ECLI:NL:GHDHA:2024:1666

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-23/731

Uitspraak van 6 augustus 2024

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: S.P.R. Steinmaier)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 juni 2023, nummer SGR 22/2823.

Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.403 (de aanslag). Bij afzonderlijk gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 489 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een stuk met het opschrift "verweerschrift" ingediend. Dat stuk is, gelet op het moment waarop het is ingediend, aangemerkt als een stuk in de zin van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 mei 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1953 en heeft de Belgische nationaliteit. In het onderhavige jaar (2016) was belanghebbende gedurende het gehele jaar woonachtig in Nederland.

2.2.

Belanghebbende heeft van 10 maart 1997 tot en met 30 april 2015 in dienstverband deelgenomen aan de pensioenregeling van de [naam] (de Wereldbank) (hierna: de pensioenregeling). Belanghebbende heeft tijdens het dienstverband als deelnemer aan de pensioenregeling een eigen bijdrage van $ 300.438,11 betaald (de werknemersbijdrage). De bijdrage van de Wereldbank aan het pensioen van belanghebbende bedraagt $ 602.670,09 (de werkgeversbijdrage).

2.3.

Belanghebbende ontvangt sinds 1 mei 2015 pensioenuitkeringen van de Wereldbank. In het jaar 2016 gaat het om een bedrag van € 121.096.

2.4.

In de aangifte IB/PVV 2016 heeft belanghebbende een verzamelinkomen aangegeven van € 11.873, bestaande uit een inkomen uit werk en woning van -/- € 2.166 (verlies) en een inkomen uit sparen en beleggen van € 14.039.

2.5.

Bij brief van 20 oktober 2020 heeft de Inspecteur aangekondigd te zullen afwijken van belanghebbendes aangifte. In deze brief is, voor zover thans van belang, het volgende vermeld:

“Inkomen uit werk en woning (box 1)

1. Afwijking per onderdeel van de aangifte

Inkomen uit werk en woning (box 1)

Inkomsten die onder de loonheffing vielen: pensioen

In de aangifte is er € 1 aangegeven als pensioeninkomsten van de Wereldbank en een bedrag van € 1.147.874 als rechten uit periodieke uitkeringen in box 3.

De pensioeninkomsten van een internationale organisatie vormen een onderdeel van buitenlands inkomen uit vroegere arbeid welke in beginsel belast is als inkomen uit werk en woning (box 1)

Ik heb de belastbaarheid van het pensioen van uw cliënt beoordeeld conform de uitwerking van de arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 7/12243.

Uitleg arrest

De Hoge Raad heeft bepaald dat deze VN-pensioenregeling voor de belastingheffing in delen moet worden geknipt. Deze delen van de pensioenuitkering worden geacht voort te vloeien uit de verschillende opbouwperiodes van de pensioenaanspraak voor welke periodes een verschillend heffingsregime van toepassing is.

Aan de hand van het arrest kunnen de volgende 3 delen/periodes worden onderscheiden:

Delen / perioden

Bijbehorende heffingsregimes

1. Pensioenaanspraak opgebouwd in de periode tot en met 31 december 1994.

Algehele vrijstelling van de inkomstenbelasting met toepassing van het toenmalige artikel 38 Wet LB.

2. Pensioenaanspraak opgebouwd van 1 januari 1995 tot en met 13 september 1999 plus een deel van de pensioenaanspraak opgebouwd in de periode van 14 september 1999 tot heden.

Saldomethode.[1]

3. Pensioenaanspraak opgebouwd van 14 september 1999 tot heden minus hetgeen wordt toegerekend aan deel 2.

Splitsingsmethode op basis van artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) waarbij (een deel van) de uitkering in box 1 wordt belast en (een deel van) de uitkering in box 3 wordt belast.

Beoordeling van het pensioeninkomsten van [belanghebbende].

Pensioeninkomsten van de Wereldbank 2016: € 121.096

Uw gegevens

Datum indiensttreding: 10 maart 1997

Datum pensionering: 1 mei 2015

Dit betreft een periode van: 217 maanden

Periode van vóór 1 januari 1995: 0 maanden (deel 1; pensioenuitkering onbelast)

Periode van na 1 januari 1995 30 maanden (deel 2; uitkering belast met toepassen saldomethode)

Periode van 1999- tot datum pensioen: 187 maanden (deel 3, belast in box 3 na herkapitalisering)

(…)

De belastingheffing over de pensioenuitkering kan dan, rekening houdend met de twee perioden waarin het pensioen is opgebouwd en de door u verstrekte gegevens, als volgt worden berekend.

