Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-19/00693 tot en met BK-19/00695
Uitspraak van 13 januari 2021
in het geding tussen:
[X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende
(gemachtigde: H.A. Elbert),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [adres] , de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: […] , […] en […] ),
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 september 2019, nummers SGR 19/228, SGR 19/229 en SGR 19/230.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de volgende tijdvakken:
- 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 9.262. Tevens is bij beschikking € 1.230 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 2.220 opgelegd (BK-19/00693; SGR 19/228);
- 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 ten bedrage van € 25.934. Tevens is bij beschikking € 2.408 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 6.384 opgelegd (BK-19/00694; SGR 19/229);
- 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 ten bedrage van € 31.660. Tevens is bij beschikking € 1.674 aan belastingrente in rekening gebracht, een boete wegens betaalverzuim van € 184 en een vergrijpboete van € 7.453 opgelegd (BK-19/00695; SGR 19/230).
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is € 345 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In de zaken BK-19/00693 tot en met BK-19/00695 is van belanghebbende € 519 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende op 16 oktober 2020 een faxbericht ontvangen met nadere stukken. De Inspecteur heeft daarop bij brief van 22 oktober 2020, ontvangen op 26 oktober 2020, gereageerd. Belanghebbende is hiervan een afschrift gezonden.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 4 november 2020, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.7.
De zaken BK-19/00693 tot en met BK-19/00695 zijn gezamenlijk behandeld met de zaken BK-19/00696 tot en met BK-19/00701 van [N B.V.] Hetgeen is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is opgericht op 11 februari 2014. Zij exploiteert een uitzendbureau. [S1] (S1) is enig aandeelhouder van belanghebbende. S1 en zijn broer [S2] (S2) zijn bestuurders van belanghebbende.
2.2.
Blijkens de aangiften voor de loonheffingen had belanghebbende gedurende (delen van) de jaren 2014, 2015 en 2016 17 respectievelijk 21 en 12 personen in dienst. In 2014 is het personeel van belanghebbende nagenoeg uitsluitend en in 2015 en 2016 uitsluitend uitgezonden naar [N B.V.] .
2.3.
N BV exploiteert een aannemingsbedrijf dat is gespecialiseerd in het aanleggen van kabel- en leidingsystemen. Tot 31 juli 2015 is [A] , echtgenote van S2, enig aandeelhouder van N BV en zijn [A] en S2 bestuurders. Van 31 juli 2015 tot 9 februari 2017 is S2 enig bestuurder. Vanaf 9 februari 2017 is [B] B.V. enig aandeelhouder en bestuurder van N BV. S2 is enig aandeelhouder en bestuurder van [B] B.V.
2.4.
Belanghebbende en N BV zijn ten tijde van de gecontroleerde jaren gevestigd op hetzelfde adres, hebben dezelfde contactgegevens en maken gebruik van dezelfde gemachtigde. Het bedrijfsadres is [adres] te [plaats] .
2.5.
De uitzendkrachten van belanghebbende maken bij hun werkzaamheden voor N BV gebruik van de bestelauto’s van N BV. N BV is gedurende de jaren 2014 tot en met 2017 kentekenhouder van een aantal bestelauto’s (de bestelauto’s). Belanghebbende en N BV hebben geen kilometeradministratie bijgehouden en voor de loonheffingen geen “Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik” bij de Belastingdienst aangevraagd. De bestelauto’s beschikken over een cabine en daarvan afgescheiden een laadruimte en worden gebruikt voor het vervoer van de werknemers en materiaal naar de plaats van de werkzaamheden. De auto’s beschikken over een bestuurdersstoel en een zitplaats voor een andere inzittende in de cabine. Twee auto’s zijn hoger en langer en voorzien van een dubbele cabine. Enkele auto’s hebben een vaste chauffeur. Die werknemers hebben de auto naar eigen behoefte ingericht met schappen en benodigde materialen. Voorts hebben enkele auto’s volgtijdelijk een vaste chauffeur, afhankelijk van de duur van een project.
Door de aard van het werk kunnen de auto’s vies worden. Dat geldt ook voor de cabines.
2.6.
De Inspecteur heeft eind 2017 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 april 2014 tot en met 31 oktober 2017, waarbij onder meer het privégebruik auto is gecontroleerd.
2.7.
In het rapport dat in 2018 naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“4.2.2 Beoordeling
Hoewel er geen auto’s op naam van [belanghebbende hebben gestaan, zijn in de jaren 2014 tot en met 2017 meerdere auto’s ter beschikking gesteld aan de werknemers. Onderstaand is een overzicht opgenomen van de over deze jaren ter beschikking gestelde auto’s, die op naam staan/stonden van collega-onderneming [N BV].
