Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-23/00289 tot en met BK-23/00295 en BK-23/00631
Uitspraak van 17 oktober 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: A.A. Kan)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 12 mei 2021, nummers HAA 20/1724 tot en met HAA 20/1729 en HAA 20/2751.
Procesverloop
1.1.1.
De Inspecteur heeft ter uitvoering van een met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst aan belanghebbende over de jaren 2004 tot en met 2009 een verzamelnavorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2009 opgelegd. Over de jaren 2010 tot en met 2015 zijn aan belanghebbende per jaar afzonderlijke navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen zijn de volgende vergrijpboetes opgelegd (de IB/PVV vergrijpboetes) en is voor alle jaren heffings- dan wel belastingrente in rekening gebracht:
Jaar
Dagtekening
Zaaknr. Hof BK-
Te betalen IB/PVV
Boeteper-centage
Boete
2009
15 oktober 2019
23/00289
€ 48.664
40/100 [1]
€ 16.992
2010
15 oktober 2019
23/00290
€ 14.831
100
€ 6.470
2011
28 september 2019
23/00291
€ 14.842
100
€ 6.504
2012
28 september 2019
23/00292
€ 12.775
100
€ 5.881
2013
28 september 2019
23/00293
€ 11.523
100
€ 5.385
2014
28 september 2019
23/00294
€ 14.050
100
€ 6.691
2015
15 november 2019
23/00295
€ 13.261
100
€ 6.325
1.1.2.
De Inspecteur heeft op 25 oktober 2019 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in het recht van successie over de erfrechtelijke verkrijging in het jaar 2008 van [A] opgelegd en bij gelijktijdig gegeven beschikking de volgende vergrijpboete (de successierecht vergrijpboete) opgelegd:
Jaar
Dagtekening
Zaaknr. Hof BK-
Successierecht
Boeteper-centage
Boete
2009
15 oktober 2019
23/00631
€38.209
40
€ 15.283
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de IB/PVV vergrijpboetes en tegen de successierecht vergrijpboete (hierna gezamenlijk aangeduid als de boetebeschikkingen).
1.3.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de IB/PVV vergrijpboetes gehandhaafd en bij afzonderlijke uitspraak op bezwaar de successierecht vergrijpboete gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van in totaal € 96 geheven. De Rechtbank heeft het volgende beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de boetebeschikkingen IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2015 en Recht van Successie 2008 tot de bedragen berekend overeenkomstig hetgeen hiervoor onder punt 27 is bepaald;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.000;
- draagt verweerder op het in de zaken HAA 20/1724 en HAA 20/2751 betaalde griffierecht van € 48, derhalve een totaal van € 96, aan eiser te vergoeden..”
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij uitspraak van 28 juli 2022, nummers 21/00414 tot en met 21/00420, ECLI:NL:GHAMS:2022:2764, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.6.
Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 maart 2023, nummer 22/03074, ECLI:NL:HR:2023:439 (het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.7.
Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het verwijzingsarrest, van welke gelegenheid zowel belanghebbende als de Inspecteur gebruik heeft gemaakt
1.8.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 september 2023. Partijen zijn verschenen
.De zaken zijn gezamenlijk behandeld met de zaken BK-23/00283 tot en met BK-23/00288 van [B] , de broer van belanghebbende. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft op verzoek van Hof op 6 september 2023 nog enige cijfermatige gegevens ingezonden. Het Hof heeft deze gegevens op 8 september 2023 doorgezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
.De zaken zijn gezamenlijk behandeld met de zaken BK-23/00283 tot en met BK-23/00288 van [B] , de broer van belanghebbende. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft op verzoek van Hof op 6 september 2023 nog enige cijfermatige gegevens ingezonden. Het Hof heeft deze gegevens op 8 september 2023 doorgezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Partijen hebben het Hof te kennen gegeven geen prijs te stellen op een nadere mondelinge behandeling.
Feiten
2.1
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1951. Belanghebbende woont in Nederland.
2.2.
Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2014 geen melding gemaakt van een door haar aangehouden bankrekening bij een Zwitserse bank.
2.3.
Op 23 juli 2015 heeft het Central Liaison Office (CLO) van de Belastingdienst een groepsverzoek gedaan aan Zwitserland met betrekking tot inwoners van Nederland met een rekening bij de UBS Bank (het groepsverzoek). In het groepsverzoek wordt aan de Zwitserse autoriteiten verzocht om de (bank)gegevens te verstrekken van rekeninghouders die gedurende de periode van 1 februari 2013 tot 31 december 2014 aan de volgende voorwaarden voldoen:
- de rekeninghouder heeft een Nederlands adres;
- de UBS Bank heeft aan de rekeninghouder een brief gezonden waarin is meegedeeld dat de klantrelatie met de rekeninghouder wordt opgezegd, tenzij hij een verklaring ondertekent om relevante informatie met de belastingautoriteiten te delen;
- de rekeninghouder heeft ondanks deze brief aan de UBS Bank niet afdoende bewijs overgelegd dat hij fiscaal compliant is in de woonstaat.
