Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-25/608 tot en met BK-25/612
uitspraak van 13 mei 2026
in het geding tussen:
B.V. [X], te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: J.J. Vetter)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 juli 2025, nummers SGR 25/162, SGR 25/166 tot en met SGR 25/169.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd en bij gelijktijdig genomen beschikkingen verzuimboetes opgelegd alsmede belastingrente in rekening gebracht:
Datum aanslag
Tijdvak
Loonheffing
Verzuimboete
Belastingrente
29 december 2023
2018
€ 74.378
€ 5.278
€ 14.816
2 januari 2024
2019
€ 79.100
€ 5.278
€ 12.658
2 januari 2024
2020
€ 77.578
€ 5.514
€ 10.343
2 januari 2024
2021
€ 82.053
€ 5.514
€ 7.658
2 januari 2024
2022
€ 84.544
€ 5.514
€ 4.509
1.2.
Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen en de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en belastingrentebeschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep is € 385 griffierecht geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op de naheffingsaanslagen loonheffingen 2018 tot en met 2022 te verminderen overeenkomstig deze uitspraak;
- vermindert de verzuimboetes tot een bedrag van in totaal € 12.500;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.461;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 385 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld en een verweerschrift ingediend in het principaal hoger beroep. Belanghebbende heeft op 17 november 2025 een verweerschrift ingediend in het incidenteel hoger beroep en een nader stuk in het principaal hoger beroep. De Inspecteur heeft op 20 maart 2026 een nader stuk ingediend in het principaal en incidenteel hoger beroep.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad op 1 april 2026. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.6.
De zaken zijn gezamenlijk behandeld. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft.
Feiten
2.1.
De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de handel in en exploitatie van onroerende goederen. Belanghebbende maakt deel uit van een holdingstructuur met een beheermaatschappij en dochtermaatschappijen. Belanghebbende verhuurt via haar dochtermaatschappijen ongeveer 176 woningen in [woonplaats 1] , [woonplaats 2] en [woonplaats 3] en is bestuurder bij een aantal verenigingen van eigenaren van woningen in [woonplaats 2] .
2.2.
[A] , geboren in 1944, is (indirect) 100%-aandeelhouder van belanghebbende). Hij is vanaf 26 januari 1989 statutair bestuurder van belanghebbende en in (fictieve) dienstbetrekking bij belanghebbende. Belanghebbende is gevestigd op het woonadres van [A] . Bij belanghebbende zijn in de naheffingsjaren daarnaast nog twee werknemers in dienst.
2.3.
Inzake bezwaar tegen de aanslagen inkomstenbelasting 2001 en 2003 van [A] is tussen [Adviseur] , de adviseur van belanghebbende, en de Belastingdienst onder meer de volgende correspondentie gevoerd:
“ […] , 7 maart 2006
Betreft : bezwaar inkomstenbelasting 2001
sofi-nummer [nummer],
Geachte heer [naam],
Naar aanleiding van uw schrijven d.d. 6 oktober 2005 en 19 januari 2006 inzake het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting 2001, aanslagnummer [nummer].H.16, d.d. 21 oktober 2005, doe ik u bijgaand inhoudelijk commentaar toekomen.
1. Loon en loonheffing
Als gevolg van het feit dat de omvang van de activiteiten van [naam] Holding B.V. sterk afneemt is besloten dat de directeur van de vennootschap met ingang van 1 januari 2001 nog slechts 32 uur per week werkzaam zal zijn. Derhalve is zijn salaris vastgesteld op 80% van het in de jaren daarvoor vastgestelde salaris, Het salaris ad € 45.384 is derhalve juist. In het jaar 2003 zal de omvang van de arbeidsovereenkomst nog verder zijn teruggebracht.
(…)”
“ […] , 13 oktober 2006
Betreft : [naam digra]
fiscaalnummer [nummer]
Kenmerk : […]
Geachte [naam],
Naar aanleiding van ons telefonisch onderhoud van vandaag had ik nog overleg met [naam digra], Hieruit bleek nogmaals dat hij, nadat de uitspraak inzake oudere jaren begin 2003 is geweest, onmiddellijk heeft besloten minder te werken, Dat kan ook omdat de portefeuille onroerend goed aanzienlijk was teruggebracht. In 2003 en ook in 2004 zijn slechts op beperkte schaal woningen verkocht mede als gevolg van het feit dat de markt niet meezat. Nieuwe aankopen kunnen al jaren niet worden gerealiseerd ondanks zoektochten.
In 2003 en 2004 is het dienstverband van [naam digra] 60% ofwel 24 uur per week. Vanaf 2005 is dat dienstverband verder teruggebracht naar 20 uur en dat zal naar de toekomst toe nog verder worden teruggebracht.
Omdat de werkzaamheden verder afnemen is ook het personeelsbestand al verder teruggebracht, waaruit tevens blijkt dat ook de werkzaamheden van [naam digra] afnemen.”
“Datum
5 december 2006
Uw kenmerk
[…]
Kenmerk
[…]
Betreft
Uw bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2003 van [naam digra]
Geachte heer [naam],
Uw brief van 27 november jl. waarin u mij een overzicht doet toekomen van de valutatransacties 2003 heeft mij aanleiding gegeven mijn standpunt inzake het gebruikelijk loon voor [naam digra] te heroverwegen. U heeft naar mijn mening overtuigend genoeg aangetoond dat er sprake is van beleggingen in langlopende deposito’s, waarbij het grootste gedeelte van de transacties ziet op het verlengen van reeds lopende deposito’s. Het beleggen in deposito’s is op dit moment de belangrijkste activiteit van het [concern]. Hierdoor kan ik akkoord gaan met het loon dat in de aangifte is opgenomen. Mocht de situatie veranderen en zou [naam digra] zich weer intensiever met zijn onderneming bezig gaan houden, dan behoud ik mij het recht voor de hoogte van het gebruikelijk loon weer ter discussie te stellen.
