Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-23/00105
Uitspraak van 4 oktober 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 december 2022, nummer SGR 21/2899.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.243 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51.515 (de aanslag IB/PVV 2018).
1.2.1.
Het tegen de aanslag IB/PVV 2018 gerichte bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de rechtsvraag of de belastingheffing over het voordeel uit sparen en beleggen (box 3-heffing) in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM maakt deel uit van de bezwaren die met toepassing van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn aangemerkt als massaal bezwaar.
1.2.2.
De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de massaalbezwaarprocedure en een deel dat betrekking heeft op de vraag of de box 3-heffing voor belanghebbende een individuele en buitensporige last vormt (het individuele bezwaar). De Inspecteur heeft het individuele bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2.2 genoemde uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 49 geheven.
1.4.1.
Bij collectieve uitspraak heeft de Inspecteur de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar gold gegrond verklaard.
1.4.2.
Naar aanleiding van voormelde gegrondverklaring (1.4.1) is aan belanghebbende een verminderingsbeschikking gegeven. Daarbij is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 35.153.
1.5.
Bij de beoordeling van het beroep heeft de Rechtbank de gevolgen van de collectieve uitspraak, waaronder de verminderingsbeschikking, in haar oordeel betrokken (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103). De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag IB/PVV 2018 zoals nader vastgesteld bij de verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 alsmede de daarbij dienovereenkomstig verminderde beschikking belastingrente en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiseres te vergoeden.”
1.6.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 augustus 2023. Partijen zijn verschenen. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft belanghebbende een pleitnota ingediend. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de gemachtigde van belanghebbende (zaaknummer BK-23/00103). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.243 en een inkomen uit sparen en beleggen (box 3 inkomen) van € 51.515. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2018 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.
2.2.
Uit de ingediende aangifte volgt dat belanghebbende beschikt over bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrage van € 552.135 en aandelen met een waarde van € 661.597. De rendementsgrondslag bedraagt na aftrek van schulden € 1.209.632 en de grondslag voor de berekening van het box 3 inkomen bedraagt, gelet op het heffingsvrije vermogen, € 1.179.632.
2.3.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2018 bij beschikking van 22 juli 2022 verminderd. Met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 heeft de Inspecteur het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de bank- en spaartegoeden van belanghebbende berekend op € 35.153. Dit bedrag is als volgt berekend:
Berekening rendement:
0,12% x € 552.135 =
€ 662
5,38% x € 661.597 =
€ 35.693
3,2% x € 4.100
€ 131 -/-
€ 36.124
Berekening nieuw rendementspercentage: € 36.124/€ 1.209.632= 2,98%.
Nieuw voordeel uit sparen en beleggen: 2,98% x € 1.179.632 = € 35.153.
De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze vermindering € 10.545.
2.4.
Een door de ABN AMRO Bank verstrekt overzicht van de beleggingsportefeuille van belanghebbende vermeldt onder meer:
Herkomst bruto resultaat
-/- € 29.218,10
Kosten
-/- € 545,17
Netto resultaat
-/- € 29.763,27
Herkomst bruto resultaat
Koersresultaat
-/- € 53.717,71
Valutaresultaat
€ 7.745,00
Inkomstenresultaat
€ 16.754,51
Mutaties opgelopen rente
€ 0,10
Totaal
-/- € 29.218,10
Netto resultaat
Vermogen 1 januari 2018
€ 656.190,75
Vermogen 31 december 2018
€ 605.367,20
Vermogensmutatie
-/- € 50.823,55
Stortingen / Onttrekkingen
-/- € 21.060,28
Totaal
-/- € 29.763,27
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Het box 3 inkomen
7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) kerstarrest[1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[2] dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.
9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is door de staatssecretaris van Financiën neergelegd in het Besluit rechtsherstel[3].
10. Verweerder heeft met inachtneming van het Besluit rechtsherstel het box 3 inkomen van eiseres herberekend op basis van de in het navolgend overzicht opgenomen rendement, waarbij ‘Vermogenscategorie 1’ de Bank- en spaartegoeden behelst, ‘Vermogenscategorie 2’ alle overige bezittingen en ‘Vermogenscategorie 3’ de schulden.