Kenteken
Merk-type
Cat. Prijs
Bijtelling
Vanaf
Tot/met
[I]
VW Crafter
€ 39.463
25%
Jun-15
Dec-16
[II]
Citroen Berlingo
€ 15.000
25%
Apr-14
Jan-16
[III]
VW Caddy
€ 24.497
25%
Jul-14
Dec-17
[IV]
VW Crafter
€ 39.281
25%
Dec-15
Dec-16
[V]
Opel Vivaro
€ 25.000
25%
Okt-14
Nov-15
Gebleken is dat [belanghebbende genoemde auto’s aan het personeel ter beschikking heeft gesteld en dat geen fiscale bijtelling heeft plaatsgevonden. Door [belanghebbende] kan geen (sluitend) bewijs worden geleverd waaruit kan worden opgemaakt dat de bijtelling achterwege mocht worden gelaten. Er zijn geen kilometerregistraties bijgehouden en is [belanghebbende] niet in het bezit van door de Belastingdienst aan de betreffende werknemer afgegeven “verklaring geen privégebruik auto”. Ook zijn parkeerkosten op kenteken van (vrijwel) alle auto’s in de administratie van [N BV] aangetroffen waarbij de locatie en/of tijdstip niet in verband kan worden gebracht met uitgevoerde werkzaamheden.
Inhoudingsplichtige heeft op grond van bovengenoemde opmerkingen voor de auto’s ten onrechte geen fiscale bijtelling toegepast. Er is niet (strikt) bijgehouden aan welke werknemer, welke auto, gedurende bepaalde perioden ter beschikking is gesteld. Hierdoor dient in de jaren 2014, 2015 en 2016 over de fiscale bijtelling het gebruteerde tabeltarief te worden toegepast en als eindheffing te worden nageheven. Dit percentage is berekend aan de hand van het gemiddeld jaarloon van betreffende werknemers.
(…)
Over de jaren 2014 tot en met 2016 dienen de volgende bijtellingen te worden
aangebracht:
Kenteken
Cat. Prijs
Bijtelling
2014
2015
2016
[I]
€
€ 39.463
25%
€
5.755
9.865
[II]
€
€ 15.000
25%
€
2.812
3.75
312
[III]
€
€ 24.497
25%
€
3.062
6.124
6.124
[IV]
€
€ 39.281
25%
€
818
9.82
[V]
€
€ 25.000
25%
€
1.562
5.208
Totaal
7.436
21.655
26.121
(…)
6.2
Naheffingsaanslagen loonheffingen
In beginsel legt de Belastingdienst een correctieverplichting op als blijkt dat de ingediende aangiften niet juist en/of niet volledig zijn. Inhoudingsplichtige wordt daarmee verplicht om onjuistheden en/of onvolledigheden te herstellen door middel van het indienen van correctieberichten.
Wij hebben echter afgezien van het opleggen van een correctieverplichting over de tijdvakken april 2014 tot en met december 2016, omdat correcties niet exact zijn toe te rekenen aan de betreffende werknemers.
De fouten over deze tijdvakken zullen wij dan ook, geheel binnen de geest van het besluit van 8 maart 2010. DGB2010/565M, herstellen door middel van het opleggen van naheffingsaanslagen. Deze zijn gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Zie onderstaande specificatie:
Jaar
Aard van de correctie
Naheffing
2014
Fiscale bijtelling PGA
€
8.883
2014
Premie Sectorfonds
€
379
2015
Fiscale bijtelling PGA
€
25.539
2015
Premie Sectorfonds
€
395
2016
Fiscale bijtelling PGA
€
29.814
2016
Premie Sectorfonds
€
1.846
Totaal
€
66.856
2.8.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek ten aanzien van de bestelauto’s die ter beschikking stonden aan werknemers van belanghebbende bij de naheffingsaanslagen loonheffingen bijtellingen privégebruik auto in aanmerking genomen en boetebeschikkingen opgelegd. De boetebeschikkingen zijn bij de uitspraken op bezwaar vernietigd.
2.9.