(…)
Belastingdienst Haaglanden/kantoor […]
[naam]”
“Datum
9 maart 2007
Uw kenmerk
[…]
Kenmerk
Betreft:
Toelichting uitspraak op bezwaarschrift
Geachte heer [naam],
Op 14 augustus 2006 ontving ik uw brief waarin u namens [naam digra] bezwaar maakt tegen de aanslag inkomstenbelasting- premie volksverzekeringen 2003(…)
Samenvatting van uw bezwaar
(…)
Onze correspondentie met betrekking tot dit bezwaarschrift heeft zich echter met name gericht op de vraag of ik interne compensatie zou moeten toepassen inzake het niet in aanmerking nemen bij de aanslagregeling van een gebruikelijk loon.
(…)
Beoordeling van uw bezwaar
Uw bezwaar is terecht.
(…)
Ten aanzien van het gebruikelijk loon heeft u overtuigend aangetoond dat in jaar 2003 de werkzaamheden van [naam digra] van zodanige aard waren, dat er geen hoger loon in aanmerking behoort te worden genomen.
(…)
Belastingdienst Haaglanden/kantoor […]
[naam]”
2.4.
Belanghebbende heeft aan [A] over de jaren 2018 tot en met 2022 per jaar € 10.386 aan loon betaald. Aan de andere werknemers zijn over deze jaren hogere lonen betaald.
2.5.
[A] heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting vanaf 2011 telkenjare een loon uit dienstbetrekking van belanghebbende vermeld van € 10.386.
2.6.
In de jaren 2018 tot en met 2022 staan drie auto's (een Mercedes met
kenteken [kenteken] ) en twee Mini Coopers op de balans van belanghebbende, een Mini Cooper Chili (2 juni 2018 tot en met 9 april 2020; kenteken [kenteken] ,) en een Mini Cooper S (10 april 2020 tot en met 31 december 2022; kenteken [kenteken] ; de Mini’s). De Mini’s zijn gebruikt door een werknemer van belanghebbende (Werknemer 1) voor de opnames en mutaties van woningen, De Mini’s werden af en toe mede gebruikt door [A] en een andere werknemer van belanghebbende (Werknemer 2).
Belanghebbende heeft voor deze auto's geen bijtelling voor het privégebruik van de auto bij het loon van (een van) de werknemers geteld.
2.7.
Op 7 april 2022 heeft tussen de Belastingdienst en [A] en [Adviseur] een gesprek plaatsgevonden over verschillende fiscale onderwerpen. In een e-mailbericht van de Inspecteur aan [A] van 25 april 2022 is vermeld:
“Gebruikelijk loon
In het verleden heeft er een discussie plaatsgevonden over de toepassing van de zogenoemde gebruikelijk loon regeling (inmiddels opgenomen in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964). Deze discussie is uiteindelijk beslecht middens de gang naar de rechter. Uiteindelijk werd een salaris van fl. 150.000 passend geacht voor de door [naam digra] verrichte werkzaamheden voor zijn vennootschappen. Later is dit bedrag aangepast naar fl. 125.000 (omgerekend € 56.722).
Echter, in weerwil van de gemaakte afspraken geniet u reeds geruime tijd een salaris van slechts € 10.386. Dit bedrag ligt beduidend lager dan het in het verleden afgesproken salaris. Het genoten salaris doet ook geen recht aan de aard en omvang van de werkzaamheden. U heeft immers meerdere malen aangegeven dagelijks hard te werken en veel van de werkzaamheden en besluitvorming die plaatsvinden binnen de BV's zelf uit te voeren, en daarbij alles te investeren in de vennootschappen. Het door u genoten salaris voldoet daarmee niet aan de gemaakte afspraken noch aan de vereisten van de gebruikelijk loon regeling.
Wij zijn voornemens dit te gaan corrigeren in uw aangiften. Gelet op de wettelijke navorderingstermijn zullen wij correcties doorvoeren voor de jaren vanaf 2016 tot en met 2020. Hierbij sluiten we aan bij het destijds vastgestelde salaris van fl. 125.000. In bijgevoegd schema is dit bedrag omgerekend naar euro's en het is tevens jaarlijks geïndexeerd. Uit het schema kunt u zodoende opmaken welk salaris zal worden gehanteerd voor de betreffende jaren (2016 tot en met 2020). Wij zullen u op korte termijn nader informeren over de voorgenomen correcties.”
2.8.1.
Bij brief van 15 december 2023 heeft de Inspecteur belanghebbende aangekondigd naheffingsaanslagen loonheffing over de jaren 2018 tot en met 2022 op te leggen waarbij:
- een gebruikelijk loon van [A] in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a, lid 1 en onderdeel a, van de Wet Loonbelasting 1964 (Wet LB) overeenkomstig het door de Inspecteur vastgestelde loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking van
€ 73.500 (2018)
€ 76.500 (2019)
€ 79.500 (2020)
€ 83.250 (2021)
€ 85.250 (2022)
- een bijtelling voor het privé gebruik van de in 2.6 genoemde auto’s in aanmerking wordt genomen, alsmede
- over de jaren 2018 tot en met 2022 verzuimboetes zullen worden opgelegd ter hoogte van het wettelijk maximum bedrag van artikel 67c, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
2.8.2.
Voor de vaststelling van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking is de Inspecteur aangesloten bij het maximale loon in bezoldigingsklasse B van een bestuurder van een woningbouwcorporatie met 0-750 woningen (tabel in de Regeling topinkomens toegelaten instellingen volkshuisvesting op grond van de Wet normering topinkomens (WNT)). In de WNT worden de bezoldigingsmaxima bepaald op basis van objectieve criteria, zoals het aantal verhuureenheden en aantal inwoners van de locatie van verhuureenheden. De Inspecteur heeft de naheffingen als volgt gemotiveerd:
“Gebruikelijk loon
In de brief van uw adviseur d.d. 10 mei 2022 zijn de volgende relevante feiten met betrekking tot het gebruikelijk loon van [naam digra] [naam digra] weergegeven. [Naam digra] verricht werkzaamheden voor de entiteit B.V. [belanghebbende] . Gedurende ongeveer anderhalf uur per dag werkt [naam digra] erg hard. Voor de rest wordt alles uitgewerkt door de 2 a 3 (administratieve) medewerkers. Daarnaast wordt gesteld dat [naam digra] uitermate geïnteresseerd is in economische omstandigheden en daar ruimschoots over leest. Deze activiteiten komen ten goede van de onderneming van [naam digra].