2017.[kennelijk is bedoeld 2016, Hof]

2) 30/217 van de uitkering is belast in box 1 met toepassing van de saldomethode. Het deel van de pensioenuitkering dat is toe te rekenen aan periode 2 is belast met toepassing van de saldomethode. De saldomethode houdt in dat de door u betaalde pensioenpremies in de periode 1 januari 1995 tot 1 januari 2000 (eigenlijk 14 september 1999) als saldo verrekend kan worden op het deel van de pensioenuitkering dat kan worden toegerekend aan die periode.

Uitwerking voor het belastingjaar 2016

30/217 x € 121.096 = € 16.741 is na verrekening van de saldo onbelast in Box 1.

Berekening : Belastbaar pensioen derhalve in box 1 : € 0

3) 187/217 van de pensioenuitkering.

Voor de periode vanaf 1 januari 2000 is op grond van artikel 3.82 Wet IB 2001 de splitsingsmethode van toepassing. De splitsingsmethode leidt ertoe dat het gedeelte dat toe te rekenen is aan de werkgeversbijdrage van het pensioen in box 1 en het deel dat toe te rekenen is aan de werknemersbijdrage in box 3 is belast.

Op grond van artikel 3.82 onderdeel c Wet inkomstenbelasting 2001 worden uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie tot het loon gerekend, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Onder een heffing die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting wordt ook verstaan het achterwege blijven van premieaftrek bij de werknemer. Uit de door u verstrekte informatie blijkt dat uw cliënt $ 300.438,11 aan premies heeft ingebracht en zijn werkgever $ 602.760,09. De totale ingebrachte premies bedragen $ 903.198,20. Hieruit blijkt dat over
($ 300.438,11 : $ 903.198,20) x 100% = 33% van de uitkering dat in deel 3 valt een heffing heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Twee derde van de pensioenuitkering is daarom belast in box 1 en één derde wordt na herkapitalisatie belast in box 3.

Uitwerking : Pensioenuitkering 2016 = € 121.096

187/217 x 121.096 = 104.355 2/3 x 104.355 =
€ 69.570 belast in Box 1

1/3 x 104.355 = € 34.785 belast in box 3 na toepassing herkapitalisering (= herrekening waarde pensioen met een leeftijdsafhankelijke factor).

Herkapitalisatiefactor 11: € 34.785 x 11 = € 382.635

Belastbaar bedrag als rechten uit periodieke uitkering box 3 :
€ 382.635

Samenvatting

Het totale bedrag van de pensioenuitkering dat belast is in box 1 voor het belastingjaar 2016 is € 69.570 (zijnde 2/3 deel).

Belast in box 3: als rechten op periodieke uitkeringen € 382.635. De definitieve aanslag wordt met bovenstaande gegevens aangepast.

Box 1

Gelet op bovenstaande correcties bedraagt het belastbare bedrag aan pensioeninkomsten na toepassing van de genoemde arresten € 69.570. Dit betekent dat aangegeven inkomen uit werk en woning te laag is. Ik heb dan ook besloten op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 69.569.

Box 3

In box 3 zal een bedrag van € 382.635 worden vastgesteld als rechten op periodieke uitkeringen. De correctie op dit punt bedraagt negatief € 765.239.

(…)

[1] Saldomethode op basis van artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) via artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 waarbij (een deel van) de pensioenuitkering pas in box 1 wordt belast als de totale door de werknemer zelf betaalde premies wordt overschreden.”

2.6.

De Inspecteur heeft de aanslag overeenkomstig de in de brief van 20 oktober 2020 aangekondigde correcties vastgesteld naar een verzamelinkomen van € 67.403, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.403.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“
Geschil

9. In geschil is de belastbaarheid van het door eiser ontvangen pensioen. Meer specifiek in geschil is of de pensioenuitkering van eiser die ziet op de werkgeversbijdrage van de pensioenaanspraken die na 14 september 1999 is opgebouwd in box 1 of in box 3 belast dient te worden. Daarnaast is in geschil of artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2002 tot schending van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) leidt.