S2, directeur van N BV, heeft in de bezwaarfase tijdens het hoorgesprek van 6 september 2018 het volgende verklaard:
“De werkzaamheden vinden veelal projectmatig plaats; de duur varieert van enkele dagen tot enkele weken. Er wordt uitsluitend gewerkt voor (grote) zakelijke opdrachtgevers (bijvoorbeeld [C] ). De werkzaamheden betreffen voornamelijk grond- en kabelwerk en werk aan bijvoorbeeld (gas)leidingen. De werkzaamheden vinden ook plaats in de weekenden en in de avonden/nachten. De werkzaamheden in deze uren bestaan vaak ook uit bewakings- c.q. wachtdiensten (bijvoorbeeld omdat leidingen open liggen). In principe wordt binnen een project van dezelfde werknemers gebruik gemaakt.
Het gaat om gekwalificeerde werkzaamheden: dit houdt onder andere in dat aan de werknemers de nodige eisen worden gesteld. De heer [S2] beschikt zelf over de nodige papieren en (veiligheids)certificaten.
(…)
Sommige auto's hebben een vaste berijder, de overige auto's worden - afhankelijk van het project - door verschillende werknemers gebruikt. Bij de uitvoering van bepaalde werkzaamheden en/of projecten is het dan ook zo dat sommige auto's voor een bepaalde periode een vaste bestuurder hebben. Uit kostenoverwegingen komt het ook voor dat, indien projecten dicht bij elkaar plaatsvinden, personeel met ander personeel meerijdt omdat ze toch dezelfde kant op moeten. Apart van elkaar vervoeren is dan niet logisch en economisch onwenselijk.
Op onze vraag welke afspraken zijn gemaakt met de werknemers voor wat betreft het gebruik van de auto's heeft de heer [S2] geantwoord dat het hen verboden is om de auto's privé te gebruiken. Dit verbod is echter niet vastgelegd in - bijvoorbeeld - de arbeidsovereenkomst. De werknemers zouden er door de heer [S2] op zijn gewezen dat de overtreding van dat verbod tot een bijtelling privégebruik auto kan leiden. Dit en het feit dat de auto's vervuild zijn met modder en grond en zijn voorzien van bedrijfslogo, zouden voldoende redenen zijn voor de werknemers om niet privé met de auto te willen rijden.
Als wij de heren [S2] en [D] een foto overleggen van een voor de deur geparkeerde bestelauto van belanghebbende (Google Streetview, opnamedatum oktober 2016, VW Crafter, kenteken niet leesbaar) geven zij aan dat de auto er op het plaatje weliswaar netjes uitziet, maar dat deze van binnen volstaat met (vieze) gereedschappen en machines.
Gevraagd naar de wijze waarop de heer [S2] controleert op het gebruik van de auto's, geeft hij aan dat hij precies weet waar iedereen werkt en dus ook weet hoeveel er ongeveer met de auto wordt gereden. Onlogische tankbeurten en boetes op onlogische plaatsen of tijdstippen zullen direct opvallen. De heer [S2] is gewezen op de passage in het controlerapport waarin wordt opgemerkt dat er ten aanzien van (vrijwel) alle auto's parkeerkosten (op kenteken) zijn aangetroffen die niet in verband kunnen worden gebracht met werkzaamheden. De heer [S2] geeft aan dat dit om één bonnetje gaat en dat niet gaat om een auto van de zaak. Hij ontkent met klem dat er sprake is van meerdere bonnetjes. Ook is de heer [S2] gevraagd naar passage in het controlerapport van [belanghebbende] waarin wordt opgemerkt dat in 2017 de auto [III] aan zijn broer ter beschikking zou zijn gesteld. Hij geeft aan dat dit een auto van [N B.V.] is en dat die auto binnen de onderneming is gebruikt. Ook voor die auto geldt dat alleen eigen werknemers met die auto (mogen) rijden.
De heer [S2] geeft aan dat de auto's in beginsel 's avonds op de parkeerplaatsen rondom het bedrijfsadres ( [adres] , [plaats] ) worden geparkeerd. De werknemers zijn woonachtig in de directe omgeving en komen op eigen gelegenheid naar de [adres] . Slechts in een enkel geval (werknemer woonachtig in [woonplaats] ) is hiervan afgeweken. Deze werknemer heeft de auto
's avonds meegenomen naar huis.”
2.10.
