Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 552/03 3 juni 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vijfde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ Noord/ Kantoor Leeuwarden (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde tweede navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 en de definitieve aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is met dagtekening 20 september 2001 een definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 1998 opgelegd naar een stipinkomen van ƒ 9.384,--. (Met dit stipinkomen zijn de verliezen uit 1995 en 1996 verrekend, zodat het belastbaar inkomen op nihil is vastgesteld.) Op 1 november 2001 is een eerste navorderingsaanslag opgelegd waarbij de verliesverrekening ongedaan is gemaakt. Met dagtekening 12 november 2002 is de tweede navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij werd het belastbaar inkomen nader vastgesteld op ƒ 5.756,--.
Met dagtekening 13 november 2002 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PV over het jaar 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.482,--.
Aan belanghebbende is met dagtekening 13 november 2002 een definitieve aanslag IB/PV over het jaar 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.468,--.
Op de tijdig ingediende bezwaarschriften, respectievelijk op 22 december 2002 voor het jaar 1998 en op 23 december 2002 voor de jaren 1999 en 2000, heeft de inspecteur bij uitspraken d.d. 23 mei 2003 de opgelegde belastingaanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij een (pro forma) beroepschrift (met bijlagen), dat op 27 juni 2003 ter griffie van het hof is ingekomen en dat is aangevuld bij brief van 15 september 2003.
De inspecteur heeft op 19 februari 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 21 februari 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot, alsmede de inspecteur.
Het gerechtshof heeft in deze zaak op 7 maart 2005 in het openbaar mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal bij aangetekend schrijven van 21 maart 2005 aan partijen is verzonden.
Bij brief d.d. 9 mei 2005 heeft de griffier van de Hoge Raad aan de griffier van het gerechtshof mededeling gedaan van het door belanghebbende ingestelde beroep van cassatie, als bedoeld in artikel 28a lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
2.1 Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast:
2.2 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 1996 in Z voor een bedrag van ƒ 250.000,-- een pand gekocht. Dit pand bestaat uit een voormalige supermarkt, een pizzeria en een woning. Voormelde drie delen van het pand beschikken elk over een eigen ingang.
2.3 In september 1997 heeft belanghebbende de exploitatie van de pizzeria beëindigd en werd dit deel van het pand, inclusief de inventaris, voor een periode van twee jaar verhuurd.
2.4 Op 5 februari 1999 heeft de Belastingdienst een bedrijfsbezoek afgelegd. In het naar aanleiding van dit bezoek opgestelde rapport d.d. 8 februari 1999 staat het volgende vermeld: “Voor de Belastingdienst heeft het onderzoek zich beperkt tot de volgende elementen:
– het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten;
– het beoordelen of aan de bewaarplicht van de gegevensdragers is voldaan”.
In de omschrijving van de aard van de bedrijfsactiviteiten staat vermeld dat belanghebbende voornemens is het “resterende” deel van het onroerend goed te gaan exploiteren als markthal. In het rapport wordt voorts ten aanzien van de onroerende zaak te Z vermeld: “Het onroerend goed te Z wordt door familie X niet als bedrijfsvermogen in de jaarrapportages gepresenteerd. Het bovengenoemde ingenomen standpunt door belastingplichtige dient m.i. fiscaal herbeoordeeld te worden. In mijn optiek is in principe sprake van risicodragend bedrijfsvermogen, vooral met betrekking tot de pizzeria, derhalve is er m.i. sprake van verplicht bedrijfsvermogen. Bij het overige onroerend goed te Z kan er successievelijk sprake zijn van verplicht bedrijfsvermogen. Dit is nl. afhankelijk van de nog te ontwikkelen activiteiten in de nabije toekomst”. Het rapport eindigt met de opmerking: “In het kader van beperkingen onderzoek zullen geen consequenties verbonden zijn aan het afgelegde bezoek, maar op korte termijn zal een boekenonderzoek worden ingesteld om o.a. de in dit rapport genoemde onderwerpen nader te beschouwen”.
2.5 Vanaf 21 september 1999 is een boekenonderzoek ingesteld waarvan op 26 oktober 1999 een rapport is verschenen. Uit de hierin opgenomen reikwijdte van het onderzoek blijkt dat het hierbij ging om een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over de periode 1994 t/m 1997, alsmede over de verschuldigde omzetbelasting over deze periode. Onder bedrijfsactiviteiten wordt vermeld: “Belastingplichtige wil nog een laatste poging ondernemen in het ongebruikte deel van het pand een oosterse bazaar te vestigen”.