Vermogenscategorie 1
Vermogenscategorie 2
Vermogenscategorie 3
2017
0,25%
5,39%
3,43%
2018
0,12%
5,38%
3,20%
2019
0,08%
5,59%
3,00%
2020
0,04%
5,28%
2,74%
2021
0,01%
5,69%
2,46%
Verweerder heeft het box 3 inkomen aldus berekend op € 35.153.
11. De vraag ligt voor of aan eiseres in afwijking van het Besluit rechtsherstel meer compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend en overweegt daartoe het volgende.
12. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige.[4]
13. De rechtbank stelt voorop dat naar haar oordeel onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. De rechtbank stelt vervolgens vast eiseres enkel heeft gesteld dat verweerder met een te hoog rendement heeft gerekend. Eiseres heeft daarbij, terwijl dit dus wel op haar weg lag (zie hiervóór onder 12), geen enkel inzicht gegeven in welke inkomsten (bijvoorbeeld rente en/of dividend) zij wel heeft genoten en wat bijvoorbeeld de waardeontwikkeling van haar aandelen in 2018 is geweest. Onder die omstandigheden is niet aannemelijk geworden dat het door verweerder op basis van het Besluit rechtsherstel gehanteerde rendement onjuist (te hoog) is en bestaat geen aanleiding eiseres meer rechtsherstel te bieden dan reeds is verleend via toepassing van het Besluit rechtsherstel. Dit betekent dat geen aanleiding bestaat het box 3 inkomen verder te verlagen dan reeds bij de verminderingsbeschikking is gedaan.
14. Nu het box 3 inkomen (zoveel als mogelijk) is gebaseerd op het werkelijke rendement, is in zoverre ook geen sprake van een individuele buitensporige last. Het tegendeel heeft eiseres, gezien ook haar overige (arbeids)inkomsten, niet aannemelijk gemaakt.
15. Dat de belastingrente nog verder dient tot worden verminderd dan bij de verminderingsbeschikking reeds is gedaan, is verder gesteld noch gebleken.
Niet aftrekbaarheid juridische kosten voor een arbeidsconflict
16. Het is sinds de invoering van de Wet IB 2001 vaste jurisprudentie dat, anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het geval was, onder de Wet IB 2001 aftrek van juridische kosten voor een arbeidsconflict bij een dienstbetrekking niet (meer) mogelijk is. De Hoge Raad heeft zich over deze kwestie ook al meerdere malen uitgelaten en heeft beslist dat de keuze van de wetgever om de aftrek van de werkelijke kosten bij dienstbetrekking af te schaffen, daaronder dus tevens vallend juridische kosten voor een arbeidsconflict, moet worden geëerbiedigd (vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768). Ook over de situatie bij eiseres heeft de Hoge Raad geoordeeld. De Hoge Raad heeft daarbij de uitspraak van Hof Den Haag, nr. BK-04/02483 (niet gepubliceerd) - waarbij het Hof heeft beslist in lijn met voornoemd arrest van de Hoge Raad en heeft bepaald dat het feit dat geen overgangsrecht in het leven is geroepen voor gevallen waarbij, zoals bij eiseres, in 2001 reeds een arbeidsconflict onder de rechter was, dat niet anders maakt - onder toepassing van artikel 81 RO in stand gelaten. De rechtbank ziet in alles wat eiseres dienaangaande heeft aangevoerd, daaronder begrepen al de Europese jurisprudentie waarnaar zij verwijst, geen aanleiding om in afwijking van deze jurisprudentie te oordelen dat dergelijke kosten wél aftrekbaar (hadden moeten) zijn. De rechtbank verwerpt dan ook het andersluidende standpunt van eiseres. Dit betekent ook dat uit dezen hoofde geen sprake is van een ongeoorloofde individuele buitensporige last.
17. Voor zover eiseres stelt dat zij ‘al twintig jaar lang in onzekerheid leeft omdat zij geen duidelijkheid heeft gekregen over de al dan niet Verdragsconformiteit van de niet aftrekbaarheid van juridische kosten voor een arbeidsconflict enerzijds en de vermogensrendementsheffing anderzijds’, volgt de rechtbank haar daarin niet. Immers, over de eerste regeling heeft de Hoge Raad (in samenhang bezien met de onderliggende hofuitspra(a)k(en) reeds in 2007 beslist. Voor de tweede regeling geldt dat blijkens al de jurisprudentie van de Hoge Raad in dat verband eerst vanaf 2017 rechtsherstel moet worden geboden. Daarvóór is steevast geoordeeld dat daarvoor geen aanleiding bestond, en ook is dat niet met terugwerkende kracht geconcludeerd.