2.4.
Bij brief van 16 september 2015 heeft de UBS Bank de rekeninghouders die voldoen aan de in het groepsverzoek omschreven criteria schriftelijk bericht dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd over rekeninghouders bij de UBS Bank.
2.5.
Op 22 september 2015 heeft de Zwitserse Belastingdienst in het publicatieblad van het Zwitserse Bundesambt (het Bundesblatt) een officiële aankondiging geplaatst over het groepsverzoek.
2.6.
Op 27 september 2015 hebben Nederlandse media bericht dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 het groepsverzoek heeft gedaan en informatie heeft opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten over in Nederland woonachtige rekeninghouders die niet verklaard hebben dat zij in Nederland fiscaal compliant zijn ten aanzien van hun bankrekeningen bij de UBS Bank.
2.7.
Op 28 oktober 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bericht dat belanghebbende openheid van zaken wil geven over in Zwitserland aangehouden bankrekeningen die zij niet eerder in haar aangiften heeft vermeld, dat zij een vaststellingsovereenkomst wil sluiten met de Inspecteur en heeft daarbij een beroep gedaan op de regeling voor vrijwillige inkeer als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
2.8.
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 5 november 2015 verzocht de verklaring verbetering in te vullen. De gemachtigde heeft daarna op 20 mei 2016 bankstukken en een nadeelberekening overgelegd inzake de bankrekeningen van belanghebbende bij de UBS Bank. In deze brief is vermeld:
“Het vermogen dat belanghebbenden [belanghebbende en [B] ,
Hof] wensen in te keren vindt zijn oorsprong in een stoffenhandel van de vader van belanghebbenden, de heer [C] , die in 1969 overleed. Zijn nalatenschap is verdeeld in drie gelijke delen onder zijn echtgenote mevrouw [A] en hun twee (op dat moment minderjarige) kinderen [B] en [belanghebbende] . Zie bijgevoegd als bijlage 1 de aangifte successierecht van destijds.
Hof] wensen in te keren vindt zijn oorsprong in een stoffenhandel van de vader van belanghebbenden, de heer [C] , die in 1969 overleed. Zijn nalatenschap is verdeeld in drie gelijke delen onder zijn echtgenote mevrouw [A] en hun twee (op dat moment minderjarige) kinderen [B] en [belanghebbende] . Zie bijgevoegd als bijlage 1 de aangifte successierecht van destijds.
Tot de nalatenschap behoorde eveneens een door vader [C] in Zwitserland aangehouden bankrekening die sinds het overlijden op naam van moeder [A] is geregistreerd, (stam)rekeningnummer [bankrekening 1] . De reden hiervoor is o.m. dat de kinderen ten tijde van het overlijden van vader nog minderjarig waren.
Halverwege de jaren 70 heeft moeder [A] een klein deel van de Zwitserse erfenis reeds op naam gezet van zoon [B] zodat hij — als hij dat had gewild —in ieder geval gedeeltelijk over zijn erfdeel kon beschikken. Aldus ontstond (stam)rekeningnummer [bankrekening 2] .
Nadat moeder [A] op [overlijdensdatum 1] 2008 overleed is het betreffende Zwitserse vermogen geregistreerd onder voornoemd (stam)rekeningnummers [bankrekening 1] (zoon [B] ) en [bankrekening 3] (dochter [belanghebbende] ). Pas na het overlijden van moeder [A] raakten belanghebbenden [belanghebbende en [B] ,
Hof] (volledig) op de hoogte van de totale omvang van hun tot dan moment in Zwitserland verborgen erfdelen.”
Hof] (volledig) op de hoogte van de totale omvang van hun tot dan moment in Zwitserland verborgen erfdelen.”
2.9.
Op 30 maart 2017 heeft het CLO van de Zwitserse belastingdienst naar aanleiding van het groepsverzoek van 23 juli 2015 een brief met bijlage (een USB-stick) ontvangen:
‘Sehr geehrte …,
Wir beziehen uns auf das rubrizierte Ambtshilfeersuchen vom 23. Juli 2015.
Gestützt auf artikel 26 DBA CH-NL übermitteln wir Ihnen folgende Dossiers:
- [dossier 1]
- [dossier 2]
In der Beilage erhalten Sie einen verschlüsselten Datenträger (USB-Stick) mit den ambtshilfefähigen Informationen’
2.10.
