Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-18/00953 en BK-18/00954
Uitspraak van 15 oktober 2019
in het geding tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: [B] , [C] en [D] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 augustus 2018, nummers SGR 18/1066 en SGR 18/1067.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft op 26 mei 2016 aan belanghebbende over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd van respectievelijk € 7.356 en € 7.293. Bij de naheffingsaanslagen is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht van respectievelijk € 420 en € 121.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in deze zaken € 508 griffierecht geheven.
1.5.
Het Hof heeft bij uitspraak na vereenvoudigde behandeling van 16 november 2018 het hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard. Vervolgens heeft het Hof bij uitspraak van 23 juli 2019 het verzet van belanghebbende gegrond verklaard en belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 512. De procedure is daarna voortgezet en de Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 3 september 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
1.7.
Het hoger beroep is gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen BK-19/00060 tot en met BK-19/00063 betreffende de aan [E] ( [E] ) opgelegde (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2010 tot en met 2013 en de daarbij behorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffings- en belastingrente. Hetgeen ter zitting wordt aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij dat niet op de betreffende zaak betrekking heeft.
Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is opgericht op 1 januari 1981, is bestuurder en voor 50 percent aandeelhoudster van de besloten vennootschap [F] B.V. (de werkmaatschappij). [E] is bestuurder, enig aandeelhouder en enig werknemer van belanghebbende. Belanghebbende is sinds 2 juli 2011 bestuurder van de werkmaatschappij.
2.2.
De overige 50 percent van de aandelen in de werkmaatschappij worden gehouden door [G] B.V. Hiervan is [H] bestuurder, enig aandeelhouder en enig werknemer. [G] B.V. is sinds 28 november 2011 bestuurder van de werkmaatschappij.
2.3.
De werkmaatschappij heeft zowel aan belanghebbende als aan [G] B.V. in 2014 en 2015 een managementvergoeding van € 54.000 betaald.
2.4.
Door de werkmaatschappij is in 2014 € 109.958 en in 2015 € 109.832 aan personeelskosten in aftrek gebracht. De managementvergoedingen zijn daaronder begrepen.
2.5.
De activiteiten van de werkmaatschappij betreffen een postbusservice alsmede het verrichten van koeriersdiensten in de omgeving van [Z] . De Inspecteur heeft bij de werkmaatschappij een boekenonderzoek ingesteld betreffende de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting voor het jaar 2012. In het naar aanleiding van dat onderzoek opgemaakte rapport van 16 november 2015 is over de activiteiten van de werkmaatschappij het volgende vermeld:
“Om gebruik te kunnen maken van een postbus-service moet er eerst een abonnement afgesloten worden. Deze abonnementen zijn maandelijks opzegbaar. Daarnaast wordt er ook machtiging verleend voor het ophalen van de aangetekende post. Er wordt per kwartaal gefactureerd en betaald. Alle betalingen verlopen via de bank.
Postbus-service werkzaamheden worden door de heer [E] en de heer [H] verricht. Bij calamiteiten wordt er iemand anders ingeschakeld. De heer [E] werkt 2 á 3 uren per dag en daarnaast verzorgt hij de dagelijkse administratie. De heer [H] werkt 6 á 8 uren per dag. Vroeg in de ochtend filteren zij zelf de post van hun klanten in de bakken van PostNL. Deze post wordt verzameld en bij de klanten bezorgd. 's Avonds wordt de post ook opgehaald als het nodig is. Zij streven ernaar om de post altijd op tijd te bezorgen. Hiervoor worden bedrijfsauto's gebruikt.
Koeriersdiensten worden aan de hand van de ritopdrachten verricht. Deze ritopdrachten worden telefonisch of per e-mail geplaatst. Voor de ontvangst wordt er altijd getekend door de klant. Wekelijks wordt er een factuur van alle ritten samengesteld en verstuurd naar de klant. Deze betalingen verlopen altijd via de bank. De rijders zijn niet in loondienst bij [F] B.V. en zij zijn ook geen zzp'ers. Met deze rijders wordt een contract afgesloten. Koeriers rijden meestal met eigen auto's. Zij ontvangen een vergoeding van € 0,35 per kilometer, waarvan € 0,19 vergoeding voor de autokosten en de resterende € 0,16 vergoeding voor de verrichte werkzaamheden. De meeste rijders zijn gepensioneerd en doen het werk meer voor de sociale contacten dan voor het geld. Er is een lijst samengesteld met koeriers die gebeld kunnen worden voor bezorging. Verder wordt er geen planning gemaakt, want het zijn vaak incidentele opdrachten en rijders werken dus vaak op afroep. De klant betaalt veelal € 0,60 per kilometer. Het aantal afgelegde kilometers wordt altijd op de ritopdracht vastgelegd. Deze opdracht wordt naar de klant verstuurd en de kopie ervan wordt in de administratie bewaard. Voor de koeriersdiensten is [F] B.V. in principe 24/7 voor de klanten bereikbaar. Zij streven ernaar om binnen 15-20 minuten bij de klant voor de deur te staan om het pakketje op te halen.