Onder het kopje Bedrijfsgebouwen en –terreinen is vermeld: “Het bedrijfsgedeelte van de onroerende zaak dient tot het verplichte bedrijfsvermogen te worden gerekend, terwijl het woongedeelte als keuzevermogen (i.c. privé) kan worden beschouwd. De belastingplichtige heeft het gehele pand ten onrechte tot het privé-vermogen gerekend. Vanwege de inspecteur der registratie en successie is een waardeonderzoek ingesteld. Op grond van dit onderzoek moet de verdeling van het woon-/bedrijfsgedeelte als volgt zijn:
Opstalwaarde bedrijfsgedeelte ƒ 100.000,--
Erf en ondergrond ƒ 55.000,--
Woonged. erf en ondergrond ƒ 95.000,--“
2.6 Op basis van bovenstaande bevindingen is een navorderingsaanslag over 1997 opgelegd. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is er van uitgegaan dat er sprake is van een splitsbaar pand waarvan het pizzeria- en het winkelgedeelte verplicht ondernemingsvermogen vormen. Na een reactie hierop van belanghebbende en een tweede taxatie door de Belastingdienst/ Registratie en Successie wordt onderscheid gemaakt tussen de pizzeria en het voormalige supermarktgedeelte. Gesprekken hierover tussen de inspecteur en belanghebbende hebben geresulteerd in een compromis inhoudende dat alleen het pizzeriagedeelte van het pand zal worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen. Op basis van dit compromis zijn de aangiften over 1998 en 1999 afgehandeld.
Aanslagregeling inkomstenbelasting 1998
In de definitieve aanslag 1998, d.d. 20 september 2001, zijn correcties aangebracht ter grootte van ƒ 19.229,--. Het inkomen is als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar inkomen -/- ƒ 9.845,--
Bij: privé-gebruik auto ƒ 1.250,--
Bij: huur bedrijfsruimte ƒ 18.000,--
Af: rente hypotheek -/- ƒ 8.556,--
Af: afschrijving bedrijfsdeel pand -/- ƒ 2.250,--
Af: meer afschrijving inventaris -/- ƒ 1.200,--
Bij: meer huurontvangsten Z ƒ 900,--
Bij: geen zelfstandigen- /startersaftrek ƒ 11.085,--
Vastgesteld inkomen ƒ 9.384,--
2.7 Met dit vastgesteld inkomen zijn de verliezen uit 1995 en 1996 verrekend, zodat het belastbaar inkomen op nihil is gesteld.
2.8 Op 1 november 2001 is een eerste navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de verliesverrekening ongedaan is gemaakt. Op 12 november 2002 is de tweede navorderingsaanslag opgelegd. Er werd door belanghebbende gevraagd om toepassing van de startersaftrek over 1997. Hierdoor werd de grondslag voor de verliesverrekening in 1997 kleiner en werd het restant verlies uit 1996 in mindering gebracht op het inkomen over 1998. Dit leidde tot een vermindering van het inkomen met ƒ 3.628,-- en het belastbaar inkomen werd bij de tweede navorderingsaanslag nader vastgesteld op ƒ 5.756,--.
2.9 Aanslagregeling 1999.
Aan belanghebbende is met dagtekening 13 november 2002 een definitieve aanslag IB/PV over het jaar 1999 opgelegd. Hierbij zijn correcties aangebracht ter grootte van ƒ 42.393,-- en het inkomen is vastgesteld als volgt:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 1.089,--
Bij: belaste stakingswinst ƒ 21.750,--
Af: rente hypotheek -/- ƒ 8.556,--
Af: afschrijving bedrijfsdeel pand -/- ƒ 2.250,--
Bij: huur bedrijfsruimte ƒ 12.000,--
Af: meer afschrijving inventaris -/- ƒ 1.200,--
Bij: privé-gebruik computer ƒ 800,--
Bij: autokosten ƒ 7.500,--
Bij: onderhoudskosten gebouwen ƒ 2.100,--
Bij: reis- en verblijfkosten ƒ 2.456,--
Bij: afschrijving privé-zaken ƒ 1.000,--
Bij: loon meew. Kinderen/ soc. lasten ƒ 2.978,--
Bij: huurwaarde ƒ 1.350,--
Af: hypotheekrente eigen woning -/- ƒ 10.044,--
Bij: inkomsten uit overige onr. zaken ƒ 12.679,--
Vastgesteld inkomen ƒ 43.652,--
2.10 Bij het opleggen van de aanslag is het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 43.482,--.
2.11 In de aangiften 1998 en 1999 werd de ontvangen huur voor het pizzeriagedeelte van het pand aangegeven als winst uit onderneming. Als bedrijfskosten werden kosten gebouwen, auto, bank en afschrijvingskosten op gebouwen, winkel-, pizzeria- en kantoorinventaris ten laste van het resultaat gebracht.