De USB-stick bevat de volgende gegevens:
“Renseignement
SEIDossier
[dossier 2]
Account
[bankrekening 3]
AccountBalanceOn2013-02-01CHF 703247.00
AccountBalanceOn2014-01-0ICHF 725369.00
AccountBalanceOn2014-12-31 n/a
Person- 1
[voornamen belanghebbende]
[achternaam belanghebbende]
DateOfBirth 1951- [geboortedatum]
[belanghebbende]
(…)
[adres belanghebbende]
[postcode belanghebbende]
[woonplaats belanghebbende] ”
2.11.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de door de UBS Bank verstrekte informatie en de door belanghebbende verstrekte bankstukken in zijn brief van 5 december 2017 aangekondigd dat hij aan belanghebbende onder meer de navorderingsaanslagen IB/PVV 2004 tot en met IB/PVV 2015 alsmede een navorderingsaanslag recht van successie over de erfrechtelijke verkrijging door belanghebbende van haar moeder in 2008 zal opleggen en tevens dat hij ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PVV heffings- en belastingrente in rekening zal brengen.
2.12.
De Inspecteur heeft in zijn brief van 5 december 2017 voorts aangekondigd dat hij ingevolge artikel 67d, lid, 5. AWR of artikel 67e, lid 6, AWR boetes van 100% zal opleggen voor de navorderingsjaren waarvan de aangiften IB/PVV zijn gedaan na 1 juli 2009 en boetes van 40% zal opleggen op grond van artikel 67d, lid 1, AWR of artikel 67e, lid 1, AWR in de overige gevallen.
2.13.
Bij separaat schrijven van 5 december 2017 heeft de Inspecteur het voornemen tot het opleggen van de in 2.12. genoemde boetes als volgt toegelicht:
“Motivering boeten
De reden waarom deze vergrijpboeten worden opgelegd wordt hierna door mij nader gemotiveerd:
Het is algemeen bekend dat (al dan niet in het buitenland aangehouden en/of opgekomen) inkomens-en/of vermogensbestanddelen in de belastingaangiften moeten worden opgenomen; de vraagstelling hieromtrent is in de onderhavige belastingaangiften voldoende duidelijk. Desondanks hebben uw cliënten en/of zijn fiscale partner de buitenlandse inkomens- en/of vermogensbestanddelen gehouden bij de UBS (Zwitserland) onder rekeningnummers [bankrekening 1] , [bankrekening 3] en [bankrekening 2] tot en met 2015 niet in de aangiften inkomstenbelasting en/of recht van successie verantwoord. Ik ben van mening dat uw cliënten en/of fiscale partner(s) voor deze belastingjaren (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangiften hebben gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en recht van successie/erfbelasting (lees: nalatenschap [A] ).
Uw cliënten hebben een beroep gedaan op de inkeerregeling ex artikel 67n AWR. De inkeerverzoeken zijn door de Belastingdienst ontvangen op respectievelijk 28 oktober 2015 en 16 november 2015. Door uw cliënten is gemeld verzwegen vermogen gehouden bij de UBS (Zwitserland). Vaststaat dat de onderhavige inkeerverzoeken zijn gedaan ná 27 september 2015. De Belastingdienst stelt zich voor deze (te late) meldingen op het standpunt dat deze meldingen inzake verzwegen UBS-vermogen - binnengekomen ná 27 september 2015 - als niet tijdige vrijwillige verbeteringen ex artikel 67n AWR moeten worden gekwalificeerd. Uw cliënten zijn namelijk door de UBS Switzerland AG per brief geïnformeerd over het groepsverzoek, gedaan door de Nederlandse autoriteiten. Daarnaast zijn uw cliënten geïnformeerd door de Zwitserse autoriteiten middels een publicatie in het "Bundesblatt' op 22 september 2015 over het Nederlandse verzoek. Dat de Nederlandse belastingdienst de UBS-renseigneringen (waaronder betreffende uw cliënten) in een later stadium heeft ontvangen doet daar niets aan af.
Een vrijwillige verbetering is in principe een strafverminderende omstandigheid (zie artikel 67n AWR en § 7, tweede lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). Wanneer er sprake is van een
niet tijdigevrijwillige verbetering wordt met deze situatie rekening gehouden.
niet tijdigevrijwillige verbetering wordt met deze situatie rekening gehouden.