Belastingheffing over eerdere jaren
18. Voor zover eiseres in deze procedure bepleit dat over eerdere jaren betaalde box 1 of box 3 heffing aan haar wordt geretourneerd, gaat de rechtbank daaraan voorbij. In deze procedure gaat het alleen om de aanslag IB/PVV 2018. Belastingheffing over andere jaren kan daarbij niet aan de orde komen en daar kan de rechtbank dan ook niet over oordelen.
Verzoek stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU
19. Eiseres verzoekt de rechtbank om over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU. De rechtbank komt aan dat verzoek niet tegemoet. De rechtbank is niet verplicht tot het stellen van prejudiciële vragen en ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd ook geen reden om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie EU.
20 Gelet op wat hiervoor is overwogen over het box 3 inkomen, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient te worden beslist zoals hieronder weergegeven.
Proceskosten
21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.
(…)
[1] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
[2] ECLI:NL:HR:2022:718.
[3] Besluit van 28 juni 2022, Stcrt. 2022, 17063, V-N 2022/34.3.
[4] vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 november 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3806.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van juridische kosten die zijn gemaakt voor een arbeidsconflict met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) alsmede de box 3-heffing op basis van een forfaitair rendement, zowel in combinatie als afzonderlijk, in strijd zijn met het Unierecht dan wel met het EVRM of artikel 1 EP.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot toekenning van een compensatie voor een bedrag van € 83.728 in verband met de afschaffing van de aftrek van juridische kosten voor een arbeidsconflict en de introductie van de box 3-heffing op basis van een forfaitair rendement.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Bevoegdheid
5.1.1.
Belanghebbende stelt dat de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van juridische kosten die zijn gemaakt voor een arbeidsconflict en de introductie van de vermogensrendementsfictie zowel in combinatie als afzonderlijk in strijd zijn met het Unierecht dan wel met (artikel 1 EP bij) het EVRM. Beide maatregelen vloeien voort uit de invoering van de Wet IB 2001 en het gezamenlijk effect van de maatregelen heeft jarenlang (in negatieve zin) doorgewerkt in zijn vermogenspositie. Belanghebbende verzoekt het Hof daarom rechtsherstel te bieden door haar 1) voor de jaren 2000 tot en met 2014 alsnog aftrek te verlenen voor de juridische kosten die zij heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict en 2) de als gevolg van de vermogensrendementsfictie geheven belasting voor de jaren 2001 tot en met heden te doen retourneren.
5.1.2.
Het Hof stelt voorop dat uit het in het belastingrecht geldende ‘gesloten systeem van rechtsbescherming’ voortvloeit dat het Hof in het onderhavige geval slechts de aanslag IB/PVV 2018 kan beoordelen. Zoals de Rechtbank al heeft overwogen, kan de belastingheffing over andere jaren daarbij niet aan de orde komen (zie overweging 18 in de uitspraak van de Rechtbank). Dit betekent dat het Hof alleen kan beoordelen of de aanslag IB/PVV 2018 moet worden verminderd. Voor zover belanghebbende dus concludeert tot terugbetaling van de box 3-heffing en tot het alsnog in aftrek kunnen brengen van de gemaakte juridische kosten voor een arbeidsconflict in de jaren voorafgaand aan 2018, kan het Hof daar geen oordeel over geven.
Juridische kosten voor een arbeidsconflict
5.2.1.
Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van juridische kosten, al dan niet in combinatie met de box 3-heffing, in strijd is met het Unierecht dan wel (artikel 1 EP bij) het EVRM geldt het volgende. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende in 2018 juridische kosten heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict. De kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor de onderhavige procedure zijn, anders dan zij veronderstelt, niet aan te merken als juridische kosten die zijn gemaakt voor een arbeidsconflict. Voor kosten van beroepsmatige rechtsbijstand die samenhangen met het voeren van een procedure voor de belastingrechter kan een (forfaitaire) tegemoetkoming worden gegeven op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5.2.2.
Aangezien belanghebbende in 2018 geen juridische kosten heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict, komt het Hof niet toe aan de beoordeling van de onder 5.2.1 vermelde stelling van belanghebbende. Een oordeel van het Hof over deze stelling kan immers niet leiden tot een vermindering van de aanslag IB/PVV 2018.