De werknemers van belanghebbende hebben geen registratie bijgehouden van de door hen gereden ritten. Belanghebbende heeft achteraf aan de hand van de uitgebrachte projectfacturen, de werklijsten met mandagen, manuren en de projectnummers van N BV rittenregistraties opgesteld van de bestelauto’s en deze als nadere stukken in de beroepsfase overgelegd. Met betrekking tot de Citroën Berlingo en de Opel Vivaro zijn geen rittenregistraties overgelegd. Belanghebbende heeft in de hoger beroepsfase projectfacturen overgelegd over de periode 24 mei 2014 tot en met 20 december 2014. De projectfacturen vermelden niet het adres waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd. De Inspecteur heeft in zijn nader stuk van 22 oktober 2020 naar aanleiding van de in de (hoger) beroepsfase overgelegde stukken het volgende opgemerkt:
“Kilometeroverzichten
(…) de achteraf opgestelde kilometeroverzichten vermelden wel begin- en eindstanden per gereden rit, maar de basisbescheiden waaruit deze (uitermate gedetailleerde) begin- en eindstanden zijn afgeleid ontbreken. Dit geldt ook voor andere door de inspecteur controleerbare bescheiden als aankoop- of garagenota’s waaruit van een bepaalde kilometerstand op een bepaalde datum blijkt, of verkeersboetes waaruit de aanwezigheid van een auto op een bepaald tijdstip blijkt.
(…)
Ontbrekende kilometeroverzichten
Ik stel vast dat belanghebbenden voor de Citroën Berlingo ( [II] ) en de Opel Vivaro ( [V] ) geen kilometeroverzichten aanleveren. Ik concludeer dat belanghebbenden niet slagen in hun bewijslast om te doen blijken dat voornoemde bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. De naheffing van de belasting over de bijtelling voor deze twee terbeschikkinggestelde bestelauto’s is daarmee een gegeven.
In kilometeroverzichten weergegeven km-standen niet verifieerbaar
Zoals hiervoor reeds aangegeven zijn de in de overgelegde kilometeroverzichten opgenomen km-standen (bijvoorbeeld dagelijkse beginstanden, maar ook bij aanvang van een kilometeroverzicht) niet herleidbaar. Bijvoorbeeld het kilometeroverzicht van de Volkswagen Crafter met kenteken [VI] vangt aan met 137 km op 3 juli 2017. Nu een aankoopnota waarop staat dat de Crafter bij aflevering een km-stand van 137 km had ontbreekt, is de hoedanigheid van de 137 km niet vast te stellen.
Data met parkeerkosten komen niet voor in kilometeroverzichten
De controlerend ambtenaar trof tijdens het boekenonderzoek parkeerkosten aan in de administratie van [N B.V.] (gedingstukken 5 en 6). Ik stel vast dat de gegevens uit de kilometeroverzichten niet overeenstemmen met de aangetroffen parkeerkosten. De kilometeroverzichten vermelden namelijk geen ritten op de data waarop de parkeerkosten zijn gemaakt dan wel vermelden niet de plaatsen waar de parkeerkosten zijn gemaakt.
(…)
Wellicht ten overvloede merk ik op dat geen van de zakelijke adressen die zijn vermeld in de overgelegde kilometeroverzichten, melding maakt van een bedrijf op Schiphol, of bij (de koopcentra) Alexandrium of Zuidplein.
Ontbrekende adressen
Ik stel vast dat in de kilometeroverzichten voor verschillende ritten het adres dan wel de plaatsnaam van vertrek / aankomst ontbreekt. Bijvoorbeeld: de rit van 3 februari 2016 met de Volkswagen Crafter met kenteken [VII] noemt “Centrum Tilburg” als aankomstplaats en vertrekplaats, terwijl de rit met voornoemde auto op 8 september 2014 slechts “Veenendaal” als aankomstplaats en vertrekplaats noemt.
Niet-gespecificeerde omrijkilometers
Ik stel vast dat enkel het jaarlijks aantal opgevoerde omrijkilometers méér bedraagt dan de 500 kilometer die zijn toegestaan om de bijtelling te vermijden. De omrijkilometers zijn evenwel volstrekt oncontroleerbaar voor de inspecteur. Artikel 3.13 URLB 2011 stelt dat de rittenregistratie dient te vermelden “de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke”. Ik stel mij op het standpunt dat ook achteraf opgestelde maar bijzonder gedetailleerde kilometeroverzichten de omrijroute dienen te bevatten. Naar mijn mening kwalificeert “P. Halen/Brengen” niet als kwalificeerbare omrijroute. Dit geldt temeer nu geregeld afstanden variërend tussen de drie en acht kilometer worden vermeld met dezelfde omschrijving: P. Halen/Brengen.