(…)

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

12. Artikel V, paragraaf 18, aanhef en onderdeel b en paragraaf 20 van het Verdrag van 13 februari 1946 nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties (het Verdrag) luiden, voor zover van belang, als volgt:

“§18 De functionarissen van de Verenigde Naties zullen: (…)

(b) vrijgesteld zijn van belasting op de salarissen en emolumenten, welke door de Naties aan hen worden uitbetaald;(….)

§20 Voorrechten en immuniteiten worden aan functionarissen verleend in het belang van de Verenigde Naties en niet voor het persoonlijke voordeel van deze individuele functionarissen. De Secretaris-Generaal zal het recht en de plicht hebben afstand te doen van de immuniteit van een functionaris, telkens wanneer naar zijn oordeel de immuniteit aan de loop van de gerechtigheid in de weg zou staan en van de immuniteit afstand kan worden gedaan zonder dat inbreuk wordt gemaakt op de belangen van de Verenigde Naties. Ingeval het de Secretaris-Generaal betreft, zal de Veiligheidsraad het recht hebben afstand te doen van de immuniteit.”

13. Artikel VI, paragraaf 19, aanhef en onderdeel b en paragraaf 22 van het Verdrag van 21 november 1947 nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties (het Verdrag) luiden, voor zover van belang, als volgt:

“§ 19. De functionarissen der gespecialiseerde organisaties: (…)

b. genieten dezelfde vrijstelling van belasting op de salarissen en emolumenten, welke door de gespecialiseerde organisatie en op dezelfde voorwaarden worden uitbetaald als door de functionarissen van de Verenigde Naties genoten worden; (…)

§ 22. Voorrechten en immuniteiten worden aan de functionarissen slechts verleend in het belang van de gespecialiseerde organisaties en niet voor het persoonlijke van deze individuele functionarissen. Iedere gespecialiseerde organisatie heeft het recht en de plicht afstand te doen van de immuniteit van een functionaris, telkens wanneer naar haar oordeel de immuniteit aan de loop van de gerechtigheid in de weg zou staan en afstand van de immuniteit kan worden gedaan, zonder dat inbreuk wordt gemaakt op de belangen van de gespecialiseerde organisaties.”

14. Artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Tot loon wordt gerekend: (…)

c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.”

15. Artikel 1.7, lid twee, onderdeel d van de Wet IB 2001, luidt als volgt:

“2. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder pensioenregeling:

d. een pensioenregeling van een internationale organisatie;”

16. Artikel 26 van het IVPBR luidt als volgt:

“Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.”

Pensioen

17. De rechtbank stelt vast dat de Wereldbank een internationale organisatie is in de zin van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001 vormen de pensioeninkomsten van een internationale organisatie een onderdeel van buitenlands inkomen uit vroegere arbeid en worden belast als inkomen uit werk en woning in box 1. Voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of inkomstenbelasting, behoort het recht op de pensioenuitkeringen tot het inkomen uit sparen en beleggen in box 3.

18. Eiser heeft gesteld dat nu er sprake is van een onzuivere pensioenaanspraak, de werkgeversbijdrage belast was op het moment van toekenning. Eiser heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt of en in hoeverre er daadwerkelijk sprake is geweest van heffing van een belasting over de pensioeninkomsten die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Verweerder heeft de pensioenuitkering van eiser die ziet op de werkgeversbijdrage van de pensioenaanspraken die na 14 september 1999 zijn opgebouwd, op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001 naar het oordeel van de rechtbank terecht belast als inkomen uit werk en woning in box 1.

Artikel 26 van het IVPBR

19. Eiser stelt zich op het standpunt dat artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat pensioenuitkeringen van internationale organisaties, waarbij de inleg is vrijgesteld op basis van het verdrag van de internationale organisatie, op gelijke wijze worden behandeld als reguliere pensioenuitkeringen, waarbij de inleg aftrekbaar is op basis van het door Nederland gehanteerde systeem. Daarnaast worden volgens eiser de pensioenuitkeringen gelijk behandeld als pensioenuitkeringen van andere mogendheden die belast worden conform artikel 3.82, aanhef onderdeel b van de Wet IB 2001. Eiser stelt dat dit in strijd met artikel 26 van het IVPBR leidt tot een situatie waarin ongelijke gevallen gelijk worden behandeld.

20. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van schending van artikel 26 van het IVPBR met een gelijke behandeling voor ongelijke gevallen, moet worden vooropgesteld dat deze bepaling niet iedere gelijke behandeling van ongelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als ongelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in dat geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de gelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.

21. Voor de belastbaarheid van een pensioenuitkering van een internationale organisatie is van belang of de door de werkgever toegekende pensioenaanspraken zijn betrokken in de grondslag voor een interne heffing en of de door de werknemer betaalde premies aftrekbaar waren, dan wel uit het netto-inkomen zijn betaald.[1] Een evenwichtige, bij het stelsel van de wet aansluitende toepassing van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001 brengt mee dat een uitzondering wordt gemaakt voor zover de pensioenuitkeringen zijn toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige.[2] De heffing vindt derhalve plaats op een vergelijkbare wijze als in gevallen waarin de belastingplichtige uit zijn nettoloon aan een verzekeringsmaatschappij niet-aftrekbare premie heeft betaald voor een vergelijkbaar recht op periodieke uitkeringen. Pensioenuitkeringen van internationale organisaties worden naar het oordeel van de rechtbank terecht op een gelijke wijze behandeld als reguliere Nederlandse pensioenuitkeringen en pensioenuitkeringen van andere mogendheden. Het niet kunnen belasten van pensioenuitkeringen van internationale organisaties zou immers een onwenselijke doorkruising betekenen van het internationaal aanvaarde uitgangspunt dat of de pensioenaanspraken of de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen worden belast. Voor zover dan ook al sprake is van ongelijke gevallen, bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging om die gevallen niettemin gelijk te behandelen. Het beroep van eiser op artikel 26 van het IVPBR, faalt.

(…)

23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

(…)

[1] Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264.

[2] Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of de belastingheffing op de voet van het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en letter c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) over de genoten pensioenuitkering voor zover deze ziet op de werkgeversbijdrage van de pensioenaanspraken zoals deze zijn opgebouwd na 14 september 1999, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR).

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag overeenkomstig de door hem ingediende aangifte (zie 2.4). Belanghebbende verzoekt tevens tot toekenning van een proceskostenvergoeding.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Wettelijk kader

5.1.

Artikel 3.82 Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Tot loon wordt gerekend:

a. wat wordt genoten:

1°. ter vervanging van gederfd of te derven loon;

2°. ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden;

b. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.

5.2.

Ingevolge het bepaalde in artikel 1.7, lid 2, letter d, Wet IB 2001, wordt in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder ‘pensioenregeling’ onder meer verstaan: een pensioenregeling van een internationale organisatie.

5.3.

Met betrekking tot de invoering van de hiervoor in 5.1 en 5.2 genoemde bepalingen per 1 januari 2005 met terugwerkende kracht tot de invoering van de Wet IB 2001, is in de totstandkomingsgeschiedenis onder meer het volgende opgemerkt:

“Anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de Wet IB 2001 een bepaling opgenomen die aangeeft wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. Deze in artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen bepaling omvat niet expliciet de pensioenregelingen van internationale instellingen. Deze regelingen voldoen in het algemeen ook niet aan de in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde normeringen en beperkingen voor pensioenregelingen. In het algemeen zijn deze regelingen evenmin aan te merken als een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. Op grond van de huidige tekst van artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 en de doorwerking daarvan naar artikel 3.82 van de Wet IB 2001 zou belastingheffing over pensioenuitkeringen van internationale organisaties in box 1 daardoor niet in beeld komen en zou slechts heffing in box 3 mogelijk zijn over het forfaitair bepaalde rendement van de waarde van de aanspraak. In de verdragen met internationale organisaties is evenwel steeds opgenomen dat de pensioenuitkeringen belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing ook worden gerealiseerd. Met de in dit onderdeel voorgestelde aanpassing van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 en de eveneens in dit wetsvoorstel voorgestelde aanpassing van artikel 3.82 van de Wet IB 2001 is dat ook onder de Wet IB 2001 duidelijk. (…).

(…)

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de voorgestelde aanpassing van de artikelen 1.7 en 3.82 van de Wet IB 2001 geen gevolgen heeft voor pensioenen van de Europese Gemeenschap en van de Europese Centrale Bank. Deze pensioenen zijn namelijk onderworpen aan een interne belasting ten bate van de EG/ECB en zijn vrijgesteld van nationale belasting in de Lidstaten.