Zoals hierboven beschreven wordt gesteld dat [naam digra] niet fulltime heeft gewerkt in de kalenderjaren 2018 tot en met 2022. Wij hebben echter uit bedrijfsgesprekken vernomen dat [naam digra] fulltime werkt. Daarnaast begrijpen wij dat geen nieuwe medewerkers in dienst zijn getreden die de werkzaamheden van [naam digra] hebben overgenomen. Hierdoor is het naar onze mening niet aannemelijk dat [naam digra] minder dan fulltime heeft gewerkt in de kalenderjaren 2018 tot en met 2022.
Doordat [naam digra] arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin [naam digra] een aanmerkelijk belang heeft staat [naam digra] in ieder geval in fictieve dienstbetrekking tot B.V. [belanghebbende] op grond van artikel 4 onderdeel Pro d Wet LB jo. artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
Het gevolg van bovenstaande echte dan wel fictieve dienstbetrekking is dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing is. Op basis van artikel 12a, lid 1 Wet LB dient ten aanzien van de arbeid die [naam digra] verricht voor B.V. [belanghebbende] een gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen.
Het gebruikelijk loon wordt vastgesteld op het hoogste van de volgende bedragen in de kalenderjaren 2018 tot en met 2022:
- 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
- het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van de vennootschap, of een met de vennootschap verbonden vennootschap; of
- het normbedrag van het desbetreffende jaar.
Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking
De meest vergelijkbare dienstbetrekking is op grond van artikel 12a lid 7 (huidig lid 5) Wet LB de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen het meest te vergelijken is met de dienstbetrekking van [naam digra], en:
- waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
- die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
- waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
- waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is.
Wij begrijpen dat de belangrijkste werkzaamheden van [naam digra] zijn het investeren in vreemde valuta (vooral Turkse lira's) ten behoeve van rentebaten, het verhuren van onroerende goederen in [woonplaats 1] , [woonplaats 2] en [woonplaats 3] en het verkopen van ongeveer tien panden per jaar. In totaal heeft [naam digra] […] ongeveer 167 panden in bezit in het kalenderjaar 2022. Wij begrijpen dat het beheer (onderhoud), verhuur en verkoop van de panden wordt uitbesteed aan makelaarskantoren in de diverse plaatsen. Bij het beleggen in vreemde valuta gaat het niet zozeer om de koerswinsten maar om de hoge rente. Indien de koers daalt wordt de vreemde valuta niet direct verkocht, maar wordt de deposito's aangehouden tot de koers weer hersteld.
Doordat het loon van een bestuurder of werknemer van een vergelijkbaar fonds niet in openbare bronnen vindbaar is, hebben wij de beleggingsactiviteiten van [naam digra] buiten beschouwing gelaten bij het vaststellen van het gebruikelijk loon.
De dienstbetrekking van [naam digra] is naar onze mening het meest vergelijkbaar met de dienstbetrekking van een bestuurder van een woningcorporatie op grond van artikel 12a lid 7 (huidig lid 5) onderdeel c Wet LB. Het loon van een bestuurder van een woningcorporatie is vindbaar in openbare bronnen. Derhalve hebben wij het gebruikelijk loon van [naam digra] gebaseerd op het loon van een bestuurder van een woningcorporatie zodat aan de vereisten van artikel 12a lid 7 (huidig lid 5) Wet LB wordt voldaan.
Wij stellen de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast aan de hand van een aantal objectieve criteria welke wij dienen te overleggen op grond van artikel 12a lid 6 Wet LB. Hieronder een tabel met een toelichting op de objectieve criteria. Wij merken hierbij op dat hetgeen [naam digra] stelt over welke werkzaamheden / verantwoordelijkheden [naam digra] heeft in verschillende gesprekken / correspondentie beduidend verschilt. Doordat geen externe werknemer de functie en bijbehorende verantwoordelijkheden van [naam digra] heeft overgenomen is het aannemelijk dat de werkzaamheden van [naam digra] hetzelfde zijn gebleven als in voorgaande jaren. Bovendien merken wij op dat de twee administratieve medewerkers deze taken niet hebben overgenomen, aangezien het loon van deze werknemers niet passend is bij de verantwoordelijkheden van een bestuurder en het loon van deze werknemers niet beduidend is gestegen in de afgelopen jaren.
Objectieve criteria
Belanghebbende
Woningbouwcorporatie bezoldigingsklasse B
Activiteiten onderneming
Verhuur, beheer en verkoop van panden.
Bouwen, beheren en verhuren van woonruimtes met een betaalbare huur.
Grootte van het bedrijf uitgedrukt in verhuureenheden
Ongeveer 176 woningen worden verhuurd door het gehele concern van [naam digra].
Tussen de 0-750 verhuureenheden in eigendom of beheer.
Locatie van de verhuureenheden
Met name in [woonplaats 2] (+/- 52% van het totaal van de verhuureenheden) en [woonplaats 1] (+/- 20% van het totaal van de verhuureenheden).
20% van de verhuureenheden zijn gelegen in een gemeente met meer dan 100.001 inwoners om in bezoldigingsklasse B te vallen in plaats van bezoldigingsklasse A.
Verantwoordelijkheden bestuurder
[naam digra] heeft de volgende verantwoordelijkheden:
a. eindverantwoordelijk voor de naleving van alle relevante wet- en regelgeving en interne regelingen;
b. besluitvorming inzake uitbesteding van het
beheer (onderhoud), verhuur en verkoop van panden;
c. besluitvorming inzake welke deelnemingen worden verkocht;
d. analyseren van economische ontwikkelingen ten aanzien van de investeringen;
e. besluitvorming ten aanzien van de samenstelling van de investeringen; en
f. administratieve medewerkers aansturen.
Een bestuurder van een woningcorporatie is belast met het besturen van de woningcorporatie en is onder meer verantwoordelijk voor:
a. de naleving van alle relevante wet- en regelgeving en interne regelingen;
b. de realisatie van zijn doelstellingen, de strategie, de financiering en het beleid en de daaruit voortvloeiende resultatenontwikkeling;
c. het beleid ten aanzien van deelnemingen van de woningcorporatie;
d. het opstellen en onderhouden van een adequaat en effectief intern risicobeheersings- en controlesysteem;
e. de aansturing en co6rdinatie van processen en activiteiten; en
f. het bepalen van de uitgangspunten voor de organisatiestructuur.