2.6.
[E] verricht voor de werkmaatschappij de volgende werkzaamheden: het voeren van de dagelijkse administratie van de werkmaatschappij zoals facturering, debiteurenbeheer, contractadministratie, contacten met klanten, planning in te huren rijders alsmede ad hoc koeriersdiensten en postservicediensten. Binnen belanghebbende verricht [E] werkzaamheden ten behoeve van een luchtbrug voor in Hongarije uit te voeren medische behandelingen. [H] verricht voltijds postservice- en koerierswerkzaamheden. Er zijn buiten [E] en [H] geen (fictieve) werknemers in dienst van de werkmaatschappij.
2.7.
Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat de werkmaatschappij aan [E] en [H] in 2014 en 2015 ieder een personenauto ter beschikking heeft gesteld die zij ook privé mochten gebruiken. Tijdens het onderzoek was geen kilometeradministratie van deze auto’s beschikbaar. De vervolgens bij de Inspecteur ingeleverde administratie bevat data en kilometerstanden. Niet zijn vermeld: de begin- en eindkilometerstanden, de bezochte adressen en of het zakelijke of persoonlijke ritten betreffen.
Verder zijn de volgende bijzonderheden opgemerkt:
- In een aantal periodes is steeds hetzelfde aantal kilometers gereden.
- Er is een dag waarop 1.055 km is gereden op een route van Zoetermeer – Marum – Zoetermeer- Lommel –Zoetermeer - Deventer -Zoetermeer.
- De kilometerstanden lopen terug en sluiten niet aan met de kilometerstanden volgens de Nationale Auto Pas.
- Er zijn autokosten van een reis naar Hongarije geboekt.
[E] heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen bijtelling privégebruik auto opgenomen.
2.8.
Volgens de aangiften vennootschapsbelasting voor de belastingjaren 2014 en 2015 van belanghebbende heeft zij in het jaar 2014 een omzet behaald van € 57.100 en in het jaar 2015 een omzet van € 55.315.
2.9.
Belanghebbende heeft aan [E] over 2014 een loon betaald van € 25.369 en over 2015 € 25.223.
2.10.
Naar aanleiding van de uitkomsten van het hiervoor vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan [E] (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor de jaren 2010 tot en met 2013 en naheffingsaanslagen loonheffing voor de jaren 2014 en 2015 aan belanghebbende. Hierbij is het gebruikelijk loon gecorrigeerd en is een bijtelling privégebruik auto aangebracht ten bedrage van 25% van de catalogusprijs van € 49.026, is € 12.256, omdat niet is gebleken dat met de auto in die jaren minder dan 500 km per jaar in privé is gereden. Het door [E] genoten loon voor de jaren 2014 en 2015 is vastgesteld op € 44.000 (€ 54.000 managementfee minus kosten inclusief bijtelling privégebruik auto). Het bedrag van de bijtelling heeft de Inspecteur in de door de werkmaatschappij betaalde managementfee begrepen geacht.
Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In hoger beroep is in geschil of het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) van [E] voor de jaren 2014 en 2015 gesteld moet worden op een hoger bedrag dan het loon dat belanghebbende in aanmerking heeft genomen, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt. Belanghebbende stelt voorts dat geen correctie privégebruik auto had mogen worden aangebracht.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslagen waarbij een gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen van € 30.800 per jaar en dienovereenkomstige vermindering van de belastingrentebeschikkingen.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen:
”9. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft ten minste gesteld op € 44.000. Als aannemelijk is dat in een soortgelijke dienstbetrekking (wettekst 2014) of de meest vergelijkbare dienstbetrekking (wettekst 2015) waarin geen sprake is van een aanmerkelijk belang in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op dat lagere loon.
10. De rechtbank stelt voorop dat het aan [belanghebbende] is om aannemelijk te maken dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking of de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een lager loon dan € 44.000 gebruikelijk is. Daarbij is zowel de omvang als de aard van de dienstbetrekking van belang (vgl. Hoge Raad 10 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7206, overweging 3.3). Indien [belanghebbende] ten aanzien van de omvang van de dienstbetrekking in de op haar rustende bewijslast slaagt, dient zij derhalve tevens aannemelijk te maken dat een soortgelijke deeltijd dienstbetrekking in het economische verkeer een lager loon dan € 44.000 rechtvaardigt.
11. Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd is zij er naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de aard van de (bestuurders)werkzaamheden van de dga in de desbetreffende jaren vergelijkbaar zijn met die van een managementassistent. In het bijzonder niet nu de dga vanuit [belanghebbende] naast haar werkzaamheden voor de werkmaatschappij ook activiteiten heeft verricht voor een Hongaarse onderneming waarin [belanghebbende] heeft geïnvesteerd.