Op grond van artikel IX werkt de in dit onderdeel opgenomen wijziging terug tot en met 1 januari 2001. De wijziging is uitsluitend bedoeld om een onbedoelde afwijking ten opzichte van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende wettelijke systeem te voorkomen en codificeert de vooruitlopend op het herstel van deze onbedoelde afwijking ook na 1 januari 2001 toegepaste uitvoeringspraktijk.”

(Kamerstukken II, 2003-2004, 29 678, nr. 3, p. 4-5)

“II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

1. Artikel I, onderdeel A

Zoals de leden van de fractie van het CDA constateren, was in de Wet inkomstenbelasting 2001 nog niet goed geregeld dat de door een inwoner van Nederland ontvangen uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie, die op grond van de verdragen met deze internationale organisaties belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont, in Nederland kunnen worden belast. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing wel worden gerealiseerd. De genoemde leden vragen hoe belastingplichtigen die bij een internationale organisatie hebben gewerkt en nu hier in Nederland uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van deze internationale organisatie genieten, tussen 1 januari 2001 en nu in de heffing betrokken zijn geweest en of de overheid als gevolg van deze omissie inkomsten heeft gederfd. Verder vragen deze leden waarom deze omissie nu pas aan het licht komt.

In antwoord op de bovenstaande vragen wordt opgemerkt dat in de uitvoeringspraktijk ook na 1 januari 2001 is uitgegaan van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende systeem, zodat er in zoverre nog geen sprake is van een derving van belastinginkomsten. Om te voorkomen dat een dergelijke derving in de toekomst alsnog ontstaat, dient de voorgestelde aanpassing van de wet wel met terugwerkende kracht plaats te vinden. Het feit dat de wettekst niet (meer) adequaat was, werd geconstateerd — de genoemde leden vragen daarnaar — bij het schrijven van het besluit inzake de overdracht van pensioenkapitaal naar internationale organisaties (besluit van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/200M).

(…)

De genoemde leden vragen naar de relatie tussen enerzijds de door Nederland met internationale organisaties gesloten verdragen die volgens deze leden voorzien in woonstaatheffing over de van deze organisaties afkomstige pensioenuitkeringen en anderzijds het door Nederland anno 2004 gevoerde algemeen fiscaal verdragsbeleid inzake pensioenen dat volgens deze leden juist in het teken staat van bronstaatheffing.

De inkomstenbelastingaspecten van de beloningen voor functionarissen van internationale organisaties zijn in de regel neergelegd in het oprichtingverdrag van de betreffende organisatie. Voor de meeste organisaties, met uitzondering van de Europese Gemeenschappen en de Europese Centrale Bank, komt dit neer op - alleen - een vrijstelling van nationale belasting voor het door de functionarissen ontvangen salaris. Dit salaris is in plaats daarvan onderworpen aan een eigen interne heffing door de internationale organisatie. Bij deze internationale organisaties is, anders dan de leden kennelijk veronderstellen, noch in het oprichtingsverdrag noch in de door Nederland, als vestigingsplaats, met de organisatie gesloten zetelovereenkomst, iets geregeld over de belastingheffing over pensioenen. De belastingheffing over de door de organisatie uitbetaalde pensioenen wordt alsdan volledig beheerst door de nationale wetgeving van de betrokken landen en door de tussen die landen gesloten bilaterale belastingverdragen. Nu in de zetelovereenkomst niets over de heffing van pensioenen wordt geregeld, kan van een afwijkende benadering ten opzichte van de belastingverdragen uiteraard niet worden gesproken.

Overigens zij er voor de volledigheid op gewezen dat ook bij het huidige verdragsbeleid een woonstaatheffing over pensioenuitkeringen, niet zijnde overheidspensioenen, nog steeds uitgangspunt is. Alleen voor afkoopsommen en voor situaties waarin de woonstaat het heffingsrecht niet of onvoldoende effectueert, wordt een bronstaatheffing nagestreefd. De genoemde leden vragen tevens naar een toelichting op de met betrekking tot de beoogde aanpassing van de artikelen 1.7 en 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de memorie van toelichting gemaakte opmerking, dat deze aanpassing geen gevolgen heeft voor pensioenen van de Europese Gemeenschap en de Europese Centrale Bank. Deze leden vragen in het bijzonder of deze opmerking betekent dat de beoogde aanpassingen wel gevolgen zullen hebben voor pensioenen afkomstig van (bijvoorbeeld) de Verenigde Naties en of er nog een aantal andere met de Europese Gemeenschap of de Europese Centrale Bank vergelijkbare situaties zijn waarin de beoogde aanpassingen geen gevolgen hebben voor het uit te keren pensioen.

