan niet af. Met betrekking tot de perioden waarin D b.v. de vakantiewoningen niet huurt moet belanghebbende, naar het
oordeel van het hof, ook als gebruiker van de vakantiewoningen gelden. Immers, gelet op haar doelstelling (zie 2.1) is het aannemelijk dat belanghebbende in die perioden de vakantiewoningen voor tijdelijke verhuur ter beschikking houdt.
aanvang belastingplicht/heffing naar tijdsgelang
4.5 De bij het aanslagbiljet 2005 behorende toelichting, die - naar het hof aanneemt - gelijkluidend is aan de toelichting op de aanslagbiljetten van de jaren 2006, 2007 en 2008, is gebaseerd op artikel 9 van Pro Verordening rioolrechten 1996 en op artikel 9 van Pro de Verordening rioolrechten 2008. Artikel 9 van Pro de Verordening rioolrechten 1996 luidt:
"Artikel 9
Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang
1. De rechten als bedoeld in artikel 2, 1e lid zijn verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.
2. Indien de belastingplicht met betrekking tot het eigendom voor het recht als bedoeld in artikel 2, 1e lid in de loop van het belastingjaar aanvangt, is het recht verschuldigd over zoveel twaalfde gedeelten van het voor dat jaar verschuldigde recht als er in dat jaar, na het tijdstip van de aanvang van de belastingplicht, nog volle kalendermaanden overblijven.
3. Indien de belastingplicht met betrekking tot het eigendom voor het recht als bedoeld in artikel 2, 1e lid, in de loop van het belastingjaar eindigt, bestaat aanspraak op ontheffing voor zoveel twaalfde gedeelten van het voor dat jaar verschuldigde recht als er in dat jaar, na het tijdstip van de beëindiging van de belastingplicht nog volle kalendermaanden overblijven.
4 Het tweede en derde lid zijn niet van toepassing indien de belastingplichtige binnen de gemeente verhuist en aldaar een ander eigendom in gebruik neemt."
Artikel 9 van Pro de Verordening rioolrechten 2008 kent soortgelijke bewoordingen.
4.6 Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende aan de onder 2.4 geciteerde toelichting op het aanslagbiljet niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat niet zij, maar degenen die feitelijk in de vakantiewoningen verblijven belastingplichtig voor de rioolrechten zouden zijn. De toelichting moet namelijk in samenhang worden gelezen met artikel 9 van Pro die verordeningen en met artikel 2 van Pro die verordeningen, waarnaar het voormelde artikel 9 verwijst Pro. Op grond daarvan moet belanghebbende als belastingplichtige voor de rioolrechten worden aangemerkt (zie 4.4).
Ook al zou belanghebbende de toelichting redelijkerwijs in de door haar verdedigde zin hebben kunnen begrijpen, dan leidt dit toch niet tot een ander oordeel van het hof. Gesteld noch gebleken is immers dat belanghebbende schade lijdt doordat zij, afgaande op de toelichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten (vgl. Hoge Raad 3 januari 1990, nr. 26 325, BNB 1990/148).
tarieven
4.7 Artikel 6 van Pro de Verordening rioolrechten 1996 (geldend in de onderhavige jaren 2006 en 2007) luidt:
"Artikel 6
Tarieven
Het recht als bedoeld in artikel 2, 1e lid bedraagt per eigendom € 207,70." (€ 213,31 in 2007).
De artikelen 6 en 9 van de Verordening rioolrechten 1996 bieden in het onderhavige geval geen ruimte om het in de betreffende aanslagen opgenomen en hiervoor vermelde recht te verlagen. Van een in de loop van de belastingjaren 2006 of 2007 aangevangen of beëindigde belastingplicht van belanghebbende ter zake van de vier vakantiewoningen is immers niet gebleken. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de vakantiewoningen gedurende een half jaar per belastingjaar worden bewoond (wat hiervan ook zij) staat daaraan niet in de weg, nu belanghebbende als gebruiker van de vakantiewoningen moet gelden. Van belanghebbende zijn derhalve terecht een bedrag van € 207,70 (2006) en een bedrag van € 213,31 (2007) per vakantiewoning geheven.