Afwijkende afstanden
Ik stel vast dat in de kilometeroverzichten voor ritten met dezelfde vertrek- en aankomstplaats afwijkende afstanden in het kilometeroverzicht zijn opgenomen, rekening houdend met de vermelde omrijkilometers. Bijvoorbeeld: de veelvoorkomende rit van [straatnaam] te [plaats 2] naar [adres] te [plaats] vertoont, omrijkilometers steeds meegerekend, afstanden variërend tussen de 147 en 157 kilometer.
(…)
Geen omrijkilometers
In de kilometeroverzichten zijn met betrekking tot het gebruik van hierna genoemde auto’s geen omrijkilometers vermeld, terwijl de ritten naar gelijke plaats wel steeds variëren in afstanden:
Auto Kenteken Geen omrijkilometers vermeld
Volkswagen Caddy [III] 2 juli 2014 tot en met 30 oktober 2017
Volkswagen Crafter [I] 1 juni 2015 tot en met 14 januari 2017
Volkswagen Crafter [IV] 30 november 2015 tot en met 30 oktober 2017
Volkswagen Caddy [VIII] 30 juni 2017 tot en met 30 oktober 2017
Volkswagen Caddy [IX] 26 mei 2017 tot en met 30 oktober 2017
Conclusie
Op grond van vorenstaande vaststellingen concludeer ik dat de kilometeroverzichten niet kwalificeren als een ‘rittenregistratie’ waaruit blijkt dat de bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt ex artikel l3bis, lid 3 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) jo. artikel 3.13 URLB 2011. Ook acht ik de kilometeroverzichten onvoldoende betrouwbaar om te kwalificeren als ‘ander bewijs’ als bedoeld in artikel l3bis, lid 3 Wet LB 1964.”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen:
”13. De rechtbank stelt voorop dat een werkgever in beginsel niet inhoudingsplichtig is voor voordelen die werknemers in verband met hun dienstbetrekking ontvangen van derden. Een uitzondering hierop doet zich voor in geval het voordeel met medeweten van de inhoudingsplichtige is verstrekt door een vennootschap die nauw verbonden is met de inhoudingsplichtige (vgl. Hoge Raad 23 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU9527).
14. Naar het oordeel van de rechtbank is N BV dermate nauw verbonden met [belanghebbende] dat zij, ter zake van door de uitzendkrachten ontvangen voordelen afkomstig van N BV, als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. De rechtbank acht daarbij van belang dat N BV (nagenoeg) de enige opdrachtgever van [belanghebbende] is, dat beide vennootschappen op hetzelfde adres gevestigd zijn en dezelfde contactgegevens hebben en dat beide vennootschappen direct of indirect dezelfde bestuurder hebben. Dat dhr. S2 slechts bestuurder is van [belanghebbende] omdat dhr. S1 de Nederlandse taal onvoldoende machtig is, is niet aannemelijk gemaakt. Uit de mate van verwevenheid tussen [belanghebbende] en N BV volgt tevens dat [belanghebbende] op de hoogte moet zijn geweest van door N BV verstrekte voordelen.
15. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] inhoudingsplichtig is voor voordelen die eventueel door N BV aan de uitzendkrachten zijn verstrekt. De vraag die zich aandient is of überhaupt sprake is geweest van dergelijke voordelen. De rechtbank zal in het navolgende onderzoeken of het gebruik van de bestelauto’s van N BV door de werknemers van [belanghebbende] als zodanig kan worden aangemerkt.
16. Op grond van artikel 10, eerste lid van de Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Ten aanzien van het privégebruik auto is in artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 bepaald dat indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op jaarbasis wordt gesteld op ten minste (een voor het betreffende jaar geldend) percentage van de waarde van de auto. De auto wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
17. Bij de beoordeling of artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 van toepassing is, dient eerst de vraag beantwoord te worden of de desbetreffende auto’s aan de werknemers van [belanghebbende] ter beschikking zijn gesteld. In dat kader rust de bewijslast op [de Inspecteur]. Pas bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 de bewijslast op de [belanghebbende] (vgl. Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3831).
18. Onder terbeschikkingstelling van een auto wordt verstaan dat een werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de auto’s aan werknemers van [belanghebbende] ter beschikking zijn gesteld. In het onderhavige geval werden de auto’s ter uitvoering van bepaalde opdrachten van N BV gebruikt, maar werden na werkdagen de auto’s door de werknemers mee naar huis genomen. De betreffende werknemers hadden dan ook de mogelijkheid om de auto’s vóór dan wel na de werkdag te gebruiken. De feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s berust dan ook niet bij N BV of [belanghebbende], maar bij de werknemers. Daarbij is gesteld noch gebleken dat het voor de werknemers verboden was de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken en is evenmin gebleken dat [belanghebbende] controle of toezicht heeft gehouden teneinde te kunnen vaststellen of de auto’s voor privédoeleinden werden gebruikt.