De voorgestelde aanpassing van de artikelen 1.7 en 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft inderdaad geen gevolgen voor pensioenen van de Europese Gemeenschap en van de Europese Centrale Bank. Deze pensioenen zijn namelijk onderworpen aan een interne belasting ten bate van de EG/ECB en zijn vrijgesteld van nationale belasting in de Lidstaten.

Voor zover ons bekend is, zijn er geen andere internationale organisaties waar dit eveneens voor geldt. Voor de uitkeringen ingevolge de pensioenregeling van die andere internationale organisaties hebben de aanpassingen derhalve wel gevolgen.”

(Kamerstukken II, 2004-2005, 29 678, nr. 6, p. 2-4 )

Schending verdragsrechtelijk discriminatieverbod (artikel 26 van het IVBPR)?

5.4.1.

Niet in geschil is dat de door belanghebbende betaalde premies voor zijn pensioen destijds uit het netto-inkomen zijn betaald, en dat het deel van de pensioenaanspraken dat toe te rekenen is aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen tot de heffingsgrondslag in box 3 behoort (zie HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113, r.o. 3.5.4.1).

5.4.2.

De stukken van het geding bevatten geen aanknopingspunt voor het oordeel dat de werkgeversbijdrage destijds betrokken is geweest in een heffing die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of inkomstenbelasting. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.82, aanheft en letter c, Wet IB 2001 is het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan na 14 september 1999 ontstane aanspraken waarvoor de werkgeversbijdragen zijn betaald, belast als loon in box 1.

5.5.1.

Belanghebbende betoogt dat de hiervoor in 5.4.2 bedoelde heffing in gevallen als het zijne in strijd komt met artikel 26 van het IVBPR. Volgens belanghebbende is ten aanzien van uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie (artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001) enerzijds en ‘reguliere’ pensioenuitkeringen en uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid (artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001) anderzijds sprake van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen, terwijl geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen in gelijke zin te regelen. Hij is van mening dat de gekapitaliseerde waarde van de uitkering op grond van de pensioenregeling, voor zover deze ziet op de werkgeversbijdrage, tot de rendementsgrondslag van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 behoort.

5.5.2.

Belanghebbendes betoog komt samengevat weergegeven neer op het volgende. Destijds waren de pensioenpremies – als onderdeel van het salaris van belanghebbende – vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing op de voet van het bepaalde in artikel V, paragraaf 19, van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de gespecialiseerde organisaties van 21 november 1947 (Staatsblad 1949, 67). Deze belastingvrijstelling is aan functionarissen van de Wereldbank verleend in het belang van deze instelling, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van hun functie bij de Wereldbank. Bij pensioenpremies van ‘reguliere’ pensioenuitkeringen en van pensioenuitkeringen van andere mogendheden daarentegen waren de pensioenpremies, dan wel pensioenaanspraken, destijds al dan niet belast op basis van de betreffende nationaalrechtelijke systematiek. Dit verschil in juridisch kader – naar het Hof begrijpt: de achtergrond van de (eventuele) vrijstelling in de opbouwfase, te weten: belastingimmuniteit dan wel de nationaalrechtelijke systematiek – heeft tot gevolg dat sprake is van rechtens ongelijke gevallen. Door dergelijke gevallen gelet op het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001 niettemin op eenzelfde wijze te regelen, is sprake van een ongeoorloofde schending van artikel 26 van het IVBPR omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging daarvoor ontbreekt. De aanname van de wetgever dat pensioenuitkeringen als de onderhavige op gelijke wijze in heffing kunnen worden betrokken als de in letter b geregelde gevallen, diende nader te worden onderbouwd in het licht van de ratio van de verdragen met internationale organisaties. Dat onderzoek heeft evenwel niet plaatsgevonden.

5.6.