Het loon van een bestuurder van een woningcorporatie hebben wij bepaald op grond van de Wet normering topinkomens (hierna: WNT). Het doel van de WNT is het tegengaan van bovenmatige bezoldigingen en ontslagvergoedingen in de (semi)publieke sector. De bezoldigingsmaxima worden jaarlijks geïndexeerd. In de WNT worden de bezoldigingsmaxima van bestuurders van woningcorporaties bepaald op basis van objectieve criteria, zoals het aantal verhuureenheden en aantal inwoners van de locatie van verhuureenheden. Volledigheidshalve merken wij op dat het aannemelijk is dat het loon van een bestuurder van een commerciële organisatie in de vastgoedsector hoger is dan het loon op grond van de WNT. Derhalve zijn wij van mening dat het loon op grond van de WNT alleszins redelijk is.
Zoals hierboven benoemd is het loon van een bestuurder van een toegelaten instellingen volkshuisvesting afhankelijk van het aantal verhuureenheden en het aantal inwoners van de grootste gemeente waarin 20% van de verhuureenheden zijn gelegen op grond van de WNT is het bezoldigingsmaxima. Het concern van [naam digra] verhuurt ongeveer 167 woningen waarvan meer dan 20% van de woningen zijn gelegen in de gemeente [woonplaats 2] . De gemeente [woonplaats 2] heeft vanaf 2018 meer dan 500.000 inwoners. Bezoldigingsklasse B geldt voor een bestuurder van een woningcorporatie welke minder dan 750 verhuureenheden heeft waarvan 20% van de woningen zijn gelegen in een gemeente met meer dan 100.001 inwoners op grond van artikel 2.7 WNT jo. artikel 3 Regeling Pro normering topinkomens toegelaten instellingen volkshuisvesting jo. Tabel behorende bij de Regeling normering topinkomens toegelaten instellingen volkshuisvesting. De maximale bezoldiging van een bestuurder in bezoldigingsklasse B bedraagt € 115.000 in het kalenderjaar 2022.
Zoals eerder benoemd hebben wij de beleggingsactiviteiten van [naam digra] buiten beschouwing gelaten, omdat het loon van een bestuurder of werknemer van een vergelijkbaar fonds niet vindbaar is in openbare bronnen. Wij benadrukken dat het loon van een fondsmanager op jaarbasis hoogstwaarschijnlijk meer bedraagt dan € 115.000 in het kalenderjaar 2022. Van niet-beursgenoteerde bedrijven is het niet verplicht dat het loon van een bestuurder in de jaarstukken wordt opgenomen en wordt gepubliceerd. Gelet op het vorenstaande en de voorwaarden van artikel 12a lid 7 (huidig lid 5) Wet LB hebben wij de werkzaamheden verricht ten aanzien van de beleggingsactiviteiten buiten beschouwing gelaten.
U heeft eerder bevestigd dat een afspraak met de Belastingdienst omtrent de hoogte van het gebruikelijk loon is gemaakt, waarbij de hoogte volgens u is gesteld op fl. 125.000,- (€ 56.722). Vanwege de pensionering van [naam digra], in 2009, is [naam digra] op eigen initiatief afgeweken van het gebruikelijk loon vastgelegd in de afspraak met mevrouw mr. […] gesloten in 2001.
Het is aan de aanmerkelijkbelanghouder om te bewijzen in hoeverre in deeltijd wordt gewerkt. Voor een vermindering is pas aanleiding als aannemelijk wordt gemaakt dat het gebruikelijk loon, waarbij rekening wordt gehouden met de deeltijdfactor, op een lager bedrag dan de normbedragen gesteld moeten worden.
Wij benadrukken dat geen wettelijke basis bestaat ten aanzien van de verlaging van het normbedrag aan gebruikelijk loon in geval van pensionering. Bovendien is het gebruikelijk dat de hoogte van het gebruikelijk loon jaarlijks geïndexeerd wordt indien het gebruikelijk loon is afgestemd met de Belastingdienst.
Derhalve wordt het loon van [naam digra] met terugwerkende kracht op ten minste het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking gesteld aangezien dit hoger is dan de normbedragen in de onderstaande tabel over de afgelopen vijf jaren op grond van artikel 12a Wet LB jo. artikel 20 AWR Pro.
B. V . [belanghebbende] had - als inhoudingsplichtige - aan het einde van ieder kalenderjaar loonheffing moeten inhouden en afdragen op grond van artikel 6 lid 1 sub a jo Pro. 13a lid 3 jo. artikel 27 Wet Pro LB.
.
Jaar
2018
2019
2020
2021
2022
Bezoldiging van een bestuurder in bezoldigingsklasse B
€ 98.000
€ 102.000
€ 106.000
€ 111.000
€ 115.000
Gebruikelijk loon (meest vergelijkbare dienstbetrekking)
C 73.500
€ 76.500
€ 79.500
€ 83.250
€ 86.250
Normbedrag
€ 45.000
€ 45.000
€ 46.000
€ 47.000
€ 48.000”
2.8.3.
De totale naheffingsaanslagen werden vastgesteld op:
Jaar
2018
2019
2020
2021
2022
Naheffing privé bij-telling auto van de zaak werknemer / niet directeur grootaandeelhouder
€ 3.654
€ 5.631
€ 7.294
€ 7.892
€ 7.486
Naheffing gebruikelijk loon / fictief loon directeur grootaandeelhouder
€ 70.724
€ 73.469
€ 70.284
€ 74.161
€ 77.058
2.8.4.
De verzuimboetes zijn als volgt aangekondigd:
“Boete
Indien een inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte dient te worden gedaan niet dan wel gedeeltelijk niet binnen de gestelde termijn heeft betaald vormt dit een verzuim waarvoor de inspecteur een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.514 kan opleggen op grond van artikel 67c lid 1 AWR. De verzuimboete wordt tegelijkertijd met de naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd op grond van artikel 67c lid 2 AWR.