19. Voor de toepassing van artikel 13bis van de Wet LB 1964 en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. [Belanghebbende] heeft aan de hand van foto’s gewezen op de aard van haar werkzaamheden. Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de auto’s nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen. Zonder nadere onderbouwing is de stelling dat het gebruik van de auto’s door werkzaamheden met vervuilde grond aan privégebruik in de weg staat daartoe onvoldoende.
20. Nu naar het oordeel van de rechtbank sprake is van terbeschikkingstelling van auto’s aan de werknemers van [belanghebbende] en de bovengenoemde uitzonderingssituatie niet aan de orde is, rust op [belanghebbende] de last om te doen blijken dat de auto’s in de onderhavige kalenderjaren elk voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Op grond van artikel 13bis van de Wet LB 1964 wordt het voordeel immers op nihil gesteld, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden worden gebruikt.
21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet doen blijken dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. De bij de nadere stukken gevoegde rittenregistratie, die [belanghebbende] kennelijk voorafgaande aan de zitting bij de rechtbank alsnog heeft opgesteld, is daartoe, zonder nadere toelichting, in ieder geval niet toereikend.
22. [ Belanghebbende] heeft ook niet anderszins doen blijken dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Gelet hierop hebben de bijtellingen voor het privégebruik van de auto’s door [de Inspecteur] over de tijdvakken 2014, 2015, 2016 naar het oordeel van de rechtbank terecht plaatsgevonden.
23. Nu uit de door [belanghebbende] aangedragen gegevens niet op individueel niveau valt te herleiden welke auto aan welke werknemer ter beschikking is gesteld, heeft [de Inspecteur] terecht op het niveau van [belanghebbende] als inhoudingsplichtige nageheven.
24. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze rente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.”
Omschrijving geschil en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is evenals in beroep in geschil of de Inspecteur terecht aan belanghebbende naheffingsaanslagen loonheffingen ter zake van de terbeschikkinggestelde bestelauto’s heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende aangemerkt kan worden als inhoudingsplichtig voor het voordeel dat voortvloeit uit het privégebruik van de bestelauto’s alsmede of de bijtelling privégebruik auto terecht is toegepast. Bij het laatstgenoemde geschilpunt gaat het om de vraag of de bestelauto’s naar hun aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen dan wel sprake is van een afdoende verbod op privégebruik en – indien deze vragen ontkennend worden beantwoord – of belanghebbende heeft doen blijken dat de bestelauto’s niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Voorts is in geschil of sprake is van doorlopend afwisselend gebruik van de bestelauto’s door twee of meer werknemers, zodat belanghebbende de regeling van artikel 31, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964, eindheffing doorlopend afwisselend gebruik) mag toepassen.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Inhoudingsplicht
5.1.1.
Het Hof stelt bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende als werkgever van de uitzendkrachten inhoudingsplichtig is voor door N BV als inlener aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde bestelauto’s het volgende voorop.
5.1.2.
Voor uitzendkrachten geldt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsovereenkomst bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde. De formele dienstbetrekking bestaat aldus tot belanghebbende, zodat deze als werkgever wordt aangemerkt (artikel 4, onderdeel e, van de Wet LB 1964 jo. artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UB LB 1965). Tussen partijen is dan ook terecht niet in geschil dat belanghebbende als uitlener ingevolge artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB 1964 inhoudingsplichtig is voor het loon dat de werknemers van haar genieten ter zake van de door haar aan de werknemers opgedragen werkzaamheden, welke werkzaamheden zij verrichten voor N BV.
5.1.3.
Gelet op het vorenstaande is belanghebbende dan ook in beginsel niet inhoudingsplichtig voor voordelen die N BV aan de werknemers van belanghebbende verstrekt, zogeheten loon van derden. In het onderhavige geval is het Hof echter van oordeel dat het voordeel inzake privégebruik auto, voor zover hiervan sprake is, geacht moet worden uit hoofde van de dienstbetrekking met belanghebbende te zijn genoten en dat belanghebbende daarvoor inhoudingsplichtig is. In het onderhavige geval is S2 zowel bestuurder van belanghebbende als bestuurder van N BV, zijn beide vennootschappen op hetzelfde bedrijfsadres gevestigd en maken gebruik van dezelfde contactgegevens. Voorts zendt belanghebbende haar werknemers geheel of nagenoeg geheel uitsluitend uit naar N BV, die op haar beurt geheel of nagenoeg geheel uitsluitend werknemers van belanghebbende inleent. Het Hof acht daarmee aannemelijk dat de terbeschikkingstelling van de bestelauto’s niet alleen met medeweten van belanghebbende is geschied, maar ook in de (mondelinge) in/uitleenovereenkomst tussen belanghebbende en N BV besloten ligt.