Voor zover [belanghebbende] stelt dat dga in deeltijd heeft gewerkt, is dat op zichzelf geen reden om de normbedragen met een deeltijdfactor te verminderen. Voor een vermindering is pas aanleiding als [belanghebbende] aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon waarbij rekening gehouden wordt met een deeltijdfactor op een lager bedrag dan de normbedragen gesteld moet worden, hetgeen zij niet, althans onvoldoende, heeft gedaan.”
Beoordeling van het hoger beroep
Wettelijk kader
5.1.
Voor het jaar 2014 geldt het volgende wettelijke kader.
Artikel 12a Wet LB 1964 bepaalt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjáar genoten loon ten minste wordt gesteld op € 44.000, dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is op dat lagere loon. Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang géén ról speelt, in het economisch verkeer een lager loon dan € 44.000 gebruikelijk is;
5.2.
Voor het jaar 2015 geldt als wettelijk kader:
Artikel 12a Wet LB 1964 is gewijzigd en bepaalt dat het loon van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, ten minste gesteld wordt op het hoogste van de volgende bedragen:
a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van de vennootschap of een daarmee verbonden lichaam;
c. € 44.000 (het bewijsgrensbedrag).
Inhoud werkzaamheden
5.3.
[E] is feitelijk werkzaam voor zowel de werkmaatschappij als voor belanghebbende. Voor de werkmaatschappij verzorgt hij de financiële en contractenadministratie, de klantcontacten, verricht hij koeriers- en postservicediensten en voert hij de directie samen met [H] . Voor belanghebbende voert hij de directie en verricht hij activiteiten met betrekking tot het uitvoeren van een luchtbrug voor medische behandelingen in Hongarije, De Inspecteur heeft voor al deze werkzaamheden tezamen een gebruikelijk loon vastgesteld voor de jaren 2014 en 2015 van € 44.000. Hierbij is er rekening mee gehouden dat aan [E] een auto ter beschikking is gesteld door de werkmaatschappij. Belanghebbende stelt dat het gebruikelijk loon voor de door [E] verrichte werkzaamheden minder bedraagt dan € 44.000.
Vergelijkingsmethode
5.4.
De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon voor 2014 en 2015 vastgesteld op het in artikel 12a Wet LB 1964 genoemde wettelijke bedrag van € 44.000. Bij toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. Dan rust volgens artikel 12a Wet LB 1964 op de inhoudingsplichtige de last om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de werkzaamheden van [E] het best kunnen worden vergeleken met die van een managementassistent en dat op basis van een dienstbetrekking van 20 uur per week het betaalde loon marktconform is. De werkzaamheden van belanghebbende zijn daarvoor te veel omvattend en hij draagt een veel grotere verantwoordelijkheid voor de onderneming dan een managementassistent. [E] verricht niet alleen werkzaamheden op administratief gebied, maar ook koeriers- en postservicewerkzaamheden en fungeert als directeur van belanghebbende en voert samen met [H] de directie van de werkmaatschappij. Voor belanghebbende verricht [E] voorts werkzaamheden ten behoeve van een luchtbrug voor in Hongarije uit te voeren medische behandelingen. Belanghebbende heeft voor de juistheid van haar stelling onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt. Hetzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat louter sprake is van “therapeutische arbeidsinzet”.
Bijtelling privégebruik
5.5.
Volgens artikel 13bis, eerste lid, Wet LB 1964 (tekst 2014 en 2015) wordt indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25 percent van de waarde van de auto. De auto wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. In het vierde lid van artikel 13bis Wet LB 1964 is bepaald dat het voordeel op nihil wordt gesteld indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Niet bestreden is dat de auto daadwerkelijk door [E] is gebruikt. Belanghebbende heeft, ten bewijze dat de auto niet voor privédoeleinden is gebruikt, de hiervoor onder 2.7 beschreven kilometeradministratie van de auto overgelegd. Deze is echter onvolledig en bevat onjuistheden (zie 2.7 hiervoor) zodat op basis daarvan niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende heeft doen blijken dat [E] met de auto in 2014 en 2015 minder dan 500 kilometer per jaar privé heeft gereden. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan hierover anders moet worden geoordeeld. De bijtelling is terecht toegepast en geacht te zijn begrepen in de managementfee.
Afroommethode
5.6.
De afroommethode kan ter bepaling van het gebruikelijk loon worden toegepast in een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid. Het is dan ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de desbetreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie HR 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, BNB 2005/50). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast. (Vgl. HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, BNB 2013/71.)
5.7.
In het onderhavige geval is, gelet op het feit dat [H] samen met [E] postservice- en koeriersarbeid verricht in en de directie voert van de werkmaatschappij, de bijdrage in het
resultaat van [E] en daarmee van belanghebbende in het resultaat van de werkmaatschappij in niet onbetekenende mate afhankelijk van de bijdrage van [H] . Reeds om die reden kan bij het vaststellen van het gebruikelijk loon de afroommethode geen toepassing vinden.
5.8.
De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de Inspecteur het gebruikelijk loon niet te hoog heeft bepaald en dat de Rechtbank een juiste beslissing heeft genomen.
Proceskosten en griffierecht
Er zijn geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 15 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.