De verzuimboete vanwege het gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de termijn betalen van de aangiftebelasting loonheffingen bedraagt per kalenderjaar 10 procent van de verschuldigde belasting tot het wettelijk maximum van € 5.514 op grond van paragraaf 24 lid 2 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).
Vanwege het ten onrechte achterwege laten van de bijtelling in het verband met privégebruik auto wordt per kalenderjaar het wettelijke maximum op ten minste 80 percent van € 5.514 gesteld op grond van paragraaf 24 lid 4 BBBB. Indien sprake is van een uitzonderlijk geval wordt een verzuimboete van 100 percent van het wettelijk maximum van € 5.514 op grond van paragraaf 24 lid 5 BBBB.
Blijkens het voorgaande wordt per kalenderjaar een verzuimboete van het wettelijk maximum in het desbetreffende jaar opgelegd op grond van paragraaf 24 lid 3 BBBB.
Verzuimboeten
Jaar
2018
2019
2020
2021
2022
Verzuimboete vanwege gedeeltelijk niet binnen de termijn betalen van de aangiftebelasting
€ 5.278
€ 5.278
€ 5.514
€ 5.514
€ 5.514
Totaal boete
€ 5.278
€5.278
€ 5.514
€ 5.514
€5.514”
2.9.
In beroep was tussen partijen niet meer in geschil dat de bijtelling voor het privégebruik van de Mercedes diende te worden geschrapt. De Rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist. Verder was in beroep niet in geschil dat ter zake van de Mini’s terecht een bijtelling privégebruik auto is toegepast alsmede dat de Mini’s in de naheffingsjaren door één werknemer, Werknemer 1, werden gebruikt.
Voorts was niet in geschil dat de verzuimboetes verminderd dienden te worden voor het deel van het privégebruik van de Mini’s naar 80% van het wettelijk maximum van artikel 67c, lid 1, AWR.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“3
Gebruikelijk loon
Gebruikelijk loon
13. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt het belastbare loon van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (de dga) ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
a. het loon uit de meeste vergelijkbare dienstbetrekking;
b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
c. € 45.000 (2018 en 2019), € 46.000 (2020), € 47.000 (2021) en € 48.000 (2022) (de normbedragen).
14. De bewijslast voor het in aanmerking nemen van een hoger gebruikelijk loon dan de normbedragen rust op verweerder. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de bestuurder van een woningcorporatie de meest vergelijkbare dienstbetrekking betreft en heeft het gebruikelijk loon daarop gebaseerd. Eiseres heeft aangevoerd dat de dienstbetrekking van de heer [A] in de verte wel vergelijkbaar is met de functie van een directeur bij een woningcorporatie maar dat een directeur bij een woningcorporatie met meer protocollen, toezicht, politiek en regels te maken heeft en om die reden de dienstbetrekkingen niet geheel vergelijkbaar zijn. Hoewel de werkzaamheden van de heer [A] niet geheel gelijk te stellen zijn aan die van een bestuurder van een woningcorporatie, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de bestuurder van een woningcorporatie de meest vergelijkbare dienstbetrekking betreft. Verweerder heeft aansluiting gezocht bij de bezoldiging van een bestuurder in bezoldigingsklasse B (behorend bij een bedrijfsgrootte van 0-750 verhuureenheden) en heeft 75% hiervan als uitgangspunt genomen. Dit komt neer op bedragen van € 73.500 (2018), € 76.500 (2019), € 79.500 (2020), € 83.250 (2021) en € 86.250 (2022) aan gebruikelijk loon. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de 25% afslag voldoende rekening gehouden met de verschillen tussen de werkzaamheden van de heer [A] en de bestuurder van een woningcorporatie. Eiseres heeft bovendien geen andere meer vergelijkbare dienstbetrekking aangevoerd.
15. Volgens eiseres heeft verweerder ten onrechte geen rekening gehouden met een deeltijdfactor. Eiseres heeft gesteld dat de heer [A] niet fulltime werkzaamheden voor haar verricht en slechts 8 uur per week (20%) werkzaam is voor haar. De rechtbank acht op grond van de stukken van het geding, waaronder de correspondentie tussen partijen in 2006, aannemelijk dat de heer [A] niet fulltime werkt. Verweerder gaat dan ook uit van een te hoog gebruikelijk loon. Eiseres heeft echter de bewijslast om het door haar gestelde dienstverband van 20% en de daarbij behorende bezoldiging aannemelijk te maken. De bewijslast om tot een lager gebruikelijk loon dan de normbedragen te komen rust hoe dan ook op eiseres.
16. Eiseres heeft onder meer naar voren gebracht dat gelet op de afbouw van de werkzaamheden van de heer [A] (mede) in verband met zijn pensionering, de leeftijd van de heer [A] , de krimpende woningvoorraad van eiseres en de overgelegde verklaringen van de (andere) werknemers, de werkzaamheden van de heer [A] voor eiseres maximaal 8 uur per week beslaan. Op de bezoldiging van een bestuurder van een woningcorporatie dient volgens eiseres naast een deeltijd percentage van 20% nog een korting van 40% te worden toegepast vanwege het kleiner aantal woningen dat eiseres bezit ten opzichte van een woningcorporatie in de categorie van bezoldigingsklasse B. Daarnaast dienen de bedragen te worden verminderd met 30% aangezien de bestuurder van een woningbouwcorporatie een zwaardere functie uitvoert dan de heer [A] , aldus eiseres. Het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon zou dan lager zijn dan het bedrag van € 10.386 dat in onderhavige belastingjaren door eiseres in aanmerking is genomen, namelijk € 8.232 (2018), € 8.568 (2019), € 8.904 (2020), € 9.324 (2021) en € 9.660 (2022). Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in haar bewijslast. De rechtbank acht het door eiseres opgegeven bedrag aan gebruikelijk loon over de jaren 2018 tot en met 2022 van € 10.386, laat staan de door eiseres genoemde hiervoor vermelde lagere bedragen, niet aannemelijk en niet passend bij de functie van de heer [A] . Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres tegenover de weerspreking van verweerder de deeltijdfactor van 20% en de door haar genoemde verminderingspercentages niet aannemelijk heeft gemaakt.