Strafverzwarende - en strafverminderende omstandigheden
Bij de bepaling van de hoogte van de boete is rekening gehouden met onderstaande strafverminderende- en strafverzwarende omstandigheden:
• Er is sprake van verzwegen (buitenlands-)vermogen in een land waar jarenlang een bankgeheim gold;
• Er is sprake van (voorwaardelijk) opzet;
• Er zijn (te late) vrijwillige verbeteringen vermogen in het buitenland ingediend;
• Er is volledig meegewerkt.
Rekening houdende met de hiervoor genoemde strafverzwarende omstandigheden; er is sprake van verzwegen (buitenlands-) vermogen; er is sprake van (voorwaardelijk) opzet; er zijn vrijwillige verbeteringen ingediend en het feit dat uw cliënten volledig hebben meegewerkt, ben ik voornemens boeten op teleggen van respectievelijk 100% (aangiften IB gedaan ná 1 juli 2009) en 40% (overige gevallen). De vergrijpboeten ad 100% worden opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, AWR of artikel 67e, zesde lid, AWR. De vergrijpboeten ad 40% worden opgelegd op grond van artikel 67d, eerste lid, AWR of artikel 67e, eerste lid, AWR. De hiervoor genoemde boetepercentages zijn mijns inziens, althans voor wat betreft deze casus, passend en geboden.”
2.14.
De inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende op 25 september 2018 een brief met de aanhef “Standpunten inspecteur” gezonden. In die brief wordt onder de motivering van de verwijtbaarheid van de boetes onder meer vermeld:
“Eerst met dagtekening 27 oktober 2015 is door uw cliënten gemeld aan de Belastingdienst dat zij vermogen hebben verzwegen. Dit nadat de Zwitserse bankinstelling UBS AG uw cliënten [belanghebbende en [B] ] had geïnformeerd dat de Nederlandse autoriteiten geïnformeerd zouden gaan worden voor wat betreft hun Zwitserse rekeningen.”
2.15.
Partijen hebben daarna over de hoogte van de navorderingsaanslagen, de heffingsrente/belastingrente en de vergrijpboetes ten aanzien de jaren 2004 tot en met 2015 (IB/PVV) en het jaar 2008 (recht van successie) vaststellingsovereenkomsten gesloten. Daarbij is voor wat betreft de verschuldigde IB/PVV, heffingsrente/belastingrente en vergrijpboetes over de jaren 2004 tot en met 2009 overeengekomen dat deze in één navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009 worden geformaliseerd. Belanghebbende heeft blijkens de vaststellingsovereenkomst afstand gedaan van rechtsmiddelen, doch een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de vergrijpboetes. In de vaststellingsovereenkomst is opgenomen (Partij A is belanghebbende; Partij B is de Inspecteur):
“Omschrijving (buitenlandse) inkomens- en/of vermogensbestanddelen:
Inkomens- en/of vermogensbestanddelen gehouden door Partij A bij twee (buitenlandse) bankinstellingen, te weten: vermogen gehouden bij de UBS AG (v/h Schweizerische Bankgesellschaft) te Zwitserland onder rekeningnummers: [bankrekening 1] ; [bankrekening 3] -01 en [bankrekening 3] -02 en vermogen gehouden bij de bankinstelling BNP te België onder rekeningnummers: [bankrekening 4] en [bankrekening 5] .
Partij A heeft de gevraagde onderliggende (bank)stukken en (overige) informatie overgelegd aan Partij B.
Omschrijving herkomst van het vermogen:
Over de bron/de herkomst van de Zwitserse inkomens- en/of vermogensbestanddelen is door Partij A verklaard: Het onderhavige vermogen — gehouden te Zwitserland op voornoemde rekeningnummers — vindt zijn oorsprong in een stoffenhandel van wijlen (vader) de heer [C] (overleden [overlijdensdatum 2] 1969). Bij leven hield vader een bankrekening aan bij de Schweizerische Bankgesellschaft, genummerd [bankrekening 6] en [bankrekening 7] . In juni 1971 is het buitenlandse vermogen van wijlen de heer [C] op naam gezet van wijlen mevrouw [A] (rekeningnummers: [bankrekening 8] en [bankrekening 7] ), de echtgenote.
(…)
6 Bestuurlijke boete
De vrijwillige verbetering inzake de hierboven vermelde (buitenlandse) inkomens- en/of vermogensbestanddelen, ingediend door Partij A, is d.d. 28 oktober 2015 door Partij B ontvangen. Op basis van de bepalingen van art. 67n AWR, het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) en de feiten geeft deze vrijwillige verbetering aanleiding tot matiging van de vergrijpboete. Naast de gevolgen voor de belastingheffing is/wordt over het bedrag van de (navorderings-)aanslag(en) een vergrijpboete opgelegd ingevolgde art. 67d, eerste en/of vijfde lid, AWR en/of art. 67e, eerste en/of zesde lid, AWR.