Volgens de Inspecteur is geen sprake van een schending van artikel 26 van het IVBPR. Hij is van mening dat pensioenuitkeringen van internationale organisaties terecht op gelijke wijze worden behandeld als ‘reguliere’ pensioenuitkeringen en pensioenuitkeringen van andere mogendheden. De Inspecteur betoogt dat van strijd met het verdragsrechtelijk discriminatieverbod geen sprake is omdat de drie door belanghebbende onderscheiden categorieën – anders dan belanghebbende meent – moeten worden beschouwd als gelijke gevallen. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de onderhavige bepaling is volgens de Inspecteur onderkend dat salarissen van functionarissen van internationale organisaties zijn vrijgesteld van nationale belasting en in plaats daarvan zijn onderworpen aan een eigen interne heffing door de internationale organisaties. Anders dan waar belanghebbende kennelijk van uitgaat, kan een internationale organisatie ervoor kiezen om de aanspraak tijdens de pensioenopbouw te belasten met een interne heffing of in aftrek toe te staan bij de berekening van de interne heffing, zo stelt de Inspecteur. Gelet hierop zou het niet kunnen belasten van pensioenuitkeringen van internationale organisaties een onwenselijke doorkruising betekenen van het internationaal aanvaarde uitgangspunt dat óf de pensioenaanspraken óf de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen worden belast, aldus nog steeds de Inspecteur.

5.7.

Het Hof oordeelt als volgt.

5.8.

Artikel 26 van het IVBPR verbiedt een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van (onder andere) geslacht, ras, etnische afkomst of seksuele voorkeur, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. o.a. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:273, BNB 2022/57). Ook de omgekeerde situatie, een gelijke behandeling van ongelijke gevallen, kan in strijd zijn met artikel 26 van het IVBPR (vgl. HR 21 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139, BNB 1993/29, r.o. 3.3).

5.9.

In dit geval is geen sprake van een schending van artikel 26 van het IVBPR. De wetgever heeft de in artikel 3.82, letter c, Wet IB 2001 genoemde gevallen op dezelfde wijze behandeld als de gevallen genoemd in letter b van die bepaling (genieters van uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid) en als genieters van een ‘reguliere’ pensioenuitkering. Het gevolg hiervan is dat in al deze gevallen hetzelfde object, te weten uitkeringen op grond van een pensioenregeling, in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, tenzij de aanspraak belast is geweest met (een heffing die naar aard en strekking overeenkomt met) loonbelasting of inkomstenbelasting. In het midden kan blijven of deze drie categorieën moeten worden aangemerkt als gelijke dan wel ongelijke gevallen. De wetgever is de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid namelijk niet te buiten gegaan door pensioenuitkeringen als die van belanghebbende – net als reguliere pensioenuitkeringen en pensioenuitkeringen als bedoeld in artikel 3.82, letter c, Wet IB 2001 – tot het loon te rekenen. In de totstandkomingsgeschiedenis heeft de wetgever uitvoerig toegelicht waarom tot die uitbreiding van het loonbegrip is gekomen (zie 5.3). Die keuze is niet evident van redelijke grond ontbloot. Dat de wetgever in de onder letter b van artikel 3.82 Wet IB 2001 genoemde gevallen eveneens aanleiding heeft gezien om het loonbegrip uit te breiden, wil, anders dan belanghebbende betoogt, niet zeggen dat ongelijke gevallen, zo daarvan al sprake zou zijn, in strijd met het discriminatieverbod over één kam worden geschoren.

5.10.

Anders dan belanghebbende kennelijk meent, hoefde de wetgever zich bij de totstandkoming van de onderhavige bepaling geen rekenschap te geven van de gedurende het dienstverband aan belastingplichtigen als belanghebbende toekomende belastingimmuniteit, reeds omdat de onafhankelijkheid van de betreffende instelling (in dit geval: de Wereldbank) niet wordt aangetast indien het ouderdomspensioen van een voormalige werknemer (die zijn functie bij die instelling niet meer vervult) in zijn woonland in de belastingheffing wordt betrokken (vgl. HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113, r.o. 3.3.4).

5.11.

Op grond van het vorenstaande luidt de conclusie dat – gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld – de heffing op de voet van artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001 in gevallen als het onderhavige niet in strijd komt met artikel 26 van het IVBPR.

Slotsom

5.12.

Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 6 augustus 2024 in het openbaar uitgesproken.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.