2.12 Aanslagregeling 2000.
Met dagtekening 13 november 2002 is aan belanghebbende een definitieve aanslag IB/PV over het jaar 2000 opgelegd. Hierbij zijn correcties aangebracht ter grootte van
ƒ 45.214,-- zodat het inkomen is vastgesteld op:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 10.254,--
Bij: winst uit onderneming ƒ 48.843,--
Bij: huurwaarde ƒ 4.062,--
Af: rente hypotheek -/- ƒ 20.150,--
Bij: inkomsten uit overige onroerende zaken ƒ 12.459,--
Vastgesteld inkomen ƒ 55.468,--
2.13 Bij de aanslagregeling over 1999 is gevraagd naar de onderbouwing van bepaalde aftrekposten. Bij de aangifte 2000 zijn geen jaarstukken bijgesloten. Bij de aanslagregeling is hier herhaaldelijk om verzocht. Belanghebbende heeft de verzochte inlichtingen niet verstrekt en de gevraagde jaarrekening niet overgelegd.
2.14 In de bezwaarfase heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt van haar hoorrecht. De inspecteur heeft in de uitspraken op bezwaar de opgelegde tweede navorderingsaanslag 1998, en de opgelegde aanslagen 1999 en 2000 gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- Is er sprake van een correcte vermogensetikettering van het pand in Z;
- Is er sprake van opgewekt vertrouwen ten aanzien van de vermogensetikettering van de onroerende zaak omdat:
- de ingediende aangiften over de jaren 1996-1998 zijn gevolgd;
- er bij het bedrijfsbezoek afgelegd in 1999 zou zijn toegezegd dat de aanslagen over 1996 en 1997 geen wijzigingen zouden ondergaan met uitzondering van het activeren van ƒ 15.000,-- wegens kosten verbetering onroerend goed in plaats van onderhoud;
- Kan er intern worden gecompenseerd tijdens de bezwaarfase;
- Wat is de datum van beëindiging van de onderneming.
3.2 Belanghebbende stelt dat het gehele pand in Z aangemerkt dient te worden als privé-vermogen. Zij is voorts van mening dat er ten aanzien van de vermogensetikettering sprake is van opgewekt vertrouwen. Omtrent de aangebrachte wijzigingen door de inspecteur in de bezwaarfase stelt belanghebbende dat in die fase van de procedure uitsluitend gekeken mag worden naar die elementen van de aanslag waartegen bezwaar is gemaakt. Daarnaast stelt zij zich op het standpunt dat de onderneming pas eind 2001 is gestaakt.
3.3 De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het pand in Z deels als ondernemingsvermogen dient te worden beschouwd. De afwikkeling van de aangiften over 1996 en 1997 maakt dit zijns inziens niet anders. De bezwaarfase kan naar zijn mening tevens het moment zijn voor het aanbrengen van nadere correcties in de aanslag. Als stakingsjaar van de onderneming gaat de inspecteur uit van 1999.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1 Ten aanzien van de vermogensetikettering betreffende de onroerende zaak in Z overweegt het hof het volgende. In rechtsoverweging 1, onder “Feiten” is reeds aangegeven dat de drie delen van het pand alle beschikken over een eigen ingang. Uit het tweede taxatieverslag, zoals weergegeven in de brief d.d. 9 mei 2001 van de heer A, werkzaam bij de Belastingdienst Registratie & Successie blijkt voorts dat de opstallen splitsbaar zijn in een winkelgedeelte, een pizzeriagedeelte en een woongedeelte. Voorts staat in deze brief dat de ouderslaapkamer op eenvoudige wijze vanuit het woongedeelte kan worden bereikt en op een omslachtiger wijze vanuit het pizzeriagedeelte.
Gelet op vorenoverwogene, de intentie tot bedrijfsmatige exploitatie van het totale bedrijfsgedeelte en de omstandigheid dat het pizzeriagedeelte feitelijk afzonderlijk kon worden verhuurd, is naar het oordeel van het hof sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Zoals hiervoor onder 4 overwogen is bij compromis evenwel slechts het pizzeriagedeelte aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen.
Voorzover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de financiering van het pand door middel van privé-vermogen bij de vermogensetikettering van doorslaggevend belang dient te zijn, overweegt het hof dat deze omstandigheid bij de vermogensetikettering geen rol speelt.