Partij A is schriftelijk in kennis gesteld van de gronden waarop de oplegging van de in deze vaststellingsovereenkomst begrepen boete berust en verklaart dat hiermee is voldaan aan de verplichting tot kennisgeving als omschreven in de art. 67pa AWR, art. 5:48 tot en met art. 5:53 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de verplichting tot mededeling op grond van art. 67g AWR, Partij A zal geen recht doen gelden op de in paragraaf 12, vierde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst genoemde termijn en het in art. 5:49 Awb genoemde inzagerecht.
Uitgangspunt is voor Partij B dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet van Partij A wegens het opzettelijk onjuist doen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 t/m 2015 en recht van successie nalatenschap [A] . Het is algemeen bekend dat (al dan niet in het buitenland aangehouden en/of opgekomen) inkomens- en/of vermogensbestanddelen volledig in de belastingaangifte moeten worden opgenomen; de vraagstelling hieromtrent is in de onderhavige belastingaangifte(n) voldoende duidelijk. Desondanks zijn de in onderdeel 4 van deze overeenkomst opgenomen (buitenlandse) inkomens en/of vermogensbestanddelen (voor zover van toepassing) door Partij A niet in de hiervoor genoemde aangiften verantwoord.
Bij de bepaling van de hoogte van de boete is door Partij B rekening gehouden met onderstaande straf verminderende- en strafverzwarende omstandigheden:
Partij A heeft met dagtekening 27 oktober 2015 (ontvangen door de Belastingdienst d.d. 28 oktober 2015) een beroep gedaan op de inkeerregeling ex artikel 67n AWR. Dit voor het verzwegen vermogen gehouden bij de UBS AG te Zwitserland; een land waar jarenlang een bankgeheim gold. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat meldingen voor verzwegen UBS-vermogen, binnengekomen bij de Belastingdienst ná 27 september 2015, als niet tijdige vrijwillige verbeteringen ex artikel 67n AWR moeten worden gekwalificeerd. Partij A is namelijk door is namelijk door de UBS Switzerland AG per brief geïnformeerd over het groepsverzoek, gedaan door de Nederlandse autoriteiten. Daarnaast is Partij A geïnformeerd door de Zwitserse autoriteiten middels een publicatie in het 'Bundesblatt' op 22 september 2015 over het Nederlands verzoek. Dat de Nederlandse belastingdienst de UBS-renseignering van Partij A in een later stadium heeft ontvangen doet daar niets aan af. (…)
Rekening houdende met de hiervoor genoemde strafverzwarende omstandigheden, het doen van een melding vrijwillige verbetering en het volledig meewerken van Partij A is de boete bepaald op 100% (voor de aangiften IB gedaan ná 1 juli 2009) en 40% (voor de overige gevallen).
Partij A stelt zich op het standpunt dat er wel degelijk sprake is van een vrijwillige verbetering en dat de boetes te hoog zijn/worden vastgesteld. Voor een overzicht van de verschuldigde boeten (per belastingjaar) wordt verwezen naar de twee bijlagen.
(…)”
2.16.
In de door de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende gezonden “Vooraankondiging uitspraak op bezwaar” van 30 januari 2020, staat onder meer:
“Voorts zijn naar aanleiding van het groepsverzoek aan UBS van 23 juli 2015 de UBS rekeninghouders per brief schriftelijk geïnformeerd dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse Belastingdienst over UBS-rekeninghouders. Ingeval een belastingplichtige een melding vrijwillige verbetering heeft gedaan voor een UBS-rekening nadat hij door de UBS op de hoogte is gebracht is tevens geen sprake meer van vrijwillige verbetering.”
2.17.
In de uitspraak van 28 februari 2020 op het bezwaar tegen de IB/PVV vergrijpboetes is de onder 2.16 geciteerde passage herhaald.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Vrijwillige inkeer?
Vrijwillige inkeer?
17. Artikel 67n AWR luidde tot 1 januari 2010 als volgt:
Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en onvolledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.
18. Artikel 67n AWR luidt met ingang van 1 januari 2010 als volgt:
1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.
19. Voor het antwoord op de vraag of met vrucht een beroep op de inkeerregeling kan worden gedaan, is beslissend of eiseres op het moment van inkeer op 28 oktober 2015 wist of – objectief gezien – redelijkerwijs moest vermoeden dat verweerder met de bankrekeningen bij UBS bekend was of bekend zou worden, en niet, of zij – subjectief gezien – op dat moment vermoedde dat verweerder op het spoor zou komen van deze bankrekeningen (vgl. HR 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375).