Box 3-heffing
5.3.
Het Hof kan, evenals de Rechtbank heeft gedaan, wel beoordelen of aanleiding bestaat het box 3-inkomen voor het jaar 2018 verder te verlagen dan al bij de verminderingsbeschikking is gedaan.
Unierecht
5.4.1.
Belanghebbende stelt dat de vermogensrendementsfictie in strijd is met onder meer de artikelen 18, 63, 65 en 131 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) en met artikel 10 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest).
5.4.2.
Voor toegang tot het VWEU geldt in algemene zin dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende (economische) activiteit binnen de Europese Unie. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat geen toegang tot het VWEU bestaat als sprake is van een zuiver nationale situatie (zie HvJ, 26 januari 1993, nr. C-112/91 (Werner), ECLI:EU:C:1999:27 punt 17, HvJ, 22 december 2008, nr. C-48/07 (Les Vergers du Vieux Tauvers SA), ECLI:EU:C:2008:758, punt 27). Dit is anders als Europese wetgeving ook voor zuivere binnenlandse situaties in de nationale wet – in dit geval de Wet IB 2001 – is geïmplementeerd. In dit geval geldt dat de forfaitaire rendementsheffing en de afschaffing van aftrek van juridische kosten als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 op een zuiver nationale situatie zien (vgl. de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, ECLI;NL:GHARL:2020:5436, het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is met 81, lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan, HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1775).
5.4.3.
De bepalingen van het Handvest zijn volgens artikel 51, lid 1, van het Handvest gericht tot de instellingen en organen van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Europese Unie ten uitvoer brengen. Het doel van artikel 51 van het Handvest is de werkingssfeer van het Handvest af te bakenen. Wat de lidstaten betreft, blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen geldt voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie. De Wet IB 2001 beoogt op de voor dit geschil relevante punten geen Unierecht ten uitvoer te brengen zodat het Handvest in de onderhavige zaak niet van toepassing is (vgl. de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:5436, het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is met 81, lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan, HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1775).
5.4.4.
Belanghebbende stelt verder nog dat de box 3-heffing in strijd is met artikel 4, lid 3, van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) omdat deze heffing een methode is om door de Nederlandse overheid gefaciliteerde belastingontwijking te financieren. Ook deze stelling kan het Hof niet volgen. In artikel 4, lid 3, VEU is het beginsel van loyale samenwerking neergelegd. Het beginsel van loyale samenwerking beheerst de betrekkingen tussen de lidstaten en de instellingen. Het brengt voor de lidstaten de verplichting mee alle dienstige maatregelen te nemen om de draagwijdte en de doeltreffendheid van het unierecht te waarborgen, en verlangt dat de instellingen en de lidstaten over en weer loyaal samenwerken. Aangezien, zoals hiervoor is overwogen, de Wet IB 2001 op de voor dit geschil relevante punten geen Unierecht ten uitvoer beoogt te brengen, kan voormeld artikel geen toepassing vinden.
Artikel 9 EVRM
5.5.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever nimmer bevoegd was tot invoering van de forfaitaire rendementsheffing zoals neergelegd in artikel 5.2 Wet IB 2001 omdat deze heffing in strijd is met artikel 9 EVRM (vrijheid van gedachte, geweten en godsdienst). De stelling van belanghebbende komt er – samengevat – op neer dat het door de wetgever vastgestelde forfaitair rendement belastingplichtigen dwingt om risico’s te nemen waardoor belanghebbende wordt beperkt in haar vrijheid om uiting te geven aan haar overtuiging om op een voorzichtige en risicomijdende wijze met geld om te gaan. Deze overtuiging is erkend door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, en wettelijk beschermd door de Wet op het Financieel Toezicht door middel van het depositogarantiestelsel, aldus belanghebbende.
5.5.2.
Hoewel de vrijheid als bedoeld in artikel 9 EVRM ruim wordt omschreven, vloeit daaruit niet voort dat het een ieder zou vrijstaan zich aan wettelijke voorschriften te onttrekken, ook indien deze geen betrekking hebben op het in enigerlei vorm tot uiting brengen van godsdienst of overtuiging, door op grond van aan zijn godsdienstige opvattingen of overtuiging ontleende bezwaren de nietigheid of ongeldigheid daarvan te zijnen aanzien in te roepen. Aangezien artikel 5.2 Wet IB 2001 geen betrekking heeft op het in enigerlei vorm tot uiting brengen van godsdienst of overtuiging kan het Hof belanghebbende niet volgen in zijn betoog (vgl. 26 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5617, BNB 2000/244). Bovendien verhindert artikel 5.2 Wet IB 2001 belanghebbende niet om op een voorzichtige en risicomijdende wijze met haar geld om te gaan.