4.8 In het jaar 2008 gelden er twee vaste tarieven per eigendom, te weten € 213,95 ingeval van een meerpersoonshuishouden en € 192,56 ingeval van een éénpersoonshuishouden. Ter zitting van 23 maart 2010 heeft belanghebbende bij monde van de heer A aangegeven dat gedurende de onder 2.2 vermelde huurperiode meer dan één persoon in de vakantiewoningen verblijven. Ook het voor de tijdelijke verhuur ter beschikking houden van de vakantiewoningen in de periode, waarin D b.v. de vakantiewoningen niet huurt, impliceert dat de vakantiewoningen in die periode worden verhuurd aan meer dan één persoon omdat de verhuur niet strikt tot een persoon beperkt is. Op grond hiervan is naar het oordeel van het hof derhalve terecht een bedrag van € 213,95 per vakantiewoning in de aanslag rioolrechten 2008 opgenomen. Ook hier geldt dat de artikelen 6 en 9 van de Verordening rioolrechten 2008 geen verlaging van de opgelegde rechten rechtvaardigen. Van een in de loop van het belastingjaar 2008 aangevangen of beëindigde belastingplicht van belanghebbende ter zake van de vier vakantiewoningen is immers geen sprake.
4.9 Belanghebbende stelt dat de Verordening rioolrechten 1996 en de Verordening rioolrechten 2008 huurders van - voor permanente bewoning bestemde - woningen van een woningbouwvereniging bevoordeelt ten opzichte van eigenaren van vakantiewoningen die niet zijn bestemd om permanent te worden bewoond. Ondanks het beperkte verblijf in vakantiewoningen moet de eigenaar het volledige tarief betalen in tegenstelling tot de huurders van vorenbedoelde woningen van een woningbouwvereniging, die bij vestiging in de gemeente en/of bij vertrek naar een andere gemeente een tijdsevenredig vastgesteld tarief verschuldigd zijn, aldus belanghebbende. Zij vindt dat er sprake is van een onredelijke belastingheffing die de wetgever nimmer voor ogen heeft gehad.
4.10 Het hof ziet in de onder 4.9 omschreven situatie geen schending van artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en van artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dit verdrag. Ook is, naar het oordeel van het hof, geen sprake van een onredelijke belastingheffing die de wetgever nimmer voor ogen heeft gehad. Artikel 9 van Pro de in de onderhavige jaren geldende verordeningen knoopt namelijk aan bij de aanvang of de beëindiging van de belastingplicht. Op grond van dit artikel wordt zowel bij het gebruik krachtens eigendom als bij het gebruik krachtens persoonlijk recht het tarief tijdsevenredig vastgesteld ingeval de belastingplicht in de loop van het belastingjaar aanvangt of eindigt. Daarbij is niet van belang of de vakantiewoningen het gehele jaar worden bewoond. Dit artikel kan in onderhavige situaties geen toepassing vinden omdat geen sprake is van een aanvang of beëindiging van de belastingplicht gedurende het belastingjaar. Overigens hoeft volgens vaste jurisprudentie de heffingsmaatstaf voor de rioolrechten geen verband te houden met de kosten die worden opgeroepen door het individuele gebruik of genot van het gebruik van de riolering.
4.11 Nu belanghebbende ook overigens niets heeft aangevoerd op grond waarvan het hof anders dient te oordelen dan de rechtbank, brengt het vorenstaande mee dat het hoger beroep ongegrond is. Het hof zal de uitspraken van de rechtbank bevestigen.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig de heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
Aldus vastgesteld op 7 mei 2010 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter,
mr. J. Huiskes, raadsheer, en mr. M.C.M. de Kroon, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 12 mei 2010
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.