20. Op verweerder rust, gelet op het bepaalde in paragraaf 5, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, de last aan de hand van concrete feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat geen sprake is van vrijwillige verbetering.
21. De rechtbank stelt vast dat ter zitting is gebleken dat niet langer tussen partijen in geschil is dat eiseres onder het groepsverzoek valt. Dit wordt ook bevestigd door de door verweerder ontvangen persoonlijke gegevens van eiseres op 30 maart 2017, zoals toegezonden door de Zwitserse autoriteiten. Kennelijk hebben de Zwitserse autoriteiten en UBS geoordeeld dat eiseres voldeed aan de voorwaarden in het groepsverzoek (punt 2), waaronder de toezending van een brief aan eiseres met het verzoek een verklaring te tekenen en dat eiseres hier kennelijk niet afdoende op heeft gereageerd.
22. Voor wat betreft het kennisnemen van eiseres van het door de Nederlandse Belastingdienst gedane groepsverzoek, wijst de rechtbank op de door UBS aan haar rekeninghouders gezonden brief van 16 september 2015 (punt 3). Dat eiseres middels deze brief van UBS is ingelicht over het groepsverzoek, vindt steun in de door partijen getekende vaststellingsovereenkomst. In de vaststellingsovereenkomst is expliciet opgenomen dat eiseres door UBS per brief is geïnformeerd (punt 10). Gemachtigde heeft op de zitting niet ontkend dat eiseres deze brief van UBS heeft ontvangen.
22. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat vóór het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat verweerder de bankrekeningen bij UBS zou achterhalen of in verband zou brengen met eiseres. Dat de betreffende informatie pas op 30 maart 2017 door verweerder is ontvangen doet hier niet aan af. Eiseres moest op het moment van inkeer op 28 oktober 2015 hebben geweten of – objectief gezien – redelijkerwijs hebben vermoed dat verweerder met de bankrekeningen bij UBS bekend was of bekend zou worden.
24. Het vorenoverwogene brengt mee dat van een vrijwillige inkeer geen sprake is.
Hoogte van de vergrijpboetes
25. Niet in geschil is dat het aan de opzet van eiseres is te wijten dat in de onderhavige jaren opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan en met opzet te weinig belasting is geheven. Verweerder heeft de vergrijpboetes opgelegd met inachtneming van de artikelen 67e, 67f en 67n van de AWR. Vanaf 2 juli 2009 is het zesde respectievelijk vijfde lid van de artikelen 67e en 67f van de AWR ingevoerd, waardoor het maximum van de boete werd verhoogd van 100% tot 300% indien de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
26. Verweerder heeft met inachtneming van strafverzwarende omstandigheden, het doen van een melding vrijwillige verbetering en het volledig meewerken van eiseres de vergrijpboetes bepaald op 100% (voor aangiften IB/PVV gedaan na 1 juli 2009) en 40% (voor de overige gevallen). Gelet hierop acht de rechtbank de opgelegde vergrijpboetes passend en geboden.
27. Eiseres heeft aangevoerd dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Niet in geschil is dat de redelijke termijn is aangevangen op 5 december 2017. Nu de rechtbank uitspraak doet op 14 mei 2021 is de redelijke termijn met bijna anderhalf jaar overschreden. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. In het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding de boeten die zijn opgelegd te verlagen met 15 procent, met een maximale vermindering van € 10.000. De rechtbank wijst in dit kader op Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. Toepassing hiervan leidt tot de volgende bedragen:
B/PVV
jaar
dagtekening
zaaknr.
oorspr. boete
vermindering
verlaagde boete
2009
15 okt. 2019
20/1724
€ 16.992
€ 2.549
€ 14.443
2010
15 okt. 2019
20/1725
€ 6.470
€ 971
€ 5.499
2011
28 sept. 2019
20/1726
€ 6.504
€ 976
€ 5.528
2012
28 sept. 2019
20/1727
€ 5.881
€ 883
€ 4.998
2013
28 sept. 2019
20/1728
€ 5.385
€ 808
€ 4.577
2014
28 sept. 2019
20/1729
€ 6.691
€ 1.004
€ 5.687
2015
15 nov. 2019
20/1729
€ 6.325
€ 949
€ 5.376
Recht van Successie
jaar
dagtekening
zaaknr.
oorspr. boete
vermindering
verlaagde boete
2008
15 okt. 2019
20/2751
€ 15.283
€ 2.293
€ 12.990
28. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zijn de beroepen, gericht tegen de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2014, definitieve aanslag IB/PVV 2015 en navorderingsaanslag 2008 (Recht van Successie) genomen beschikkingen vergrijpboetes, gegrond met betrekking hetgeen eiseres heeft gesteld omtrent de overschrijding van de redelijke termijn. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond.