4.2 Omtrent het door belanghebbende gestelde opgewekte vertrouwen overweegt het hof als volgt. Uit het gegeven dat bij het opleggen van de aanslagen over de jaren 1996 en
1997 de ingediende aangiften van belanghebbende zijn gevolgd kan niet worden afgeleid dat sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling over de juistheid van de vermogensetikettering waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat hierop niet terug gekomen zou worden. De door belanghebbende gemaakte keuze ten aanzien van het pand is geen onderwerp van
gesprek geweest, noch is dit zodanig aan de orde gesteld dat hieruit uitdrukkelijke toestemming van de inspecteur met de door belanghebbende gemaakte keuze kon worden afgeleid. Bovendien kan uit de aangifte niet worden opgemaakt of het pand spitsbaar is. Pas na het bedrijfsbezoek bij belanghebbende rijzen er twijfels bij de inspecteur omtrent de juistheid van de etikettering door belanghebbende in haar
aangifte. Uit de nadien uitgevoerde taxaties blijkt dat er sprake is van een splitsbaar pand en dat het bedrijfsgedeelte, nadien beperkt tot het pizzeriagedeelte, moet worden
aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen.
Hoewel belanghebbende het opgewekte vertrouwen mede baseert op de afhandeling van de aangifte over 1998 gaat het hof ervan uit, nu de inspecteur over dat jaar het pizzeriagedeelte reeds als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt, dat hierbij sprake is geweest van een vergissing aan de zijde van belanghebbende.
4.3 De stelling van belanghebbende dat tijdens het bedrijfsbezoek in februari 1999 is besproken dat over de jaren 1996 en 1997, behoudens een bedrag van ƒ 15.000,-- ter
zake van verbouw, geen wijzigingen zouden worden aangebracht wordt niet, dan wel onvoldoende onderbouwd. In het naar aanleiding van dit bedrijfsbezoek opgestelde
rapport d.d. 8 februari 1999 zijn aangaande de juistheid van de vermogensetikettering enkele opmerkingen gewijd zoals hiervoor onder “Feiten” bij rechtsoverweging 3
weergegeven. Deze opmerkingen liggen geenszins in de lijn van het standpunt van belanghebbende.
4.4 Voorzover de grieven van belanghebbende zich richten tegen de gang van zaken in de bezwaarfase overweegt het hof als volgt. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die
andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Door aldus te handelen verlaat de
inspecteur niet de “grondslag” van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen in de aanslag. Ook uit de geschiedenis van
de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Awb en
wijziging van een aantal fiscale wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag, niet langer mogelijk zou zijn. (Hoge Raad, d.d. 24 januari 2003, nr. 36247). De bevoegdheid tot interne compensatie wordt begrensd door de positie van belanghebbende welke als gevolg van de wijzigingen niet mag
verslechteren. Ofwel de wijzigingen mogen niet tot een hogere aanslag leiden. Deze begrenzing is in casu geëerbiedigd.
4.5 Het laatste geschilpunt behelst de datum waarop de onderneming is gestaakt. Belanghebbende bestrijdt dat dit in 1999 is geschied. Zij stelt dat de formele beëindiging in december 2001 heeft plaatsgevonden.
Vaststaat dat belanghebbende over 1999 de door de inspecteur verzochte inlichtingen niet heeft verstrekt en dat zij voorts over 2000, ondanks herhaaldelijk verzoek daartoe, geen jaarrekening heeft overgelegd. Deze gang van zaken heeft de omkering van de bewijslast tot gevolg, zodat belanghebbende dient aan te tonen dat de aanslagen over 1999 en 2000 onjuist zijn vastgesteld. Het hof acht belanghebbende niet in dit bewijs geslaagd. Uit de overgelegde bescheiden blijkt dat het pizzeriagedeelte in 1997 voor de duur van twee jaar is verhuurd. Na ommekomst van deze periode is de pizzeria niet opnieuw verhuurd. Evenmin neemt belanghebbende de exploitatie zelf opnieuw ter hand. Ter zake van de importactiviteiten wordt over de jaren 1997-2000 geen omzet verantwoord. Gelet op de inmiddels verstreken periode kan, gelijk de inspecteur stelt, van voorbereidingshandelingen om tot een onderneming te komen, niet langer worden gesproken. Mitsdien is van een bron van inkomen niet langer sprake. (Gelet op het tussen partijen gesloten compromis is slechts stakingswinst berekend ter zake van het pizzeriagedeelte.)
4.6 Uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur terecht en op juiste gronden aan belanghebbende over het jaar 1998 een tweede navorderingsaanslag en over de jaren 1999 en 2000 een definitieve aanslag heeft opgelegd op de wijze als is geschied.
Belanghebbendes eventuele recht op investeringsaftrek in voorgaande jaren, kan in deze procedure niet aan de orde komen.
5. De conclusie.
Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
6. De proceskosten.
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 3 juni 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer, lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde raadsheer in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde raadsheer en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend aan beide partijen verzonden
op: 8 juni 2005