Artikel 1 EP EVRM
5.6.1.
Het Hof merkt vooraf op dat de Wet rechtsherstel box 3 met ingang van 27 december 2022 in werking is getreden en terugwerkt tot 1 januari 2017 (Staatsblad 2022, 533). Met de inwerkingtreding van deze wet is het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende geldt dus in beginsel de Wet rechtsherstel box 3. Het Hof stelt vast dat het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 zoals dat uit het Besluit rechtsherstel box 3 volgt, gelijk is aan dit voordeel op basis van de Wet rechtsherstel box 3.
5.6.2.
Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing ervoor zorgt dat zij wordt geconfronteerd met een heffing over het voordeel uit sparen en beleggen die veel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het box 3-stelsel is daarom volgens haar in strijd met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met de verminderingen overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel is geboden voor de bovenmatigheid van de eerdere forfaitaire berekening. Indien aansluiting wordt gezocht bij het daadwerkelijke rendement, wordt in wezen een tegenbewijsregeling geïntroduceerd die door de wetgever nadrukkelijk niet is gewenst, aldus de Inspecteur. Een forfaitaire regeling zonder tegenbewijsregeling kan ‘lawful’ zijn, mits er een redelijke verhouding is tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het forfaitaire stelsel en de ongelijkheid die met het stelsel wordt veroorzaakt. De Inspecteur concludeert dat de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling is en dat het feit dat deze wet in het geval van belanghebbende niet tot de gewenste uitkomst op basis van het werkelijk rendement leidt, hier niets aan af doet.
5.6.3.
De Hoge Raad heeft in het kerstarrest onder meer voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
5.6.4.
Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.
5.6.5.
Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).
5.6.6.
Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.
5.6.7.
De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 het box 3-inkomen voor 2018 verminderd tot € 35.153.
5.6.8.
Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten of -verliezen passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde valuta- en koersresultaten dus buiten beschouwing te blijven.
5.6.9.
De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. Uit een door belanghebbende opgesteld overzicht volgt dat zij in 2018 een bedrag van in totaal € 146,95 aan spaarrente heeft ontvangen. Dit bedrag is niet weersproken door de Inspecteur. Verder volgt uit het overzicht van belanghebbendes beleggingsportefeuille dat zij hieruit in totaal een bedrag van € 16.754,51 aan inkomsten heeft ontvangen. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende overgelegde overzicht het totale inkomen op haar beleggingen weergeeft. Dit betekent dat belanghebbende in 2018 een werkelijk rendement heeft behaald van € 16.900 (€ 146 + € 16.754).
5.6.10.
Tussen het werkelijke behaalde inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen voor 2018 bestaat dus een verschil van € 18.253 (€ 35.153 -/- € 16.900). Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door de veronderstelde (hoge) rendementspercentages van 0,12% op bank- en spaartegoeden en 5,38% voor overige bezittingen. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, worden de door de wetgever veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door belanghebbende behaald. Het aan belanghebbende geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbende nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM..
5.6.11.
Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 moet worden verminderd tot een bedrag van € 16.900.
Individuele en buitensporige last
5.7.1.
Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149).
5.7.2.
Gelet op de rente- en beleggingsopbrengsten en het door belanghebbende genoten box 1-inkomen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen voor belanghebbende in het onderhavige jaar geen individuele en buitensporige last vormt.
Slotsom
5.8.
Het hoger beroep is gegrond. De aanslag IB/PVV 2018 dient te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 16.900, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten. Wel dient de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
6.2.
De Rechtbank heeft per abuis de Inspecteur opgedragen een onjuist bedrag aan griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. Het Hof zal daarom de beslissing van de Rechtbank over het griffierecht vernietigen en de Inspecteur opdragen het juiste bedrag aan belanghebbende te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, alsmede de beslissing over het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.900, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag; en
- draagt de Inspecteur op het betaalde griffierecht van € 185 (€ 49 + € 136) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 4 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.