(…).”
Geding na cassatie
4. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de zaak verwezen naar dit Hof voor een beoordeling van het geschil in volle omvang.
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
5.1.
In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of de boetes moeten worden vernietigd omdat sprake is van vrijwillige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
5.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikkingen, tot vernietiging vanen de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging dan wel matiging van de boetebeschikkingen alsmede tot het toekennen van een proceskostenvergoeding.
5.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
5.4.
In het geval het gelijk aan belanghebbende is, is tussen partijen niet in geschil dat de boetes moeten worden vastgesteld op de bedragen genoemd in de brief van de Inspecteur van 6 september 2023 (zie 1.8).
Beoordeling van het hoger beroep
Uitgangspunten
6.1.
Niet in geschil is dat belanghebbende voor de onderhavige navorderingsjaren het vermogen van de buitenlandse bankrekeningen (voorwaardelijk) opzettelijk niet heeft aangegeven voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en het recht van successie. Voorts is niet in geschil dat de nagevorderde belastingbedragen juist zijn en dat de opgelegde boetes zijn opgelegd naar juiste boetegrondslagen. Partijen houdt uitsluitend verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende op 28 oktober 2015 vrijwillig is ingekeerd. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
Wettelijke bepaling
6.2.1.
Artikel 67n AWR bepaalde tot 1 januari 2010:
“Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en onvolledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
6.2.2.
Artikel 67n AWR luidt met ingang van 1 januari 2010:
“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”
6.2.3.
In de wetsgeschiedenis is onder meer opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling:
“Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt 'voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden'. (…) Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.”
(Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, p. 10.)
6.3.
Voor rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen verstrekt, voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Niet beslissend is of de belanghebbende ten tijde van de inkeer subjectief gezien vermoedde dat de Inspecteur van de UBS-rekening op de hoogte zou komen, maar of hij dit objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden (vgl. HR 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319).
6.4.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende onder het groepsverzoek van 23 juli 2015 valt waarbij het CLO van de Nederlandse Belastingdienst aan de Zwitserse autoriteiten heeft verzocht de rekeninggegevens te verstrekken van de rekeninghouders van de UBS Bank die in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 bij de UBS Bank een of meerdere rekeningen hadden en die geen verklaring hebben ondertekend waaruit blijkt dat zij de Nederlandse fiscus hebben ingelicht over hun rekening. De Inspecteur zou derhalve te eniger tijd op de hoogte geraken van de rekeningen van belanghebbende die zij in die periode had bij de UBS Bank, hetgeen ook is gebeurd.
6.4.2.
De UBS Bank heeft op 16 september 2015 haar rekeninghouders bij brief op de hoogte gesteld van dit groepsverzoek. Het groepsverzoek is op 22 september 2015 gepubliceerd in het Zwitserse Bundesblatt en op 27 september 2015 is aan het groepsverzoek in de Nederlandse media uitvoerig aandacht besteed.
6.4.3.
Belanghebbende heeft op 28 oktober 2015 voor haar rekeningen bij de UBS Bank een inkeermelding gedaan bij de Inspecteur. Belanghebbende stelt dat zij daarmee tijdig was omdat zij op die datum redelijkerwijs niet kon vermoeden dat de Inspecteur van haar bankrekeningen bij de UBS Bank op de hoogte zou komen. Als reden daarvoor voert belanghebbende aan dat zij de brief van 16 september 2015 van de UBS Bank niet heeft ontvangen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.5.
Gelet op het feit dat belanghebbende onder het groepsverzoek viel en in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 bij de UBS Bank een of meerdere rekeningen had, ziet het Hof geen reden te veronderstellen dat de UBS Bank op 16 september 2015 een uitzondering zou hebben gemaakt voor de rekeningen van belanghebbende. Het Hof acht het vermoeden gerechtvaardigd dat de UBS Bank ook aan belanghebbende de brief heeft gezonden waarin zij meedeelt dat zij de Nederlandse Belastingdienst gaat inlichten over de rekeningen die belanghebbende bij de UBS Bank heeft aangehouden in de hiervoor genoemde periode en dat, nu niet gesteld is dat de Bank een onjuist adres van belanghebbende had, belanghebbende die brief ook heeft ontvangen.
6.6.1.
Het Hof baseert het bewijsvermoeden mede op de volgende omstandigheden.
6.6.2.
De Inspecteur heeft in een reeks van brieven (zie 2.13. tot en met 2.17.) expliciet vermeld dat belanghebbende door UBS Bank is geïnformeerd over het groepsverzoek.