Dat geen sprake is van een verstrekking binnen ‘concernverband’ en dat het voordeel evenmin voor rekening van belanghebbende wordt verstrekt doet aan het vorenstaande niet af (vgl. HR 3 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7993, BNB 2001/82).
Privégebruik bestelauto’s
5.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat de bestelauto’s aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Dat betekent ingevolge de slotzin van lid 1 dat de bestelauto’s in beginsel worden geacht ook voor privé doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, hetgeen leidt tot een forfaitaire bijtelling op het loon waarover loonheffing dient te worden ingehouden. Belanghebbende doet echter een beroep op enkele in artikel 13bis, lid 5 (m.i.v. 2015: lid 4), Wet LB 1964 opgenomen uitzonderingen. Het Hof overweegt daaromtrent als volgt.
5.3.1.
Voor de toepassing van artikel 13bis Wet LB 1964 en de daarop berustende bepalingen wordt ingevolge het vijfde (m.i.v. 2015: vierde) lid van dat artikel - voor zover hier van belang - onder auto verstaan een bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten de werktijd niet gebruikt kan worden of de bestelauto waarvoor een verbod op privégebruik geldt. Belanghebbende heeft daartoe in de eerste plaats gesteld dat ten aanzien van de bestelauto’s van N BV genoemde uitzondering van toepassing is, omdat de werkzaamheden in het algemeen ernstige stank en/of vervuiling veroorzaken en de bestelauto’s reeds daardoor (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen.
5.3.2.
Op de belastingplichtige rust de last om aannemelijk te maken dat deze uitzondering van artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 van toepassing is.
5.4.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in hoger beroep niet aannemelijk gemaakt dat de bestelauto’s door hun aard of inrichting nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen en buiten werktijd niet kunnen worden gebruikt. De enkele omstandigheid dat de auto’s na een werkdag vuil kunnen zijn door modder en zand - hetgeen door de Inspecteur ook wordt bevestigd - betekent niet dat de auto’s niet voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, al dan niet nadat zij zijn schoongemaakt. Bij een waarneming ter plaatse heeft de Inspecteur geconstateerd dat deze vervuiling weliswaar aanwezig is, maar dat deze eenvoudig is te verwijderen. Belanghebbende heeft overigens geen foto’s overgelegd van de bestelauto’s in de door haar gestelde vervuilde staat. Voorts stelt belanghebbende dat de aard van de vervuiling een gevaar voor de volksgezondheid oplevert, maar heeft zij dat – bij betwisting door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt. De enkele overlegging van PFAS memo’s van een opdrachtgever van N BV is daarvoor onvoldoende. Uit de in beroep overgelegde rittenregistraties blijkt bovendien dat er met grote regelmaat lange ritten met de bestelauto’s worden gemaakt. Het komt het Hof niet aannemelijk voor dat de werknemers dan plaatsnemen in bestelauto’s met dermate vervuilde (werk)kleding dat dat een gevaar voor hun gezondheid betekent.
5.5.
Belanghebbende doet in de tweede plaats een beroep op de in artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 opgenomen uitzondering dat voor de bestelauto een verbod op privé gebruik geldt. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de werknemers heeft verboden de auto’s voor privé te gebruiken, maar van een schriftelijke vastlegging daarvan zoals in artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 is voorgeschreven, is geen sprake. Nog daargelaten dat daarmee de forfaitaire bijtelling al niet meer kan worden afgewend, is tussen partijen niet in geschil dat de werknemers de bestelauto’s in sommige gevallen mee naar huis nemen en handhaving van het verbod dan feitelijk onmogelijk is geworden omdat geen dagelijkse registratie van de gereden kilometers wordt bijgehouden. Bovendien heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht van haar stelling dat de andere auto’s na werktijd dienen te worden geparkeerd in de omgeving van het kantoor van belanghebbende en dat de sleutels moeten worden ingeleverd. Noch heeft zij bewijs bijgebracht dat daarop strikt zou worden toegezien en een passende sanctie volgt op niet naleving van het verbod.