17. Nu geen van de partijen aan zijn/haar bewijslast heeft voldaan, stelt de rechtbank het gebruikelijk loon ingevolge artikel 12a, eerste lid, onder c van de Wet LB vast op de normbedragen, te weten € 45.000 (2018 en 2019), € 46.000 (2020), € 47.000 (2021) en € 48.000 (2022). Hierop wordt geen deeltijdfactor toegepast.[1]
Bijtelling privé gebruik auto
18. Tussen partijen staat vast dat geen bijtelling privégebruik auto voor de Mercedes in aanmerking genomen hoeft te worden. De naheffingsaanslagen dienen om die reden verminderd te worden. Niet in geschil is dat voor de opeenvolgende Mini Coopers die ter beschikking stonden aan werknemer mevrouw B een bijtelling privégebruik had moeten plaatsvinden. Eisers heeft verweerder verzocht om een voor verhaal vatbare naheffingsaanslag loonheffing. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de bij te tellen bedragen zodanig laag zijn dat verhaal bij mevrouw B nog steeds mogelijk is.
19. Artikel 31, eerste lid, aanhef en letter a, ten 1e, van de Wet LB bepaalt dat eindheffingsbestanddelen zijn bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Het verzoek kan niet worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. De mogelijkheid om op verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemer(s) te verhalen. De wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Het kan, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog worden gedaan in de beroepsfase. Uit het dossier volgt niet dat bij eiseres daadwerkelijk de mogelijkheid en de intentie bestaan om nageheven loonheffingen ter zake van de ter beschikking gestelde Mini’s te verhalen bij mevrouw B . Eiseres wijst enkel op de veel lagere bedragen die door mevrouw B zouden zijn verschuldigd. Stukken waaruit bijvoorbeeld volgt dat privégebruik van de auto niet was toegestaan, ontbreken. Ook heeft eiseres kennelijk nooit om een rittenadministratie gevraagd. De rechtbank acht het onder de gegeven omstandigheden niet aannemelijk dat de bedragen rechtens en feitelijk verhaalbaar zijn bij mevrouw B . Verweerder heeft terecht geen voor verhaal vatbare naheffingsaanslag loonheffing afgegeven. De bijtelling voor het privégebruik van de Mini Coopers blijft aldus in stand.
Belastingrente
20. De belastingrente is overeenkomstig de wettelijke bepalingen berekend en dient te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen. Voor een verdere vermindering ziet de rechtbank geen aanleiding.
Verzuimboetes
21. Verweerder heeft ingevolge artikel 67c, eerste lid, van de Awr voor ieder belastingjaar een verzuimboete opgelegd naar het wettelijk maximum. In totaal is derhalve een bedrag van € 27.098 aan verzuimboetes in rekening gebracht. In zijn verweerschrift heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de verzuimboetes voor zover betrekking hebbend op de bijtellingen privégebruik auto van de Mini Coopers naar 80% van het wettelijk maximum dienen te worden verlaagd overeenkomstig paragraaf 24, vierde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingrecht. De verzuimboetes dienen te worden verlaagd naar een totaalbedrag van € 26.266,68 aldus verweerder.
22. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid van een belanghebbende. Wel moet bij afwezigheid van alle schuld (avas) aan de zijde van eiseres het opleggen van een verzuimboete achterwege blijven. Van avas acht de rechtbank geen sprake.
23. De verzuimboetes moeten gelet op verweerders standpunt worden verminderd, ook rekening houdend met de vermindering van de naheffingsaanslagen. De rechtbank acht een verdere vermindering van de verzuimboetes in dit geval passend en geboden en matigt de verzuimboetes tot een bedrag van € 12.500 in totaal.
24. Gelet op wat is hiervoor is overwogen, zijn de beroepen gegrond.
Proceskosten
25. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.461 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 647, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1).
(…)
[1] Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 januari 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:25.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of:
- de Rechtbank de hoogte van het gebruikelijk loon van [A] over de jaren 2018 tot en met 2022 terecht heeft bepaald op het normloon als bedoeld in artikel 12a, lid 1, onderdeel c, van de Wet LB 1964;
- de Inspecteur bij het vaststellen van het gebruikelijk loon in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld;
- de Inspecteur de bijtelling privégebruik auto voor de Mini’s terecht als eindheffingsbestanddeel in aanmerking heeft genomen (en belanghebbende niet kan worden gevolgd in zijn verzoek om een verhaalbare naheffingsaanslag loonheffingen), en;
- aan belanghebbende terecht verzuimboetes zijn opgelegd en belastingrente in rekening is gebracht.
4.2.
Meer specifiek. Belanghebbende stelt dat een gebruikelijk loon lager dan de normbedragen in aanmerking moet worden genomen en de Inspecteur stelt dat het gebruikelijk loon op het door hem bepaalde loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking als bedoeld in artikel 12a, lid 1 en onderdeel a, Wet LB 1964 moet worden vastgesteld.
De Inspecteur stelt dat de bijtelling ter zake van de Mini’s terecht als eindheffingsbestanddeel naar het gebruteerd tarief is belast. Belanghebbende betwist dat en stelt dat ter zake voor verhaal vatbare naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd.
De Inspecteur stelt dat de Rechtbank de boetes niet had mogen verminderen tot een totaal bedrag van € 12.500.
4.3.
Belanghebbende concludeert in principaal hoger beroep tot:
vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar;
vermindering van de naheffingsaanslagen loonheffingen door het laten vervallen van de correcties inzake het gebruikelijk loon van [A] ;
vermindering van de naheffingsaanslagen door het laten vervallen van de bijtelling van het privégebruik van de Mercedes; en
vermindering van de naheffingsaanslagen door ter zake van de bijtelling van het privégebruik van de Mini’s voor verhaal vatbare naheffingsaanslagen op te leggen,
met dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente alsmede de beschikkingen verzuimboetes.