Het is, gelet op de relevantie van deze brieven, onaannemelijk dat belanghebbende ingeval zij de brief niet zou hebben ontvangen dit niet terstond zou hebben gemeld.
6.6.3.
De stelling dat belanghebbende de meer bedoelde brief niet heeft ontvangen, is niet aangevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep. Pas in de brief van 24 maart 2021 van de gemachtigde van belanghebbende aan de Rechtbank wordt weersproken “dat belanghebbenden [belanghebbende en [B] ,
Hof] (vóór 27 oktober 2015) door de UBS-bank zijn ingelicht (…)” en ter zitting van de Rechtbank op 2 april 2021 heeft de gemachtigde (blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting) betoogd: “ik heb contact gehad met eiseres [belanghebbende,
Hof]en haar broer [ [B] ,
Hof] over de vraag of ze brieven van UBS Bank hebben gehad, over fiscale transparantie etc. Zij vertelden mij dat het geweten de reden was voor de inkeer.”
Hof] (vóór 27 oktober 2015) door de UBS-bank zijn ingelicht (…)” en ter zitting van de Rechtbank op 2 april 2021 heeft de gemachtigde (blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting) betoogd: “ik heb contact gehad met eiseres [belanghebbende,
Hof]en haar broer [ [B] ,
Hof] over de vraag of ze brieven van UBS Bank hebben gehad, over fiscale transparantie etc. Zij vertelden mij dat het geweten de reden was voor de inkeer.”
Het is onaannemelijk dat indien belanghebbende daadwerkelijk niet door UBS Bank is ingelicht over het groepsverzoek deze voor de vraag of sprake is van vrijwillige verbetering wezenlijke stelling niet al in de bezwaarfase of bij de motivering van het beroep zou zijn aangevoerd, maar pas veel later.
6.6.4.
Voorts is in de vaststellingsovereenkomst opgenomen:
“Partij A is namelijk door is namelijk door de UBS Switzerland AG per brief geïnformeerd over het groepsverzoek, gedaan door de Nederlandse autoriteiten.”
Anders dan de gemachtigde van belanghebbende in hoger beroep betoogt, gaat het hier niet ‘slechts’ om een partijstandpunt van de Inspecteur, maar om een door de Inspecteur gesteld feit waarvan het voor de hand had gelegen dat dit door belanghebbende (expliciet) in de vaststellingsovereenkomst zou zijn betwist indien het niet juist zou zijn.
6.7.
Belanghebbende heeft ter ontzenuwing van dit vermoeden slechts aangevoerd dat zij van de UBS Bank geen brief heeft gekregen omdat zij eind 2014 haar rekeningen bij UBS Bank had beëindigd. Het Hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. Die beëindiging laat immers onverlet dat het groepsverzoek ziet op de periode waarin belanghebbende nog wel rekeningen bij de UBS Bank had en de bank in haar administratie ook beschikte over de rekeninggegevens van belanghebbende over die periode. Het vermoeden dat de brief door de UBS Bank aan belanghebbende is gezonden en door haar is ontvangen, heeft belanghebbende niet ontzenuwd.
6.8.
Verder geldt nog dat het groepsverzoek is gepubliceerd in het Bundesblatt en dat in de Nederlandse media op 27 september 2015 uitgebreid aandacht aan het groepsverzoek is besteed zodat belanghebbende ook op die wijze op de hoogte kon zijn geraakt van het feit dat het groepsverzoek was gedaan en dat dit ook op haar betrekking had.
6.9.
Nu belanghebbende het vermoeden dat zij ten tijde van de inkeer op 28 oktober 2015 op de hoogte was van het groepsverzoek niet heeft ontzenuwd, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voor 28 oktober 2015 objectief gezien redelijkerwijs moeten vermoeden dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van haar UBS-rekeningen. Onder die omstandigheden kan op 28 oktober 2015 geen sprake meer zijn van een vrijwillige inkeer en is niet voldaan aan het bepaalde in artikel 67n AWR.
6.10.
Het Hof komt tot de conclusie dat de opgelegde boetes van 40% bij de navorderingsaanslagen IB/PVV waarvan de aangiftes zijn gedaan voor 1 juli 2009 en van 100% voor de overige gevallen en de boete van 40% bij de navorderingsaanslag in het recht van successie, passend en geboden zijn.
6.11.
De Rechtbank heeft de boetes verminderd met 15% wegens overschrijding van de redelijke termijn. Voor verdere matiging van de boetes ziet het Hof geen aanleiding.
Slotsom
6.12.
Het hoger beroep is ongegrond
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 17 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door Chr.Th.P.M. Zandhuis.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.