Kilometerregistratie en minder dan 500 km privé gebruikt?
5.6.
Gelet op het vorenstaande resteert belanghebbende te bewijzen dat de werknemers de bestelauto’s voor niet meer dan 500 kilometer per kalenderjaar voor privédoeleinden hebben gebruikt. Belanghebbende dient te doen blijken (overtuigend aan te tonen) dat dit het geval is. Op basis van artikel 13bis, lid 4 (m.i.v. 2015: lid 3), van de Wet LB 1964 kan belanghebbende hiertoe een sluitende rittenregistratie overleggen welke tenminste dient te voldoen aan de vereisten van artikel 3.13, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (UR LB 2011), dan wel kan belanghebbende anderszins aan haar bewijslast voldoen.
5.7.1.
Belanghebbende heeft voor de bestelauto’s Citroën Berlingo ( [II] ) en de Opel Vivaro ( [V] ) geen rittenregistratie overgelegd. Ook op andere wijze heeft belanghebbende niet doen blijken dat deze bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak in een kalenderjaar voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. De naheffing van de loonheffingen over de bijtelling voor deze twee ter beschikking gestelde bestelauto’s is daarom terecht.
5.7.2.
Voor de andere bestelauto’s heeft belanghebbende rittenregistraties overgelegd, die - naar niet in geschil is - achteraf zijn opgesteld aan de hand van werklijsten met mandagen, manuren en projectnummers en de projectfacturen die N BV heeft uitgereikt. Het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende met de door haar overgelegde rittenregistraties niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. De Inspecteur heeft deze beoordeeld en daarin de onder 2.10 opgenomen tekortkomingen geconstateerd. Het Hof acht met deze constateringen de bewijskracht van de rittenregistraties voldoende weerlegd. Weliswaar dienen de bestelauto’s die uitsluitend in gebruik zijn geweest bij werknemers van N BV van die opsomming te worden uitgezonderd, maar dat neemt niet weg dat bij de werknemers van belanghebbende in gebruik zijnde auto’s de tekortkomingen van dien aard en omvang zijn dat met de rittenregistraties niet is aangetoond dat met die bestelauto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. De rittenregistraties zijn feitelijk niet controleerbaar, omdat deze niet dagelijks aan de hand van de begin- en eindstanden van de kilometertellers per gereden rit zijn opgemaakt onder vermelding van reisdoel en omrijkilometers, maar louter op basis van de werklijsten en projectfacturen die terzake niet of nauwelijks relevante informatie bevatten. De projectfacturen hebben bovendien slechts betrekking op de periode 24 mei 2014 tot en met 20 december 2014. Bij die wijze van administratie is het vervolgens onverklaarbaar dat voor hetzelfde reisdoel regelmatig verschillende afstanden zijn geregistreerd. Bovendien zijn er blijkens het boekenonderzoek parkeerkosten voor de bestelauto’s in de administratie aangetroffen terwijl daarvan geen ritten in de rittenregistraties waren opgenomen en hiervoor ook anderszins door belanghebbende geen verklaring kon worden gegeven. Het Hof komt aldus tot de conclusie dat belanghebbende geen sluitende rittenregistratie heeft overgelegd waaruit blijkt dat de bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt in de zin van artikel l3bis, lid 4, respectievelijk lid 3, van de Wet LB 1964 jo. artikel 3.13 UR LB 2011 en ook niet voldoende betrouwbaar zijn om als ander bewijs te dienen als bedoeld in diezelfde bepaling.
Doorlopend afwisselend gebruik
5.8.
Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van doorlopend afwisselend gebruik van de bestelauto’s door twee of meer werknemers van wie bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die auto ter beschikking is gesteld, overweegt het Hof het volgende. Uit de rittenregistraties die belanghebbende heeft opgesteld leidt het Hof af dat de bestelauto’s vaak lange tijd door een en dezelfde werknemer worden gebruikt. In zo’n geval kan niet worden gezegd dat de bestelauto’s doorlopend aan twee of meer werknemers afwisselend ter beschikking zijn gesteld. Belanghebbende heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat zij in haar geval een beroep kan doen op de regeling van artikel 31, lid 1, onderdeel d, van de Wet LB 1964 (eindheffing doorlopend afwisselend gebruik).
5.9.
De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn daarom terecht opgelegd.
5.10.
Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Aangezien het hoger beroep ongegrond is, zijn er geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding belanghebbende de griffierechten te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, Chr.Th.P.M. Zandhuis en L.D. van Wijck-Koolstra, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 13 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.