Voorts verzoekt zij om vergoeding van de proceskosten en vergoeding van de betaalde griffierechten.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het principaal hoger beroep van belanghebbende. In incidenteel hoger beroep concludeert de Inspecteur tot:
vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar;
vermindering van de naheffingsaanslagen door het laten vervallen van de bijtelling ter zake van het privégebruik van de Mercedes en tot dienovereenkomstige vermindering van de belastingrentebeschikkingen;
handhaving van de beschikkingen verzuimboetes voor zover zij zien op de hoogte van het loon van [A] ; en
vermindering van de boetebeschikkingen voor het deel van de bijtelling van het privégebruik van de Mini’s naar 80% van het wettelijk maximum van artikel 67c, lid 1, AWR.
4.5.
Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur.
Beoordeling van het hoger beroep
Gebruikelijk loon
5.1.
Artikel 12a van de Wet LB (tekst 2018 t/m 2022) bepaalt voor zover van belang:
“1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
c. € 45.000 (tekst 2018 en 2019)
[Hof: € 46.000 (tekst 2020), € 47.000 (tekst 2021), € 48.000 (tekst 2022].
2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.”
Afbakening geschil
5.2.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat het loon van de andere werknemers van belanghebbende lager is dan het normloon als bedoeld in artikel 12a, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Ook is niet in geschil dat de dienstbetrekking van die andere werknemers niet als meest vergelijkbaar met de dienstbetrekking van belanghebbende heeft te gelden.)
5.2.2.
Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking van [A] die is van een bestuurder van een woningbouwcorporatie, salarisklasse B, met in beheer 0-750 woningen. Ook is niet in geschil dat de Inspecteur de doelmatigheidsmarge van 25% van artikel 12a Wet LB, lid 1, onderdeel a, heeft toegepast.
5.2.3.
Voorts is niet in geschil dat de Inspecteur bij de bepaling van het gebruikelijk loon van [A] de activiteiten van hem in het kader van het aanhouden van deposito’s door [Holding B.V.] buiten beschouwing heeft gelaten en uitsluitend een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen ten aanzien van de activiteiten van belanghebbende.
5.3.
Belanghebbende stelt in hoger beroep dat het gebruikelijk loon dat door de Inspecteur gesteld is op het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dient te worden verminderd met de volgende percentages:
- 20% vanwege het feit dat [A] in deeltijd werkt gedurende maximaal 8 uur per week en eigenlijk met pensioen is;
- 30% vanwege het feit dat de functie van een bestuurder van een woningstichting (de meest vergelijkbare dienstbetrekking) zwaarder is dan de functie van bestuurder van belanghebbende;
- 40% vanwege het feit dat het aantal woningen dat belanghebbende beheert minder dan 200 bedraagt.
5.4.
De Inspecteur stelt in incidenteel hoger beroep dat hij door het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (door hem gesteld op het maximaal loon in bezoldigingsklasse B van een bestuurder van een woningbouwcorporatie met 0-750 woningen (tabel in de Regeling topinkomens toegelaten instellingen volkshuisvesting op grond van WNT)) tot uitgangspunt te nemen bij de berekening van het gebruikelijk loon van [A] , de lonen niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en dat de Rechtbank de lonen ten onrechte heeft verminderd tot de normbedragen.
Bewijslastverdeling
5.5.
Het normloon van artikel 12a Wet LB staat als bewijsregel voorop. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat een lager loon in aanmerking komt. En het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat een hoger loon in aanmerking moet worden genomen.
Lager loon dan het normloon?
5.6.
Nu belanghebbende stelt dat het gebruikelijk loon van [A] lager is dan de normbedragen in de jaren waarop de naheffingsaanslagen zien, is het overeenkomstig de in 5.5 genoemde bewijsregel aan haar om bewijs te leveren voor de juistheid van haar stelling.
5.7.1.
Het Hof zal eerst het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen behandelen. Dit is de meest vergaande stelling. Belanghebbende heeft in de belastingjaren 2011 tot en met 2018 € 10.386, overeenkomend met ongeveer een vierde gedeelte van het in de brief van de adviseur van belanghebbende van 7 maart 2006 aan de Inspecteur genoemde bedrag van € 45.384 in de aangiften loonheffingen als loon van [A] opgenomen. Belanghebbende is er daarbij van uitgegaan dat [A] ongeveer 8 uur per week werkt. Belanghebbende stelt dat op grond van de door haar overgelegde correspondentie met de Inspecteur zij ook voor de onderhavige jaren 2018 tot en met 2022 erop mocht vertrouwen dat zij met het bedrag van € 10.386 het loon van [A] in de loonaangiften tot het juiste bedrag, althans niet te laag, heeft verantwoord.
5.7.2.
In de brief van 5 december 2006 heeft de Inspecteur haar akkoord gekoppeld aan het feit dat er binnen [belanghebbende] geen, althans bijna geen, werkzaamheden door [A] plaatsvonden die betrekking hadden op het beheer van de onroerendgoedportefeuille en hij zich met bijna niets anders meer bezighield of bezig zou gaan houden dan met het beheer van langlopende deposito’s.
5.7.3.
In de Toelichting op het bezwaarschrift van 9 maart 2007 merkt de Inspecteur slechts op dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat in het jaar 2003 de werkzaamheden van [A] van zodanige aard waren dat er geen hoger gebruikelijk loon in aanmerking behoefde te worden genomen.
5.7.4.
Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069 en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439).
Het ligt in het onderhavige geschil dan op de weg van belanghebbende, die stelt dat de Inspecteur is akkoord gegaan met toepassing van een deeltijdfactor in 2001 en 2003 en met een verdere afname van de werkzaamheden van [A] voor [belanghebbende] in de jaren daarna, mede als gevolg van een afname van de activiteiten in de onderneming, om aannemelijk te maken dat bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling kan worden uitgegaan van een deeltijdfactor van 20% voor de in geschil zijnde jaren en de Inspecteur in strijd handelt met het vertrouwensbeginsel door daarvan te willen afwijken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin niet geslaagd. Belanghebbende heeft geen enkel concreet en verifieerbaar inzicht verschaft in welke mate [A] zijn werkzaamheden in de jaren 2018 tot en met 2022 in deeltijd voor belanghebbende heeft verricht. Reeds daarom heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd dat afspraken uit het verleden thans door de Inspecteur zijn geschonden. De enkele verklaringen van Werknemer 1 en 2 zijn daartoe onvoldoende.
5.8.
Het onder 5.7.4 overwogene werpt ook zijn schaduw vooruit bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat een lager gebruikelijk loon dan het normloon in aanmerking kan worden genomen. De door belanghebbende gestelde kortingen van 20%, 30% en 40%, heeft zij op geen enkele wijze concreet en verifieerbaar onderbouwd aan de hand van bijvoorbeeld agenda’s, jaarstukken, dan wel enig ander tot bewijs dienend stuk. De gestelde kortingen voor deeltijd, de zwaarte van de functie van bestuurder van belanghebbende en het beperkt aantal woningen dat belanghebbende beheert heeft belanghebbende aldus niet aannemelijk gemaakt.
Incidenteel hoger beroep
5.9.
De Inspecteur op wiens weg het ligt om feiten te stellen en aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon hoger moet worden vastgesteld dan het normloon, heeft die stelling evenmin aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft de tabel indeling in bezoldigingsklassen uit de Regeling normering topinkomens toegelaten instellingen volkshuisvesting en de daarbij gegeven toelichting (de vergelijkingsmaatstaf) voor zijn stelling tot uitgangspunt genomen. Een uitgangspunt dat door belanghebbende als zodanig niet wordt bestreden. De vraag die het Hof moet beantwoorden is of de Inspecteur met toepassing van de doelmatigheidsmarge van 25% in voldoende mate rekening heeft gehouden met de mate waarin de aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende en haar bestuurder afwijken van de vergelijkingsmaatstaf. Vaststaat dat de onderneming qua aantal woningen zich bevindt aan de onderkant van klasse B (van 0 tot 750 woningen in de grote steden) uit de vergelijkingsmaatstaf. Niet bestreden is ook dat belanghebbende geen nieuwe activiteiten meer ontplooit. Vrijkomende woningen worden verkocht, nieuwe woningen worden niet meer aangeschaft. De lopende zaken worden door twee ervaren werknemers verricht. Onderhoud is uitbesteed. Dit een en ander heeft ook zijn weerslag op de aard, omvang en complexiteit van de werkzaamheden van de bestuurder, hoewel de Inspecteur moet worden toegegeven dat dat niet afdoet aan de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheid van de bestuurder. De Inspecteur heeft weliswaar de doelmatigheidsmarge van artikel 12a Wet LB toegepast, maar feitelijk geen enkel concreet en verifieerbaar bewijs ingebracht aan de hand waarvan objectief kan worden beoordeeld dat daarmee het gebruikelijk loon niet te hoog is vastgesteld. Het Hof volgt de Inspecteur dus evenmin.
5.10.
Gelet op het voorgaande heeft geen van beide partijen zijn stellingen aannemelijk gemaakt. De tussenconclusie is dat het Hof – net als de Rechtbank – aansluit bij de normbedragen van het gebruikelijk loon (€ 45.000 voor 2018 en 2019, het normbedrag van € 46.000 voor 2020, € 47.000 voor 2021 en € 48.000 voor 2022), zij het op andere gronden, dan de Rechtbank.
Eindheffingsbestanddeel privégebruik auto
5.11.
Het Hof volgt het oordeel van de Rechtbank dat op de bijtelling van het privégebruik van de Mini’s het eindheffingsregime van artikel 31 Wet Pro LB van toepassing is. Belanghebbende heeft namelijk onvoldoende onderbouwd dat de over de bijtelling verschuldigde loonheffing feitelijk en juridisch op Werknemer 1 is te verhalen. Er is geen stuk ingebracht dat die stelling ondersteunt. Er is bijvoorbeeld geen arbeidsovereenkomst of een separate afspraak ten aanzien van het privégebruik overgelegd waaruit dat zou kunnen worden afgeleid. De stelling van belanghebbende dat dit oordeel in wezen met zich meebrengt dat een naheffingsaanslag feitelijk nooit voor verhaal vatbaar is is gestoeld op een onjuiste rechtsopvatting.
Verzuimboetes
5.12.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende verzuimboetes opgelegd omdat belanghebbende de loonheffing die op aangifte had dienen te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, en is aangesloten bij de maximale bedragen op grond van artikel 67c, lid 1, AWR. Zoals de Inspecteur al heeft opgemerkt, heeft dat niet te gelden voor wat betreft de bijtelling privégebruik auto die op 80% van de maximale bedragen dient te worden vastgesteld. De Inspecteur heeft gesteld dat hij daarmee per abuis bij het nemen van de boetebeschikkingen geen rekening heeft gehouden.
5.13.
Uit het in 5.2.1 tot en met 5.11 overwogene volgt dat belanghebbende in de jaren 2018 tot en met 2022 hogere bedragen loonheffing op aangifte had moeten afdragen dan zij heeft gedaan. Belanghebbende heeft niet gesteld dat omstandigheden aanwezig zijn waaruit moet worden afgeleid dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Aan belanghebbende is voor elk van de naheffingstijdvakken terecht een verzuimboete opgelegd. Het vorenstaande neemt niet weg dat het Hof beoordeelt of de hoogte van de opgelegde boetes alle omstandigheden in aanmerking genomen passend en geboden zijn. De Inspecteur heeft voor de hoogte van de boetes aangesloten bij de verzuimboetemaxima. Het Hof acht dat niet passend en geboden en stelt - net als de Rechtbank - de boetes gezamenlijk vast op een bedrag van € 12.500 voor alle naheffingstijdvakken te samen.
Belastingrente
5.14.
Tegen de heffing van belastingrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De belastingrente dient wel te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen.
Slotsom
5.15.
Het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur zijn ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Voor het hoger beroep van belanghebbende acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.2.
Voor het incidenteel hoger beroep acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de zaken tezamen vast op € 2.802 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt zienswijze op incidenteel hoger beroep en 1 punt zitting à € 934 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhang)).
6.3.
Voor teruggave van de voor het hoger beroep betaalde griffierechten ziet het Hof geen aanleiding.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor het incidenteel hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.802.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, M.J.M. van der Weijden en P.C. van den Brink, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema.
De griffier, de voorzitter,
Y. Postema T.A. de Hek
De beslissing is op 13 mei 2026 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.